I SA/Ol 175/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. oddala skargę. I SA/Ol 175/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. w O., utrzymał w mocy decyzję z dnia "[...]" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określającej Spółce w podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2007 r. w wysokości 5.363 zł, oraz podatek do zapłaty za miesiąc styczeń 2007 roku w wysokości 130.801 zł z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 545 ze zm.). Podstawę wydania decyzji przez organ I instancji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, w wyniku którego stwierdzono m.in. że strona w ramach działalności gospodarczej A. sp. z o.o. z siedzibą w O. uwzględniła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń 2007 roku podatek naliczony i należny wynikający z faktur dokumentujących zakup i następnie sprzedaż towaru "[...]" w pojemnikach 100 g. i 200g. Zakup tej kawy przez stronę dokumentowały następujące faktury wystawione przez Firmę Handlową B. sp. z o.o. W. M. z siedzibą w O.: - nr "[...]" z dnia 07.01.2007 r. na zakup 21.600 szt. kawy "[...]" 100 g na kwotę netto 154.008 zł + podatek VAT 33.881,76 zł, - nr "[...]" z dnia 07.01.2017 r. na zakup 28.512 szt. kawy "[...]" 200 g na kwotę netto 432.812,16 zł + podatek VAT 95.218,68 zł. Jak ustalił organ I instancji, towar ujęty w ww. fakturach zakupu strona następnie sprzedała i wykazała w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz P.U.H. C. G.K. z siedzibą w Z.: - nr "[...]’ z dnia 08.01.2007 r. na kwotę netto 155.520 zł + VAT 34.214,40 zł, - nr "[...]" z dnia 08.01.2007 r. na kwotę netto 437.088,96 zł + VAT 96.159,57 zł. Faktury te Spółka ujęła w ewidencji sprzedaży VAT, a podatek należny wykazała w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2007 r. Ustalono również, że Spółka w związku z ww. fakturami VAT dotyczącymi kawy "[...]", wystawiła faktury dla Firmy Handlowej B. o numerach: - "[...]" z dnia 19.01.2007 r. na kwotę netto 500 zł, VAT 110 zł, za sprzedaż usługi marketingowej, - "[...]" z dnia 19.01.2007 r. na kwotę netto 280 zł, VAT 61,60 zł, za sprzedaż usługi transportowej wynajem wózka widłowego, - "[...]" z dnia 19.01.2007 r. na kwotę netto 1.162,50 zł, VAT 255,75 zł, za sprzedaż usługi transportowej, które ujęła także w ewidencji sprzedaży VAT, a podatek należny wykazała w deklaracji VAT za miesiąc styczeń 2007 r. W oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności: zeznań P. B., zeznań pracownika Spółki - M. W., dokumentów z postępowań kontrolnych: Nr "[...]" wobec W. M., Nr "[...]" wobec P.U.H. "D" P. K. spółka jawna, Nr "[...]" wobec G. K., Nr "[...]" wobec P. B. w postaci kserokopii faktur, listów przewozowych, wyciągów rachunków bankowych, protokołów przesłuchań, dokumentów przesłanych przez służby podatkowe innych państw oraz decyzje wydane wobec W. M. i P. B., organ kontroli uznał, że Spółka świadomie uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej", mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Organ uznał, że faktury wystawione przez Firmę Handlową B. W. M. na sprzedaż kawy "[...]" nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem żadnego towaru faktycznie Spółka nie nabyła. Transakcje te zostały jedynie wykazane w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu. Ustalenia te stały się podstawą do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ ten stwierdził, iż skoro Spółka nie nabyła kawy "[...]" wykazanej w fakturach wystawionych przez Firmę Handlową B., to tym samym faktury VAT o numerach: "[...]" i "[...]" z dnia 08.01.2007 r. wystawione przez Spółkę na rzecz P.U.H. C. G.K., jak również faktury VAT o numerach: "[...]", "[...]" i "[...]" z dnia 19.01.2007 r. wystawione na rzecz Firmy Handlowej B. na sprzedaż usług związanych z transportem kawy i usługi marketingowej w rzeczywistości nie potwierdzały transakcji w nich wykazanych, co skutkowało zastosowaniem regulacji prawnej, określonej w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r., w myśl której w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyżej opisane nieprawidłowości spowodowały zawyżenie podatku: naliczonego do odliczenia w kwocie 129.100 zł. i podatku należnego w kwocie 130.801 zł. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ kontroli określił za miesiąc styczeń 2007 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokościach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż towar wykazany w ww. fakturach zakupu i sprzedaży był, według treści faktur VAT wystawianych przez kolejne podmioty gospodarcze, przedmiotem wielokrotnego obrotu krajowego, jak i wewnątrzwspólnotowego, w którym to strona brała udział, będąc świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Przedstawiając szczegółowo na s. 6 – 8 uzasadnienia decyzji poszczególne etapy obrotu towarem w ujęciu opisowym oraz w formie tabelarycznej, organ odwoławczy wymienił podmioty wskazane w fakturach VAT jako kolejnych dostawców i jednocześnie nabywców towaru. W odniesieniu do towaru w ilości 21.600 sztuk kawy "[...]" 100g. i 28.512 sztuk kawy "[...]" 200g., poszczególnymi uczestnikami karuzeli podatkowej byli: E., B. sp. z o.o. z siedzibą w O., P.U.H. C. G.K. z siedzibą w Z., A. sp. z o.o. z siedzibą w O., F. S.A z siedzibą w W. oraz G. O. