II FSK 3092/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3361/12 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2012 r. nr IPPB5/423-522/12-2/RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3361/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwanej spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 4 czerwca 2012 r. spółka wskazała, iż zajmuje się regulowanym obrotem energią elektryczną. Z uwagi na brak własnych urządzeń przesyłowych, swoim klientom końcowym dostarcza energię elektryczną za pośrednictwem Operatora Systemu Dystrybucyjnego ("OSD") na jego obszarze, zgodnie z Instrukcją Ruchu i Eksploatacji Systemu Dystrybucyjnego ("Instrukcja RiESD") i umową dystrybucyjną. Na sprzedaną ilość energii spółka wystawia fakturę opierając się na danych przekazanych przez OSD, które mogą być rzeczywiste, lecz często są obarczone błędami lub SA jedynie prognozowane. Ilość energii faktycznie dostarczona i odebrana przez klienta końcowego różni się od ilości pierwotnie zafakturowanej (może być mniejsza lub większa). Właściwe dane często spływają nawet z kilkumiesięcznym opóźnieniem w stosunku do daty dostawy energii. W związku ze sprzedażą energii elektrycznej nabywcom końcowym spółkę obciąża obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm. – dalej: u.p.a.), powstający z dniem dokonania tej sprzedaży. Skarżąca spółka zobowiązana jest przedstawić świadectwa pochodzenia energii do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki albo uiścić opłatę zastępczą. Przedstawienie świadectw do umorzenia następuje do dnia 30 marca roku następnego. Na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa skarżąca spółka ma prawo zastosować zwolnienie od akcyzy poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (art. 30 ust. 1 u.p.a.). Mając na uwadze powyższe, spółka zapytała: 1) czy dokonując korekty faktur na podstawie skorygowanych danych otrzymanych od OSD powinna korygować deklaracje podatkowe za poprzednie lata i rozliczenia podatkowe za poprzednie miesiące oraz czy otrzymując od OSD dane do faktury ze znacznym opóźnieniem ma obowiązek rozliczać przychód z tego tytułu wstecz do okresu rozliczeniowego, którego dotyczą dane? 2) czy podatek akcyzowy może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w chwili jego poniesienia – zaewidencjonowania kwoty obliczonego i wykazanego w deklaracji podatku akcyzowego – na koniec każdego miesiąca, za który składana jest deklaracja w podatku akcyzowym? Prezentując własne stanowisko w zakresie pyt. 1) spółka wskazała, iż korekta przychodu wynikająca z korekty faktur będących następstwem otrzymania skorygowanych danych od OSD powinna być rozliczona w miesiącu wystawienia korekty. Tym samym spółka nie będzie miała obowiązku korygowania przychodu za poprzednie okresy. Odnośnie do pyt. 2) spółka podniosła, że podatek akcyzowy od energii sprzedanej końcowemu nabywcy winien być ujęty do kosztów podatkowych w miesiącu za który jest on wykazywany jako należny w deklaracji AKC. 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Odnosząc się do pyt. 1) organ interpretacyjny stwierdził, że faktura korygująca powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje nowego (innego) momentu powstania przychodu, a tylko modyfikuje "pierwotną" wysokość przychodu. Spółka będzie zatem zobowiązana do dokonania korekty deklaracji podatkowych za poprzednie lata i rozliczeń podatkowych za poprzednie miesiące. Oceniając moment zaliczenia podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodów (pyt. 2), organ interpretacyjny stwierdził, że wydatki poniesione przez spółkę na zapłatę podatku akcyzowego, jako koszt bezpośredni uzyskania przychodu, powinny być potrącone w momencie uzyskania tego przychodu, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b i 4c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej: u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny wyjaśnił również, że nie ustosunkował się do wywodów spółki dotyczących momentu ujęcia w kosztach podatkowych kosztów z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia oraz kosztów z tytułu opłaty zastępczej, ponieważ nie było to przedmiotem zapytania. Odnosząc się do powołanych przez spółkę interpretacji indywidualnych i orzecznictwa sądowego stwierdził, że nie są wiążące w sprawie. Nie ustosunkował się do podanych przez spółkę wyliczeń i danych, ponieważ wydając interpretacje nie dokonuje wyliczeń podatku akcyzowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 4. Powyższej interpretacji spółka zarzuciła: – błędną wykładnię art. 12 ust. 3c i 3d) u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód określony w art. 12 ust 3c) u.p.d.o.p., w odniesieniu do energii elektrycznej niewykazanej na fakturze pierwotnej m.in. ze względu na opieranie się na szacunkowej ilości sprzedaży lub pojawiających się wadach systemów pomiarowo-rozliczeniowych, powstanie bezwzględnie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub fakturze, również w przypadku, kiedy wystawiając pierwotną fakturę (w związku ze sprzedaną energią elektryczną) spółka nie była w stanie wskazać rzeczywistej ilości sprzedanej energii, a wartość faktycznie sprzedanej energii została jej przekazana przez OSD z opóźnieniem; – niezastosowanie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP przez dokonanie wykładni art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. w sposób godzący w przysługujące spółce fundamentalne i bezwzględne prawo własności posiadanych przez nią środków pieniężnych; – naruszenie art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że płacony przez spółkę podatek akcyzowy nie stanowi kosztu podatkowego pośrednio związanego z