I FSK 497/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. N. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1308/13 w sprawie ze skargi C. N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1308/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę C. Sp. z o.o. w W., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 12 grudnia 2012 r., którą doręczono 19 grudnia 2012 r. stronie, określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie z tytułu wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 117 poz. 1054). Następnie w dniu 21 stycznia 2013 r. do organu pierwszej instancji, wpłynęło odwołanie spółki z 11 stycznia 2012 r. (data nadania w placówce pocztowej: 17 stycznia 2013 r.). Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 2 kwietnia 2013 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia przez skarżącą odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z 12 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji z 12 grudnia 2012 r., została prawidłowo doręczona w dniu 19 grudnia 2012 r., co wynikało ze złożonego podpisu odbiorcy korespondencji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Następnie organ odwoławczy podał, że termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 20 grudnia 2012 r., a upłynął w dniu 2 stycznia 2013 r. (środa). Odwołanie skarżącej, zostało sporządzone 11 stycznia 2013 r. zaś nadane w urzędzie pocztowym 17 stycznia 2013 r., wniesione więc zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 3. W skardze na decyzję spółka zarzuciła naruszenie: – art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że decyzję organu pierwszej instancji doręczono skarżącej (osobie prawnej) w dniu 19 grudnia 2012 r. za pośrednictwem osoby przez nią upoważnionej do odbioru korespondencji, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu doprowadziłoby organ do przyjęcia, iż skutecznego doręczenia decyzji skarżącej w tym dniu nie dokonano, gdyż P. K., którego czytelny podpis widnieje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie jest pracownikiem skarżącej i nie był upoważniony do odbioru korespondencji w sprawie; – art. 223 § 1 i 2 w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, iż odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione przez skarżącą z uchybieniem 14-dniowemu terminowi, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów doprowadziłoby organ do przyjęcia, iż doręczenia decyzji skarżącej dokonano w dniu 4 stycznia 2013 r., kiedy to z urlopu powróciła I. R. - jedyny pracownik skarżącej upoważniony do odbioru korespondencji, a co za tym idzie do prawidłowego stwierdzenia, iż odwołanie wniesiono w terminie. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W uzasadnieniu stwierdził, że art. 151 Ordynacji podatkowej nie pozostawia organom podatkowym możliwości doręczania pism osobom prawnym w innym miejscu niż siedziba osoby prawnej lub miejsce prowadzenia działalności, ani też nie pozwala na ich doręczanie osobom nie uprawnionym do odbioru korespondencji, w tym również osobom, które podjęły się oddania pisma adresatowi w trybie wynikającym z art. 149 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił prezentowany w orzecznictwie pogląd, iż osobę, która w siedzibie osoby prawnej - adresata przesyłki dysponuje pieczęcią firmową tego podmiotu, dokonuje faktycznego odbioru przesyłki od doręczyciela i fakt ten potwierdza swoim podpisem oraz odbiciem pieczęci firmowej adresata nie sposób traktować jako osobę nieuprawnioną do odbioru korespondencji adresowanej do tej osoby. Zdaniem WSA obowiązkiem jednostki organizacyjnej (osoby prawnej) jest takie zorganizowanie odbioru pism, by dokonywała tego osoba upoważniona, dlatego też doręczyciel korespondencji, nie ma obowiązku sprawdzania, czy pismo odbiera uprawniona osoba. Sąd nie zaakceptował stanowiska, zgodnie z którym doręczyciel powinien był poprosić osobę odbierającą korespondencję o okazanie stosownego pełnomocnictwa do odbioru pism. Nawet gdyby pełnomocnictwo takie zostało okazane, to pracownik urzędu i tak nie miałby możliwości, czy to faktycznych, czy prawnych, sprawdzenia czy upoważnienie takie jest ważne, czy zostało podpisane przez osobę, która jest uprawniona do reprezentacji. Trudno też oczekiwać, że doręczyciel korespondencji będzie analizował dokumenty wewnętrzne strony, jakimi jest instrukcja kancelaryjna, czy schemat organizacyjny danej spółki. W efekcie powyższego Sąd pierwszej instancji przyjął, iż okoliczność przebywania przez P. K. w siedzibie skarżącej, połączona z dysponowaniem przez niego pieczątkami należącymi do spółki tj. pieczątką firmową spółki oraz pieczątką “pracownik" nakazywała uznać, że był on w tym czasie osobą upoważnioną do przyjmowania korespondencji. Odnośnie do argumentacji skarżącej, iż P. K. prowadził własną działalność gospodarczą i nie był zatrudniony u skarżącej na podstawie umowy o pracę, WSA wskazał, że nie stało to na przeszkodzie aby mógł odbierać korespondencję skierowaną do skarżącej w jej siedzibie, jako osoba upoważniona, co też czynił wielokrotnie. 7. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oraz oddalenie skargi, pomimo, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co powinno skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), tj.: art. 151 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, iż decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, doręczono skarżącej (osobie prawnej) w dniu 19 grudnia 2012 r. za pośrednictwem osoby, która była upoważniona do odbioru korespondencji, a co za tym idzie odwołanie od tej decyzji z dnia 11 stycznia 2013 r., nadane w urzędzie pocztowym w dniu 17 stycznia 2013 r. zostało złożone po upływie 14-dniowego ustawowego terminu do jego złożenia, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu doprowadziłoby WSA do przyjęcia, iż skutecznego doręczenia decyzji skarżącej w tym dniu nie można było dokonać, gdyż w siedzibie skarżącej tego dnia nie było osoby odpowiedzialnej za sekretariat oraz jedynej osoby upoważnionej do odbioru korespondencji - Pani I. R., zaś Pan P. K., którego czytelny podpis