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił zasady organizacji działalności przestępczej zwanej karuzelą podatkową. Organ uznał, że Spółka brała udział w "karuzeli podatkowej", będąc jej ogniwem. Przy czym pod pojęciem karuzeli podatkowej należy rozumieć organizacyjnie zaawansowane przestępcze schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Wyrażenie "karuzela" odnosi się między innymi do transakcji kupna/sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w oszustwo w taki sposób, że sprzedawane towary krążąc w łańcuchu dostaw krajowych wychodzą poza ten kraj (wewnątrzwspólnotowa dostawa). Przy czym "nienależna korzyść", możliwa jest do uzyskania zasadniczo na dwa sposoby: poprzez uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT albo, przez uzyskanie od organu państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Z kolei podmiotami zaangażowanymi w schemat karuzeli podatkowej są: znikający podatnik ( znikający handlowiec), bufor, broker. Mając na uwadze opisany mechanizm "karuzeli podatkowej" organ odwoławczy uznał, że Firma Handlowa B. pełniła funkcję tzw. "znikającego podatnika", posiadała dokumenty (wyciąg bankowy) dotyczące zapłaty za kawę (E., R, Ł) nie deklarując podatku należnego w deklaracjach VAT -7 za poszczególne okresy rozliczeniowe (listopad - grudzień 2006 r. i styczeń - czerwiec 2007 r.) z tytułu tych transakcji oraz innych w których nie uczestniczyła Spółka A.. FH B. w tym okresie wystawiła faktury sprzedaży na łączną kwotę netto 13.001.864 zł oraz podatek VAT 2.793.389 zł. Ponadto organ uznał, że Spółka A. oraz P.U.H. "C" G.K. pełniły funkcje tzw. "bufora" firm pośredniczących pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami łańcucha, tj. firmami pełniącymi funkcję tzw. "znikającego podatnika" a "podmiotu czerpiącego zyski". Podmioty te skrupulatnie wypełniały wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług od ww. transakcji i wydłużały łańcuch, by utrudnić wykrycie procederu. Z kolei F. S.A. pełniła funkcję tzw. "podmiotu czerpiącego zyski". Posiadała dokumenty dotyczące: nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (kawy "[...]" 100 g i 200 g, które wcześniej zostały wykazane na fakturach nabycia i sprzedaży przez ww. firmy) na rzecz G. i z tego tytułu w styczniu 2007 r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 135.681 zł - który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem. Zdaniem organu, opisany powyżej proceder polegał na tym, że tworzono dokumentację mającą potwierdzić wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z firm zagranicznych m.in. do FH B. W. M., która od wewnątrzwspólnotowego nabycia w deklaracjach VAT -7 nie wykazywała podatku należnego, a jedynie podatek naliczony. Następnie wykazywano sprzedaż tego towaru pomiędzy podmiotami krajowymi (Spółka A., P.U.H C. G.K. oraz F. S.A.). "Wykreowany" podatek VAT na fakturach, na których jako wystawca figurowała FH B., bilansował podatek należny na fakturach wystawionych przez (Spółkę A. i P.U.H "C" G.K.). Taki sposób postępowania pozwolił ostatniemu w łańcuchu podmiotowi krajowemu, tj. F. S.A. wykazującemu wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru "wygenerowanie" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którego na wcześniejszym etapie obrotu żaden z podmiotów nie rozliczył z urzędem skarbowym. Na potrzeby procederu tworzono więc fikcyjną dokumentację potwierdzającą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, fikcyjne faktury VAT sprzedaży towarów do założonych w Polsce firm, dokonywano płatności poprzez przelewy bankowe. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że Spółka A. była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem i w konsekwencji uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na ostatnim etapie obrotu na terenie kraju. Organ uwzględnił przy tym fakt, iż Prokuratura Okręgowa w O. w dniu 02.11.2009 r. wszczęła śledztwo pod sygnaturą "[...]" w sprawie zaistniałego w okresie od 01.01.2006 r. do 01.09.2009 r. w W. i innych miejscach, funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych, polegających na tworzeniu podmiotów gospodarczych na terenie Polski i zagranicą, a następnie przy ich udziale, zgłaszaniu fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych kawy i innych artykułów spożywczych, i wyłudzaniu w ten sposób podatku VAT, po czym podejmowania czynności, które mogą udaremnić bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia tych środków pieniężnych w kwocie co najmniej 14.000.000 zł, 12.000.000 EUR, 6.000.000 GBP, 1.000.000 USD przez P. K., G. K., P. K., D. S., M. P. i innych, tj. o przestępstwa z art. 299 § 1 i 5 kk i art. 258 § 1 i 3 kk. Powyższe śledztwo zostało przejęte przez Prokuraturę Apelacyjną w B. i obecnie jest prowadzone pod sygnaturą "[...]". Wskazując, że w toku postępowania nie były kwestionowane ustalenia dotyczące udziału strony w karuzeli podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentacji odwołania, że strona była nieświadomym uczestnikiem tego oszustwa podatkowego. W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż strona była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, jak również, że nigdy nie była w posiadaniu towaru wykazanego w ww. fakturach. Z ustaleń postępowania wynikało bowiem, że FH B. nie prowadziła rzeczywistego obrotu gospodarczego towarem wykazanym w zakwestionowanych fakturach, co potwierdziły zeznania W. M. i J. J.. W. M. do protokołu przesłuchania w charakterze strony w toku postępowania kontrolnego w dniu 7 października 2009 r. oraz w