prowadzoną działalnością i nie może być zaliczany w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, zgodnie z dyspozycją ww. przepisu; – niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.) przez pominięcie i brak odniesienia się do powołanych interpretacji indywidualnych w zakresie bieżącego korygowania przychodu i zajęcie stanowiska odmiennego niż prezentowane w dotychczas wydawanych interpretacjach, mimo analogicznego stanu faktycznego i prawnego; a także przez lakoniczne stwierdzenie (w odniesieniu do momentu zaliczenia podatku akcyzowego do kosztów podatkowych), iż powołane interpretacje oraz wyrok dotyczą indywidualnych spraw i nie są wiążące; – niewłaściwe zastosowanie art. 14c § 1 oraz § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. przez dokonanie ograniczonej oceny stanu faktycznego oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, a także wydanie interpretacji, która tylko w sposób częściowy odnosi się do indywidualnej sprawy przedstawionej przez spółkę we wniosku, co prowadziło do naruszenia zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych; – niewłaściwe zastosowanie art. 169 § 1 w związku z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i art. 14h oraz art. 121 § 1 ord. pod. przez zaniechanie wezwania spółki do złożenia wyjaśnień, jeśli pyt. 2) dotyczące momentu zaliczenia podatku akcyzowego w kosztach uzyskania przychodu, w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz zajętym stanowiskiem wydawało się organowi nie do końca czytelne, co w efekcie doprowadziło do wydania interpretacji, która tylko częściowo odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2010 r. spółka uzupełniła swoją argumentację odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Wskazał, że brak odesłania do innych regulacji, w tym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, iż w przypadku korekty przychodu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych nie można stosować w drodze analogii rozwiązań przyjętych w podatku od towarów i usług. Zaznaczył również, że skutki związane z fakturą korygującą są odmienne w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych od skutków w zakresie podatku od towarów i usług. W podatku dochodowym fakt wystawienia faktury korygującej nie ma tak zasadniczego znaczenia jak w podatku od towarów i usług między innymi z tego powodu, że inny jest okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług, a inny w podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość sprzedaży (przychód netto) wykazana w fakturze może być zatem korygowana przez wystawienie faktury korygującej do konkretnej faktury sprzedaży, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że faktura korygująca winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura pierwotna, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodu, nie zaś datą jego powstania. Tym samym sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi interpretacyjnemu. Podkreślił, że takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2422/10. Brak było zatem podstaw, aby podatek akcyzowy należny od energii elektrycznej sprzedanej przez spółkę końcowym odbiorcom zaliczyć do kosztów pośrednich uzyskania przychodów. Sąd podzielił stanowisko organu, że wydatki związane z podatkiem akcyzowym w tym przypadku stanowią bezpośredni koszt otrzymania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej końcowym odbiorcom. Zatem traktowanie podatku akcyzowego jako kosztu bezpośredniego jest adekwatne do sposobu, w jaki w kosztach uzyskania przychodów uwzględniane są również wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia oraz koszty opłaty zastępczej. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 14 c) ord. pod. sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadnie organ interpretacyjny nie zajął stanowiska co do momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia energii i opłaty zastępczej, ponieważ są koszty odrębne od wydatku ponoszonego tytułem podatku akcyzowego, aczkolwiek związane z opodatkowaniem sprzedaży energii. Brak było zatem podstaw do stosowania w rozpoznanej sprawie trybu uzupełniania braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji, określonego w art. 169 § 1 w związku z art. 14h ord. pod. Sąd zwrócił uwagę, że organ interpretacyjny nie powoływał się na wątpliwości, czy też niewyczerpujące przedstawienie przez spółkę zdarzenia przyszłego jako na okoliczność uzasadniającą brak ustosunkowania się do momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu kosztów związanych z umorzeniem świadectw pochodzenia energii oraz opłaty zastępczej. Zasadnie uznał, że kwestie te nie stanowiły przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w części dotyczącej sposobu ujęcia w rozliczeniach w podatku dochodowym od osób prawnych korekty przychodu udokumentowanej fakturami korygującymi w następstwie otrzymania od Operatora Systemu Dystrybucyjnego danych ze znacznym opóźnieniem i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia energii oraz opłaty zastępczej. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 12 ust 3 w związku z ust. 3c oraz ust. 3d) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że mają one łącznie zastosowanie do sytuacji spółki, w szczególności naruszenie polegające na uznaniu, że w przypadku wystawiania faktur korygujących w następstwie otrzymania od OSP danych ze znacznym opóźnieniem, na spółce ciąży obowiązek skorygowania rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych wstecznie, tj. skorygowania okresu rozliczeniowego, za który została wystawiona faktura pierwotna, a nie na bieżąco; 2) art. 14c § 1 i § 2 ord. pod. - poprzez błędną, zawężającą wykładnię sformułowania "ocena stanowiska wnioskodawcy"; w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sporządzonej na skutek pytania, będącego następstwem przedstawionego stanu faktycznego i własnego stanowiska, organ interpretacyjny nie był zobowiązany do odniesienia się do kwestii zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia energii I opłaty zastępczej; brak uzasadnienia prawnego i precyzyjnego wskazania , w jakiej części stanowisko spółki było prawidłowe, a w jakiej nie; niepodanie przyczyn dlaczego pogląd spółki jest prawidłowy lub wadliwy. Obowiązkiem organu było odniesienie się do zagadnień innych niż spółka sformułowała w zadanym pytaniu, a ujętych w opisie stanowiska. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: - uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Przedmiotem sporu w sprawie są dwie kwestie, a mianowicie: a) moment rozliczenia przychodu w oparciu o skorygowane faktury sprzedaży energii elektrycznej - czy decyduje o nim okres rozliczenia, którego one dotyczą, czy moment wystawienia faktury korygującej, b) ocena, czy produkt akcyzowy jest kosztem potrącalnym jako koszt bezpośredni, czy pośredni. 8. W kwestii pierwszej należy wskazać, że trafnie sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2912 r., II FSK 2422/10, którego argumentację Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Otóż: "Skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia - faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. W tej sytuacji argumenty skargi kasacyjnej, odwołujące się do charakteru świadczonych usług jako usług ciągłych, o skomplikowanym mechanizmie rozliczeń między wytwórcą, sprzedawcą, dystrybutorem i odbiorcą detalicznym oraz zwracające uwagę na skutki ekonomiczne, jakie dla spółki przyniesie zastosowanie się do stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji należy uznać za nieistotne w sprawie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, precyzuje poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 - 3 i 3c oraz ust. 4b rodzaje przychodów mogące być uznane za przychód osoby prawnej. Są nimi otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, różnice kursowe. Przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Z kolei stosownie do treści art. 12 ust. 3a pkt 1, za datę powstania przychodu przyjmuje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury. W tym stanie rzeczy datą powstania przychodu będzie dzień wystawienia faktury pierwotnej." 9. W kwestii drugiej zasadny jest pogląd wypowiedziany w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2307/11, wedle którego: "Kosztami bezpośrednio związanymi z określonymi przychodami są koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. Jednym z tych wydatków jest należny z tytułu sprzedaży podatek akcyzowy. Należało jedynie przypomnieć, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię (art. 9 ust.1 pkt 2 w związku z art. 2 ust.1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym). W tym wypadku obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju. Wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną (art. 11 ust. 1pkt 2 i ust. 2 tej ustawy). Wskazane regulacje zostały wprowadzone w związku ze specyfiką energii elektrycznej jako wyrobu akcyzowego. Jednoznacznie wyodrębniono zakres czynności, które podlegają opodatkowaniu akcyzą, jeżeli ich przedmiotem jest energia elektryczna. Konieczność odrębnego określenia zakresu czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, w przypadku energii elektrycznej wynika również z faktu, że energia elektryczna jako towar niematerialny nie podlega regulacjom odnoszącym się do kontroli i nadzoru nad przemieszczaniem wyrobów akcyzowych - tj. energia elektryczna nie musi być produkowana w składzie podatkowym, a jej przemieszczanie nie może odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Przy ocenie regulacje prawa krajowego należy również mieć na uwadze art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz U. U.E. L. z 2003r. Nr 283, poz. 51). Zgodnie z tym przepisem, akcyza od energii elektrycznej jest należna na etapie dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. Oznacza to, że podatek akcyzowy powinien być uiszczany co do zasady na etapie dostawy energii elektrycznej przez zakład energetyczny do nabywców końcowych. Wcześniejsze etapy obrotu energią elektryczną pomiędzy wytwórcą, a spółkami obrotu lub też pomiędzy spółkami obrotu nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. W związku z przesunięciem momentu opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, kluczowym elementem w konstrukcji opodatkowania akcyzą energii elektrycznej jest definicja nabywcy końcowego. Przeważająca część energii elektrycznej będzie opodatkowana dopiero na etapie nabycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, czyli podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej (wyjątkowo giełda energii elektrycznej jako nieposiadająca żadnej z powyższych koncesji została również wyłączona z definicji nabywcy końcowego). W rezultacie kluczową czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Już tylko z przytoczonych przepisów wynika, że sprzedaż energii elektrycznej odbiorcy końcowemu wiąże się z obowiązkiem zapłaty należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. Jest to zatem koszt bezpośredni związany z przychodami rozumianymi zgodnie z zasadami określonymi w omówionych przepisach art. 12 ust 1 pkt 1, ust. 3c i ust. 3d w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.". Także ten pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni. 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).