widnieje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, prowadzi własną firmę - jest innym podmiotem prawa i co oczywiste nie jest pracownikiem skarżącej, nie wykonuje za wiedzą skarżącej żadnych funkcji w jego organizacji oraz nie był nigdy upoważniony przez skarżącą do odbioru korespondencji w sprawie, ani na piśmie- nie istnieje w tej mierze żaden dokument, ani ustnie, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 228 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej wyrażającego się w stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Ze względu ograniczenie zarzutów skargi kasacyjnej do naruszenia art. art. 151 w związku z art. 145 § 1pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 151 w związku z art. 228 § 1 ust. 1 ( powinno być pkt 1 ) Ordynacji podatkowej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, korygowania zarzutów strony skarżącej, czy też wyręczania strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej bądź ich uzasadnieniu. 8.2. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy wbrew temu co się w niej podaje nie są przepisami prawa materialnego lecz przepisami procesowymi. Odnoszą się one bowiem do sposobu rozstrzygnięcia sądu ( art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ten ostatni przepis ma wprawdzie zastosowanie w razie stwierdzenia przez sąd administracyjny naruszenia prawa materialnego – w sprawie tej jednak kwestią sporną była skuteczność doręczenia decyzji skarżącej, przedmiotem skargi było bowiem postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, gdyby więc zarzuty skargi strony okazały zasadne podstawą rozstrzygnięcia sądu nie byłby art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. lecz art. 145 § 1 pkt 1lit. c tej ustawy), sposobu doręczenia pism osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej (art. 151 Ordynacji podatkowej) oraz sposobu rozstrzygnięcia organu odwoławczego w razie wniesienia odwołania z opóźnieniem (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). 8.3. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tego, że P. K., którego podpis znajdował się na dowodzie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji przebywał w siedzibie skarżącej, że dysponował pieczątką firmową skarżącej oraz pieczątką z napisem "pracownik". Nie wskazano bowiem na naruszenie przepisów odnoszących się do realizacji prawdy obiektywnej określonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepis art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Z art. 151 Ordynacji podatkowej wynika, że podmiotom wymienionym w tym przepisie pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Skoro nie podważono skutecznie w skardze kasacyjnej tego, że doręczenia decyzji dokonano w lokalu siedziby spółki, ocenić należy, czy prawidłowo w tej sprawie przyjęto, że P. K. był osobą upoważnioną do odbioru korespondencji. Zauważyć też należy, że wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej, z przepisu tego nie wynika, by warunkiem skuteczności doręczenia, o którym mowa w tym przepisie było to, by osoba upoważniona do odbioru korespondencji była pracownikiem podmiotu określonego w tym przepisie. Nie odnosi się to oczywiście osób, które znalazły się jedynie przypadkowo w siedzibie tego podmiotu takich jak klienci, czy sąsiedzi. Dla skuteczności doręczenia, o którym mowa w art. 151 Ordynacji podatkowej istotne jest to, czy osoba znajdująca się w siedzibie spółki, odbierając korespondencję skierowaną do tego podmiotu działała w tym zakresie w ramach jego upoważnienia. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości stanowisko, że upoważnienie do odbioru korespondencji może być udzielone także w sposób dorozumiany (vide postanowienie Sądu Najwyższego z 5 sierpnia 1999 r. sygn. akt II CKN 509/99, OSNC 2000/2/42, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 1456/08, dostępne w bazie orzeczeń NSA). Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, powołując się przy tym na stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudno nie uznać za osobę uprawnioną do odbioru korespondencji, osobę która w siedzibie osoby prawnej – adresata korespondencji, posługując się pieczęcią firmową tego podmiotu i pieczęcią "pracownik" odbiera korespondencję skierowaną do tego podmiotu. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w takiej sytuacji doręczyciel korespondencji nie ma obowiązku żądania od tej osoby upoważnienia do odbioru korespondencji, czy też sprawdzania w inny sposób, czy osoba taka rzeczywiście uprawnienie takie posiada. W skardze kasacyjnej skarżąca nie podważyła twierdzeń organu, że także w innych przypadkach P. K. wielokrotnie na wcześniejszym etapie postępowania odbierał korespondencję kierowaną przez organ do spółki i że nie było to kwestionowane przez spółkę. Także te okoliczności wskazują, że P. K. nie był osobą przypadkową przebywającą w siedzibie spółki, lecz osobą, która była uprawniona w imieniu tej spółki do odbioru jej korespondencji. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej. Powołane na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej postanowienie NSA z 18 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt II GSK 2335/13 nie ma odniesienia do tej sprawy, zapadło bowiem na tle innych okoliczności niż w tej sprawie. Osoba, która odebrała korespondencję, w sprawie powołanej przez pełnomocnika skarżącej, nie dysponowała pieczęciami adresata przesyłki, a co więcej nie była znana adresatowi przesyłki. Okoliczności niniejszej sprawy są więc odmienne od tej wskazywanej przez pełnomocnika skarżącej. 8.4. Skoro doszło do skutecznego doręczenia decyzji spółce 19 grudnia 2012 r., a odwołanie od decyzji zostało wniesione przez spółkę 17 stycznia 2013 r., to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Termin do wniesienia odwołania wynosi bowiem stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej 14 dni od doręczenia decyzji stronie. Termin ten w tym przypadku upływał 2 stycznia 2013 r. Wniesione 17 stycznia 2013 r. odwołanie zostało złożone więc z uchybieniem terminu. 9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.