charakterze świadka w toku postępowania karnego w dniu 17 maja 2010 r. podał, że pod koniec 2006 r. przyjechał do niego J. J. i zaproponował mu, żeby założył firmę w celu rozpoczęcia działalności w zakresie handlu artykułami spożywczymi. Po zarejestrowaniu działalności pod firmą B. oraz założeniu rachunku bankowego W.M. oddał wszystkie dokumenty dotyczące założonej firmy J.J. Świadek podał, że w ogóle nie orientował się co do spraw firmy, którymi zajmował się J.J.. Zeznał ponadto, iż prawdopodobnie w kwietniu 2007 r. pojechał z J.J. na giełdę owocowo-warzywną przy ul. T. w O., gdzie widział ciągnik siodłowy z naczepą (tir), załadowany puszkami z "[...]", ale nie widział żadnych dokumentów związanych z tą dostawą, ani nie wie, skąd pochodził towar. Wskazał również, iż za to, że założył działalność otrzymywał od J.J. 2.000 lub 3.000 zł miesięcznie, a na zakończenie działalności w 2007 r. otrzymał 20.000 zł. Jak wskazał organ, powyższe zeznania korelowały z zeznaniami J.J., który został przesłuchany przez funkcjonariuszy CBŚ w dniach 30 kwietnia i 10 maja 2010 r. Jednakże protokoły tych przesłuchań z uwagi na przesłankę określoną w art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zostały postanowieniem z dnia "[...]" zostały wyłączone z akt kontroli. W ocenie organu odwoławczego, powyższe zeznania W. M. potwierdzały, że dokonał on jedynie formalnych czynności związanych z rejestracją działalności gospodarczej, jednak czynności tych dokonał nie z własnej inicjatywy, ale za namową J.J.. Nie prowadził on też żadnych czynności mających na celu znalezienie kontrahentów do prowadzenia działalności handlowej i nie posiadał środków finansowych na jej uruchomienie i finansowanie. Ponadto nie dysponował odpowiednią wiedzą, czy też doświadczeniem w działalności gospodarczej mającej polegać m.in. na międzynarodowym obrocie towarami. Potwierdzeniem zaś jego biernej postawy w zarejestrowanej na własne nazwisko działalności było systematyczne otrzymywanie zapłaty od J.J.. W świetle powyższego organ stwierdził, że faktury VAT, na których jako wystawca figurowała FH B. W. M., stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Istotne było również, że pomimo wykazania w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2007 roku nabyć wewnątrzwspólnotowych, nie rozliczono podatku należnego z tego tytułu, choć jednocześnie wykazywano wysoki podatek naliczony do odliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenia w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia "[...]"., którą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określono W.M. należny podatek od towarów i usług. Reasumując organ stwierdził, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszukańczej karuzeli podatkowej i dlatego organ miał obowiązek stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Ponieważ wystawiając faktury, Spółka wykreowała obowiązek podatkowy, o jakim mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie bowiem z regulacją prawną tego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W związku z powyższym, organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut Strony co do niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 cyt. ustawy. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego niewyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż wnioski w zakresie braku obrotu towarem (zakup-sprzedaż) organ wysnuł w oparciu o obszernie zebrany i w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. W szczególności, w uzasadnieniu decyzji wykazano, jakie dowody przemawiają za przyjętymi ustaleniami faktycznymi, w oparciu o które zasadnie stwierdzono, że sporne faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, Spółka nie wskazała żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie tezy dowodowej przeciwnej, tj. że czynności dokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane. Takimi dowodami nie były zeznania świadków (pracowników), gdyż wbrew twierdzeniom Spółki zeznania tych osób wcale nie były jednoznaczne i spójne. Magazynierzy, pomimo, iż zeznali, że widzieli lub uczestniczyli w rozładunku kawy "[...]" w ilościach "tirowskich" nie potrafili wskazać żadnych szczegółów ww. czynności. W Spółce A. zasadą było, że magazynierzy przyjmowali towar na podstawie faktury VAT lub dokumentu WZ, które musiały być podpisane przez magazyniera (po sprawdzeniu ilości towaru wykazanego na fakturze ze stanem faktycznym). Na fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje FH B., brak jest podpisów osób przyjmujących towar do magazynu. Magazynierzy nie potrafili również wskazać: na podstawie jakich dokumentów kawa "[...]" (w ilościach tirowskich) była przyjmowana do magazynu, nazwy dostawcy i odbiorcy, kto dokonał przyjęcia towaru i jego rozładunku, numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi towar ten był przywożony i rozwożony. Nie potrafili także wskazać w jakim okresie towar ten był przywożony i wywożony, tylko A. K. zeznał, że ładował towar do samochodu należącego do P. B., natomiast pozostali magazynierzy nie potrafili wskazać na jakie samochody dokonywali załadunku. Wszyscy pracownicy magazynu, zeznali, że znali J. (J. J.) osobiście lub z widzenia, nie znali natomiast W. M., Firmy Handlowej B. oraz P.U.H. "C" G.K.. Kierownik magazynu - A. L., uczestniczył w 2 lub 3 rozładunkach i załadunkach w O. przy ul. D., ale była to usługa na rzecz J.. Mimo, że widział 5 lub 6 dostaw do hurtowni, to nie wskazał, który z pracowników magazynu uczestniczył w rozładunku i załadunku. Z kolei pracownik - W. C. potwierdził, że uczestniczył w 3 rozładunkach kawy "[...]", ale była to usługa dla J. (J. J.). Żaden z magazynierów nie potrafił natomiast wskazać jak długo towar był przechowywany w magazynie przy ul. P. w O., natomiast w przypadku dostawy kawy do magazynów przy ul. D., tego samego dnia towar był rozładowywany i załadowywany na samochód. Z zeznań P. B. wynika z kolei, że kawa była przywożona do hurtowni A. w dniu wystawienia faktury, tj. w dniu 07.01.2007 r. i była wywożona dopiero po otrzymaniu zapłaty, tj. w dniu 09.01.2007 r. oraz 18.01.2007 r. Ponadto z zeznań magazynierów wynikało, że uczestniczyli w rozładunku lub załadunku kawy "[...]" w ilości od 28 do 32 palet, natomiast z faktur VAT nr "[...]" i nr "[...]", na których jako wystawca widnieje FH B. wynika, że w dniu 07.01.2007 r. Spółka A. nabyła 28.512 szt. kawy "[...]" 200 g, tj. 66 palet i 21.600 szt. kawy "[...]" 100 g, tj. 16,6 palet (z cennika "[...]" wynika, że 28.512 szt. kawy "[...]" 200 g jest załadowane na 66 Euro-palet, natomiast 21.600 szt. kawy "[...]" 100 g jest załadowane na 16.6 Euro-palet). W związku z powyższymi rozbieżnościami co do ilości rozładowywanych i załadowywanych palet organ uznał, że magazynierzy nie mogli być świadkami przywozu i wywozu kawy "[...]" do Spółki A. w dniu 07.01.2007 r., na co wskazywała Spółka w piśmie z dnia 05.03.2012 r. Również zeznania M. W. w żadnym stopniu, wbrew twierdzeniom Spółki, nie potwierdziły faktu dokonania przez Spółkę A. transakcji zakupu i sprzedaży kawy "[...]". Wynika z nich jedynie, iż zajmował się nimi wyłącznie P. B., nie wtajemniczając w szczegóły swoich pracowników w tym dyrektora handlowego. Potwierdzają to zeznania M. W., który oświadczył m.in., iż z uwagi na znaczne kwoty transakcji oraz wagę tych transakcji - wszelkimi sprawami (kontakt z firmą B.) zajmował się P. B.. Świadek nigdy nie uczestniczył w żadnych rozmowach, jak również nie słyszał rozmów telefonicznych szefa z firmą B. (zeznanie z dnia 14.09.2011 r.). Powyższe powtórzył w zeznaniu z dnia 03.10.2011 r., w którym wyjaśnił, iż nie jest w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących transakcji jakie przeprowadziła FHU A. z FH B.. Jego rola ograniczała się tylko do wykonywania poleceń szefa. Świadek nie miał żadnej wiedzy czy towar w postaci "[...]" i kawy "[...]" 100 g i 200 g był przyjmowany do magazynu FHU A. lub Spółki z o.o. A., czy też był bezpośrednio sprzedany do odbiorcy i przefakturowany. W FHU A. i Spółce A. nie było żadnych dokumentów potwierdzających jaka forma transakcji została w tym przypadku zastosowana (czy towar trafił do magazynu, czy był prze kierowany i trafił bezpośrednio do odbiorcy). Wszystkimi szczegółami transakcji z FH B. i C. G.K. zajmował się szef P. B.. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, iż nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Organ I instancji zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Za chybiony organ odwoławczy uznał również zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, w sytuacji nie podważenia skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Natomiast za niezrozumiały uznał zarzut Spółki w sprawie naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., gdyż w odniesieniu do Spółki A. organ kontroli nie zastosował w wydanej decyzji tego przepisu. Odmawiając uznania za wiarygodne wyjaśnień podatnika w kwestii spornych transakcji, organ II instancji podkreślił, że w związku z tymi transakcjami strona dysponuje jedynie fakturami VAT oraz wyciągiem z rachunku bankowego. Podkreślono również, że podatnik oświadczył, iż transportem towaru zajmowali się kontrahenci, choć wystawił on faktury na sprzedaż usług transportowych towaru. Według organu, potwierdzenia w materiale dowodowym nie znalazły również twierdzenia strony, że odbiór towaru przez PUH C. miał następować dopiero po dokonaniu płatności za towar, gdyż według dokumentów usługa transportowa na rzecz tej firmy miała być wykonana przed dokonaniem przelewu bankowego tytułem zapłaty. Ponadto organ wskazał na istotne rozbieżności w wyjaśnieniach strony składanych w toku postępowania prowadzonego przed organem I instancji i w toku postępowania odwoławczego. Pomimo wielokrotnych zapewnień w toku postępowania przed organem I instancji o braku jakichkolwiek świadków spornych transakcji (protokoły z dnia 9 i 29 września oraz 12 października 2011 r.), do protokołu z dnia 24 sierpnia 2012 r. strona podała, że świadkami transakcji byli jej pracownicy, a następnie w piśmie z dnia 14 marca 2012 r. wskazała listę tych pracowników (A. L., K. K, W. C., A. K. i A. B.). Organ II instancji jednak uznał zeznania ww. osób przesłuchanych w toku postępowania w charakterze świadków za niespójne, niejednoznaczne oraz wykluczające się w kwestii osób dokonujących załadunku towaru, miejsca tego załadunku oraz właściciela pojazdu, na który towar miał być ładowany. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, iż strona nie była w posiadaniu towaru wykazanego w kwestionowanych fakturach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, to, iż podatnik był świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej" potwierdził fakt, że znał on dobrze zarówno J.J., jak i W.M. Wszyscy oni bowiem od młodości mieszkali i pracowali w O., a J.J. był ponadto byłym pracownikiem podatnika. Strona miała zatem świadomość, iż firmę B. założyła osoba bez doświadczenia w handlu i mająca problemy z alkoholem, co potwierdziły zeznania H. S. z dnia 18 listopada 2010 r. W tym też kontekście za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia podatnika, że nigdy nie rozmawiał na temat transakcji z W.M., lecz z J.J.. Ponadto, zdaniem organu, przedmiotowa transakcja pozbawiona była racjonalnego celu ekonomicznego, gdyż marża na sprzedaży towaru wyniosła ok. 0,7% i znacznie odbiegała od średniej marży na sprzedaży prowadzonej przez podatnika (3 – 3,6%). Zastanawiające w wyjaśnieniach strony, w ocenie organu odwoławczego, było również to, w jaki sposób G.K. uzyskał informacje, iż strona posiada na zbyciu duże ilości towaru, w sytuacji, gdy, jak wskazywała strona, taką wiedzę posiadał jedynie J.J.. Nie znajdowało bowiem uzasadnienia angażowanie podatnika jako dodatkowego pośrednika w transakcjach pomiędzy G.K. a J.J. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne odebranie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, w sytuacji gdy faktury wystawione przez kontrahenta dokumentowały rzeczywiste czynności, a zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do zastosowania tego przepisu wobec kontrolowanego, - art. 108 ust. 1 cyt. ustawy poprzez bezpodstawne twierdzenie, że wystawione przez kontrolowanego faktury były fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności, - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszystkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że poprzez przyjęcie błędnych ustaleń w odniesieniu do stanu faktycznego, błędnej interpretacji niektórych okoliczności organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo uznały, że Spółka była świadomym uczestnikiem procederu zorganizowanego przez jej kontrahentów. Podkreśliła, że postępowanie dowodowe również zostało przeprowadzone w sposób nieobiektywny. Pełnomocnik stwierdził, iż stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe ustalony nieprawidłowo, a w szczególności jeśli chodzi o wiedzę Skarżącego co do możliwości popełnienia oszustwa podatkowego. Skarżąca podniosła, iż transakcje towarem zostały dokonane przez pozostałych uczestników transakcji, w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" . Zdaniem strony, nie była ona świadoma, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego, albowiem Spółka A. była w posiadaniu towaru, co potwierdzają pracownicy magazynu. Natomiast rozbieżności w zeznaniach P. B. i jego świadków miały miejsce wyłącznie z uwagi na czas jaki upłynął od daty transakcji do dnia przesłuchania. Spółka podkreśliła, że zastosowanie wobec Spółki regulacji prawnych art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a i art 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. spowodowało poniesienie przez nią odpowiedzialności za korzyści podatkowe z oszustwa podatkowego innych podmiotów, o których Spółka nie miała wiedzy i nie mogła jej mieć, gdyż przeprowadzone transakcje traktowała jako normalne transakcje handlowe, których przedmiotem była większa niż zazwyczaj ilość towaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku sądowej kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.. Skarga jest nieuzasadniona. Z treści skargi wynika, że Spółka zarzuciła zarówno naruszenie przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według Skarżącej, na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art.121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych sprawy oraz na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego (zarzut sformułowany w uzasadnieniu skargi). Skarżąca uzasadniając powyższe naruszenia odniosła się do przebiegu postępowania w sprawie przytaczając argumentację, którą na poszczególnych etapach postępowania podnosiła dla podważenia ustaleń organów. Sporne ustalenia dotyczą dwóch kwestii: wyłączenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach z tytułu dostawy towarów wystawionych przez B. oraz odliczenia podatku z faktur wystawionych przez wymienione w decyzji podmioty i określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT w związku z fakturami wystawionymi przez firmę skarżącego na rzecz PUH C. z tytułu dostawy towarów także na rzecz B. i PUH C. na usługi transportowe. Przed odniesieniem się do procesowych zarzutów skargi poczynić należy kilka uwag na tle znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji materialno- prawnych, w tym zwłaszcza przepisów art. 86 i 88 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej powoływanej jako "ustawa o VAT". Celowe jest przy tym przytoczenie zawartych w ww. przepisach unormowań w zakresie, w jakim znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a)". Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wskazane przepisy należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.06.2011 r., sygn. I FSK 1079/10, Centrala Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych w skrócie "CBOSA"). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii. Wskazał przy tym na wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze pkt 53), pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo, zaś prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i następnych dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie. TSUE wskazał ponadto, że z treści art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Aby można było stwierdzić, że występuje prawo do odliczenia Trybunał uznał, że konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów zostały w rzeczywistości dokonane i czy dane towary były wykorzystane przez podatnika (Bonik) na potrzeby jej opodatkowanych transakcji (pkt 31) i do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy Bonik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami towarów. Trybunał odwołał się do podobnego poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopublikowanego z Zbiorze. Jeżeli z oceny tej wynika, że dostawy towarów będące przedmiotem postępowania głównego zostały rzeczywiście dokonane, a towary te zostały wykorzystane na dalszym etapie obrotu przez Bonik na potrzeby jej opodatkowanych transakcji, spółce tej co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. Analizując treść wyroku TSUE oczywistym jest (według rozumowania a contrario), że w razie ustalenia, iż dostawy towarów nie zostały dokonane, to prawo do odliczenia nie przysługuje. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 58, 59; a także w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 53). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Według TSUE podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w rzeczonej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT ( podobnie wyroki: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 47). Kolejna istotna uwaga Trybunału odnosi się do kwestii winy, stwierdził on mianowicie odwołując się do wyroku w połączonych sprawach Mahagében i Dávid, że wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Wynika z tego, że gdyby sąd odsyłający uznał, iż zostało wykazane rzeczywiste dokonanie dostaw towarów będących przedmiotem postępowania głównego i wykorzystanie tych towarów na dalszym etapie obrotu przez Bonik na potrzeby jej opodatkowanych transakcji, do sądu tego należy następnie zbadanie, czy dane organy podatkowe wykazały występowanie takich obiektywnych przesłanek. W sytuacji zatem, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a tak właśnie ustalił organ odwoławczy i organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogły być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o braku realizacji dostaw czy świadczenia usług. W zaistniałej zatem niniejszej sprawie sytuacji faktycznej, po ujawnieniu rozbudowanego mechanizmu karuzeli podatkowej, zadaniem organów było odtworzenie okoliczności związanych z dostawami wykazanymi w fakturach na poszczególnych etapach oraz właściwego usytuowania transakcji związanych z uczestnictwem FHU A.. W łańcuchu podmiotów zaangażowanych w proceder karuzeli podatkowej może bowiem znaleźć się podmiot, który może nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie. Jednakże w razie ustalenia, że dostawa czy usługa wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas, z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa. W analizowanym przypadku nie zachodzi sytuacja wymagająca rozważenia zasadności zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, ponieważ wystawcą faktury nie jest osobą rzeczywiście sprzedającą towar wykorzystany w działalności gospodarczej nabywcy (podatnika).Gdyby doszło do ustalenia, że wystawca faktury tylko firmował działalność gospodarczą innego podmiotu, ale rzeczywiście doszło do obrotu towarowego, należałoby uznać, że taka faktura spełniająca wszelkie wymogi formalne co do zasady jest podstawą do odliczenia VAT. Przy takiej interpretacji przepisów nabywca towaru nie ponosiłby ciężaru ekonomicznego opodatkowania nabytego towaru przy nieuczciwych działaniach wystawcy faktury Odnosząc się zatem do powołanego przez Stronę wyroku ETS stwierdzić należy, że zapadł on w sprawach o odmiennym stanie faktycznym, niż ten mający miejsce w rozpatrywanej sprawie. W niniejszej sprawie organy ustaliły bowiem, że wystawione przez kontrahenta podatnika faktury nie dokumentowały transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. W uzasadnieniu skargi podnosi się natomiast, że organy postawiły zarzut, że transakcje, których przedmiotem była kawa Nesce Gold nie miały miejsca, podczas gdy pracownicy podatnika zeznali, że towar w znacznych ilościach znalazł się w magazynie, był rozładowywany i załadowywany a także wożony przez jednego z kierowców. W ocenie Sądu słusznie organ przyjął, że towar wykazany w fakturach wystawionych przez B. a także wykazany w fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o. na rzecz C. G.K. był przedmiotem czynności podejmowanych przez szereg podmiotów w ramach mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej. Organ obszernie przedstawił w zaskarżonej decyzji mechanizm tzw. karuzeli podatkowej i wskazał, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów i ich sprzedaż oraz świadczenie usług transportowych nie dokumentowały żadnego obrotu gospodarczego. Przede wszystkim, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczająca podstawę do przyjęcia przez organy, że W. M. za namową J. J. jedynie pozorował (odpłatnie) prowadzenie działalności gospodarczej. Ze sposobu, w jaki Spółka polemizuje skardze z organami można wnioskować, że jego zdaniem W. M. nie ograniczył się tylko do zarejestrowania działalności gospodarczej a brak jego osobistej aktywności w dokonywaniu spornych dostaw nie wpłynął w żaden sposób na możliwość przyjęcia, że doszło do faktycznego zrealizowania transakcji z tym podmiotem i jest normalnym zjawiskiem w stosunkach gospodarczych. W związku z tym, Spółka, nie negując wystąpienia zjawiska karuzeli podatkowej w odniesieniu do obrotu kawy, podjęła inicjatywę dowodową w celu podważenia ustaleń o pozorowaniu jedynie działalności przez W. M. Temu właśnie miały służyć dowody w postaci zeznań świadków pracowników podatnika (magazynierów) co do okoliczności przywozu i rozwozu kawy "[...]". Spółka wyjaśniła w skardze, że jej pracownicy swymi zeznaniami mieli wykazać kwestionowany przez organ fakt rzeczywistego wykonania dostaw przez B. a nie potwierdzić dokładne okoliczności związane z ich przeprowadzeniem. W niniejszej sprawie nie bez znaczenia pozostaje fakt, że wobec W. M. w dniu "[...]’ wydana została przez organ kontroli skarbowej decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, w której określono na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT podatek do zapłaty w wysokości wynikającej z wystawionych faktur (w tym również na rzecz A. sp. z o.o.). W postępowaniu zakończonym tą decyzją ustalono, że wszystkie faktury, w których jako wystawca figuruje FH B. W. M., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem W. M. nie dokonał żadnych nabyć, w tym również wewnątrzwspólnotowych ani też żadnej sprzedaży towarów i usług na rzecz podmiotów wymienionych w tych fakturach. Decyzja ta stała się ostateczna. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe nie uznały B., za podatnika VAT, bowiem firma ta, pomimo że była zarejestrowana jako podatnik VAT, nie była właścicielem sprzedawanego towaru i jedynie firmowała bliżej nieokreśloną działalność J. J., co do której brak było dostatecznych podstaw, by wypowiadać się, że była działalnością gospodarczą a nie tylko szeregiem działań tę działalność pozorujących. Tymczasem aby uznać konkretną osobę za podatnika VAT musi ona prowadzić działalność gospodarczą samodzielnie, a więc bez żadnej pomocy lub ulegania czyimś wpływom. Istotne jest przy tym, iż jest to rzeczywista działalność a nie szereg działań, tę działalność pozorujących. W świetle natomiast zgromadzonych w sprawie dowodów, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że firma zarejestrowana przez W. M. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Jak wskazał W. M., nie dysponował on żadnymi środkami materialnymi do prowadzenia działalności ani też doświadczeniem niezbędnymi do jej prowadzenia. Ponadto z jego wypowiedzi wynikało, że nie miał woli prowadzenia działalności. Zgadzając się zaś na to, by J. J. wykorzystywał do własnych celów założoną przez niego firmę nie interesował się w ogóle jego poczynaniami. W. M. swoją aktywność ograniczył do dopełnienia formalności związanych z zarejestrowaniem działalności gospodarczej oraz do uczestniczenia wraz z J. J. w dokonywaniu wypłat gotówkowych w banku, w którym założone zostało konto dla B., przy czym wypłacane kwoty zatrzymywał J.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dostarczył zatem wystarczającego potwierdzenia, że W. M. wykazywał pewną aktywność i uczestniczył w działaniach inicjowanych przez J. J., a w szczególności, by rozmawiał ze skarżącym na temat spornych transakcji czy też ustalał ich warunki. Z zeznań J.J. wynikało jednoznacznie, że W. M. był jedynie osobą, na którą zarejestrowana była firma, którą wykorzystywał w celu wyłudzania podatku VAT. Z oczywistych względów nie mógł się zatem wypowiadać o tym jakoby W.M. powierzył mu dokonywanie jakichkolwiek czynności. Słabością razi argumentacja skargi odnosząca się do braku osobistych kontaktów skarżącej z właścicielem firmy B.. Z jednej bowiem strony wskazuje się, że naturalną praktyką stosowaną przez przedsiębiorców (właścicieli firm) jest to, że nie uczestniczą przy każdej przeprowadzanej transakcji a w ich imieniu występują inne upoważnione osoby, z drugiej jednak strony to Prezes Zarządu Spółki A. a nie żaden z pracowników firmy kontaktuje się z J. J. zaprzeczając tym samym postawionej tezie, że właściciele firm zasadniczo działają przez swoich przedstawicieli. Oczywiście, skoro Spółka wyjaśniała, że przyjęte jest w stosunkach między przedsiębiorcami posługiwanie się przedstawicielami handlowymi czy innymi upoważnionymi osobami, to nie można wywodzić z kolei, iż nie jest w ogóle praktykowany osobisty udział przedsiębiorcy w kontaktach handlowych. Jednakże biorąc pod uwagę fakt, że w transakcjach z B. Prezes Zarządu Spółki angażował się osobiście z uwagi na ich wartość, to bynajmniej nie bezzasadna jest argumentacja organu wskazująca na brak osobistego kontaktu skarżącego z właścicielem firmy B.. Dla skarżącej strony transakcje z B. bynajmniej nie były typowe, bowiem dotyczyły towaru o znacznej wartości. Podsumowując, wystąpienie całego szeregu elementów ( w tym niska marża, ceny odbiegające od cen rynkowych) wskazywało na fikcyjny charakter transakcji. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, istniały zatem podstawy do przyjęcia, że wykorzystując zarejestrowaną firmę W. M. działalność prowadził J. J., przy czym jak sam przyznał była to działalność nastawiona wyłącznie na wyłudzenie zwrotu VAT. W ocenie Sądu, organ odwoławczy miał podstawy do tego by ustalić, że towar wymieniony w spornych fakturach wystawionych przez B., nie znalazł się w dyspozycji skarżącej Spółki (brak jest dowodów magazynowych czy innych dokumentów potwierdzających jego przyjęcie, lub wydanie, gdyż w firmie nie była prowadzona żadna ewidencja magazynowa). Oczywiste jest zatem, że Spółka nie mogła nabyć towaru od B., gdyż ta firma nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Aby sprzedać towar skarżącemu W. M. musiałby dokonać najpierw jego zakupu. Z zeznań W. M. wynikało natomiast, że żadnych zakupów nie dokonywał i nie wiedział do jakich konkretnie celów służyło zarejestrowanie przez niego firmy B.. W ocenie Sądu, polemika z poszczególnymi ustaleniami organów, w której Spółka starała się wykazać, że zakwestionowane zdarzenia gospodarcze jednak miały miejsce, musi uwzględniać obowiązki każdego podatnika, który dla realizacji uprawnień do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup towarów i usług ma obowiązek na żądanie organów wykazać, że takie zdarzenie rzeczywiście miało miejsce. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie potwierdzeniem wykonania dostaw i sprzedaży towarów są wyłącznie twierdzenia Spółki i wystawione faktury. Zeznania pracowników podatnika wskazują na to, że w magazynach PHU A. mogły znaleźć się znaczne ilości kawy "[...]", nie przekonują jednak o tym, że towar ten był tym samym, którego kupno i sprzedaż dokumentowały sporne faktury. Brak precyzji i wykazane sprzeczności, w powiązaniu z brakiem jakichkolwiek dowodów (poza fakturami wyciągami bankowymi), spowodował, że zeznania pracowników Spółki nie mogły być uznane za potwierdzające faktyczne dostawy. W przypadku bowiem, gdy materiał dowodowy nie potwierdza, że doszło do faktycznego przyjęcia do magazynu konkretnej partii zakupionego towaru a także wydania go i przewiezienia w konkretne miejsce a przy tym okoliczności związane z transakcjami wskazują na ich pod wieloma względami szczególny charakter, łączna ocena tych okoliczności dokonana przez organy nie nasuwa zastrzeżeń. W ocenie Sądu, wnioski organów wynikające z całego szeregu faktów, nie pozwalają na uznanie za zasadny podniesionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania a w szczególności art. 121§1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w toku postępowania podatkowego dowody, nie dały podstaw do obalenia tezy o tym, że faktury wystawione przez B. nie odzwierciedlały żadnego obrotu towarowego, a tym samym nie dawały podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Firma Handlowa B. W. M. nie był bowiem dostawcą towaru, ale też to, że towar nie został w ogóle dostarczony. Skoro zatem strona twierdziła, że firmie P.D.H C. G.K. sprzedano towar nabyty od B. i dostarczony jej przez tę firmę, to zaistniały uzasadnione podstawy do tego by zakwestionować również transakcje dokumentowane wystawionymi przez Spółkę fakturami sprzedaży i fakturami dotyczącymi usług (marketingowych i transportowych związanymi z tymi towarami). Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy zasadnie organy stwierdziły, że Spółka A. była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem i w konsekwencji uzyskani nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na ostatnim etapie obrotu na terenie kraju. Spółka brała bowiem udział w procederze polegającym na tym, że tworzono dokumentację mając potwierdzić wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z firm zagranicznych m.in. do firmy Handlowej B. W. M., która od wewnątrzwspólnotowego nabycia w deklaracjach VAT -7 nie wykazywała podatku należnego, a jedynie podatek naliczony. Następnie wykazywano sprzedaż tego towaru pomiędzy podmiotami krajowymi (Spółki A., P.D.H C. G.K. oraz F. S.A.). Należy podkreślić, że "wykreowany" podatek VAT na fakturach, na których jako wystawca figurowała Firm Handlowa B. W. M., bilansował podatek należny na fakturach wystawionych przez Spółkę A. i P.D.H C. G.K.. Taki sposób postępowania pozwolił ostatniemu w łańcuchu podmiotowi krajowemu F. S.A wykazującemu wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru "wygenerowanie" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którego na wcześniejszym etapie obrotu żaden z podmiotów, nie rozliczył z urzędem skarbowym. Na potrzeby procederu tworzono więc fikcyjną dokumentację potwierdzającą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, fikcyjne faktury VAT sprzedaży towarów do założonych w Polsce firm, dokonywano płatności poprzez przelew bankowe. W niniejszej sprawie organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonana bowiem przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności. Organy uwzględniły bowiem treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, zaskarżona decyzja została wydana na podstawie prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych, szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu. Dlatego też Sąd uznał, że decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. Organy podatkowe prawidłowo bowiem ustaliły, że sporne faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona nie wskazała natomiast żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie tezy dowodowej przeciwnej tj., że czynności dokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane. Sąd zgadza się przy tym z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 22.04.2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, iż spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśniania stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. Reasumując Sąd stwierdził, że zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie przekonują o naruszeniu przez organ jakichkolwiek przepisów prawa, w związku z czym, oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.