I SA/Op 194/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 12 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r. oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 12 lutego 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 7 września 2012 r. określającą "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r. w kwocie 6.169 zł, z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia akcyzy, objętych określoną stawką związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ nie spełniono warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 28.06.2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r. oraz włączył do tego postępowania dowody zebrane w toku kontroli podatkowej mające istotne znaczenie do ustaleń wszczynanego postępowania i mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ I instancji stwierdził, iż w okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami płynnymi, nabywając od dostawców m.in. olej napędowy przeznaczony na cele opałowe a następnie dokonywała sprzedaży tego oleju nabywcom - osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, osobom fizycznym oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą z warunkiem wykorzystania go na cele opałowe. Zakupiony przez podatnika olej był na wcześniejszym etapie obrotu opodatkowany stawką podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów i należny podatek był uiszczony przez dostawców. Spółka pobierała od kontrahentów (odbiorców) oświadczenia o sposobie wykorzystania nabytego oleju. W wyniku analizy dokumentów dotyczących sprzedaży towaru oraz oświadczeń wystawianych przez kupujących organ stwierdził, że w spornym miesiącu na oświadczeniu z dnia 13.09.2011 r. złożonym w związku ze sprzedażą osobie nieprowadzącej działalności gospodarczej B. M. oleju napędowego w ilości 880 litrów brak było wskazanego numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dowodu stwierdzającego tożsamość, a zatem nie zawierało ono wszystkich danych, o których mowa w art. 89 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W kolejnej transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 2.09.2011 r. dokonano sprzedaży 3000 litrów oleju napędowego M. C. Gospodarstwo Rolne w Z. W złożonym oświadczeniu wskazano jedynie rodzaj urządzenia tj. suszarnia firmy P. Nie można było zatem zidentyfikować typu urządzenia grzewczego, do którego zakupiono paliwo to zaś powodowało naruszenie art. 89 ust. 6 pkt 3 ustawy. Stwierdzono również w odniesieniu do tej transakcji, że w złożonym do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu zestawieniu wskazano sprzedaż paliwa w ilości 1600 litrów , zatem naruszono także art. 89 ust. 15 pkt 1 lit.b ustawy. W świetle takich ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego Opolu decyzją z dnia 30 października 2012 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r. w kwocie 6.169,00 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, przy zastosowaniu stawki 1.822,00 zł/1000 litrów oleju, po pomniejszeniu o kwotę podatku zapłaconego przez dostawców (232,00 zł/1000 litrów). Uznał, że w omawianym przypadku nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania stawki obniżonej z uwagi na niespełnienie warunków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji , w którym zarzuciła naruszenie przepisów materialnych i procesowych, a to: - art.5, art. 8 ust. 2 art. 10 w zw. z art. 89 ust. 14,15,16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego - art. 89 ust. 16 ustawy poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 15 tej ustawy, nie mającego w niniejszej sprawie związku z niespełnieniem warunków przy sprzedaży oleju opałowego, polegających na uzyskaniu oświadczeń o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 ustawy, skutkuje koniecznością zastosowania wobec strony stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy. - art. 89 ust. 16 ustawy poprzez zastosowanie wykładni językowej tego przepisu, mimo, iż pozostaje ona w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm , prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego i ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć i pozostaje w sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi . - art. 2 ust. 3 , art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wykonawczych, - art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności oraz zasady równego traktowania podmiotów, - art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do skorzystania z zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego z powodu omyłki w miesięcznym zestawieniu oświadczeń za wrzesień 2011r. także poprzez powoływanie się na konieczność ścisłej interpretacji tekstu podatkowego, mimo możliwości odstąpienia od literalnego znaczenia przepisu w sytuacji, gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, oraz poprzez niewyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienia nie rodzi powstania obowiązku podatkowego. Uzasadniając odwołanie wskazano, iż w przedmiotowej sprawie zaistniało wyłącznie naruszenie elementów formalnych, jakie nałożono na podmioty dokonujące sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania organ nie wykazał, że ma do czynienia z nieuprawnionym użyciem oleju napędowego do celów opałowych w sposób niezgodny z przeznaczeniem. W ocenie odwołującej, o opodatkowaniu odpowiednią stawką winno decydować nie tylko prawidłowe wypełnienie oświadczeń, ale także faktyczne przeznaczenie wyrobu. Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie podzielając zarzutów odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 12 lutego 2013 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Zdaniem Dyrektora w rozpatrywanej sprawie istotą sporu stało się rozstrzygnięcie, czy zostały spełnione wymagania ustawy o podatku akcyzowym dotyczące prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi, przy niespornym ustaleniu, że strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z zapłaconą akcyzą w wysokości 232,00zł/1000 litrów. Powyższe wyroby odsprzedawane były osobom prawnym jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalności gospodarczej. Wyjaśniając stan prawny sprawy Dyrektor podkreślił, że art. 8 ust. 1 u.p.a. wskazuje czynności, określone przez ustawodawcę jako przedmiot opodatkowania akcyzą. W myśl art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Oznacza to, że w ust. 2 włączono do ww. katalogu kolejne, dodatkowe czynności, które dotyczą sytuacji związanej z odstąpieniem od przewidzianych w ustawie warunków koniecznych dla zastosowania danej stawki. W art. 89 ust. 5-15 u.p.a. określono szereg warunków, które podatnik obowiązany jest spełnić przy sprzedaży wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. I tak zgodnie z ustępem 5 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży zarówno osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; w tym ostatnim przypadku oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Odwołując się do treści art. 89 ust. 6 – 8 u.p.a., organ wskazał dane, które powinny zawierać oświadczenia nabywców. Wskazał również, że stosownie do art. 89 ust. 5 u.p.a. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 obowiązana jest do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Z kolei w myśl ust. 10 art. 89 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z tego dokumentu. Wskazał również na naruszenie art. 89 ust. 6 pkt 3 ustawy poprzez nie wpisanie w oświadczeniu danych niezbędnych do ustalenia typu i rodzaju urządzeni grzewczego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Opolu podanie rodzaju i typu urządzenia konieczne jest w celu ewentualnego określenia możliwości zużycia wyrobu akcyzowego przez dane urządzenie. Z oświadczenia musi zatem wynikać dla celów kontroli jakie konkretnie urządzenie osoba bezpośrednio zużywająca wyrób posiada. Strona przyjęła natomiast oświadczenie, w którym wpisano rodzaj urządzenia suszarnia oraz typ urządzenia jako- P. O ile podanie rodzaju urządzenia nie budzi wątpliwości, to nie można uznać, iż został wskazany prawidłowo typ urządzenia. Nabywca towaru wskazał w oświadczeniu jedynie nazwę firmy, która produkuje dane urządzenie, natomiast firma P. oferuje różne typy suszarni , które różnią się znacząco w zależności od mocy nominalnej oraz technologii wykonania i działania, a co za tym idzie wykazują różne zużycie paliwa. Na podstawie oświadczenia przedłożonego przez nabywcę nie można zatem zidentyfikować typu urządzenia, a tym samym określić zużycie przez nie paliwa. Nie został także spełniony warunek wynikający z art., 89 ust. 15 pkt 1 lit b. ustawy bowiem nie podano w złożonym za wrzesień 2011 r. zestawieniu prawidłowej ilości wyrobu akcyzowego. Stwierdzając bezsporne uchybienie obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i treści organ wskazał, że ich skutkiem było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki, określonych w art. 89 ust. ust 8 pkt 1 u.p.a. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie nakazuje - w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 - zastosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1, a zatem 1.822,00 zł /1000 litrów. Ostatecznie organ odwoławczy zaakceptował ustalenie organu I instancji, dotyczące rozliczeniu za wrzesień 2011 r. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu uznano je za bezzasadne. Wskazano na ukształtowany w orzecznictwie i w piśmiennictwie pogląd, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej nabiera szczególnego znaczenia, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004r., FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. W opinii organu, przepisy te są jasne, czytelne i nie wywołują żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Stąd art. 89 ust. 16 u.p.a. nie można inaczej interpretować jak tylko zgodnie z jego brzmieniem, co oznacza, iż niespełnienie tych warunków powoduje opodatkowanie sprzedaży stawką wyższą. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, iż oświadczenie powinno być złożone przy sprzedaży, bowiem w tym momencie sprzedawca obowiązany jest do jego uzyskania od nabywcy. Nie zgodzono się także z argumentacja Spółki, co do naruszenia przez organy przepisów unijnych. Celem bowiem powoływanej przez Spółkę Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dyrektywa Energetyczna) jest zniwelowanie różnic między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanych przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. W art. 2 ust. 1 Dyrektywy sformułowano pojęcie "produktów energetycznych" wskazując towary objęte kodami CN z zastrzeżeniem, w niektórych przypadkach, iż chodzi o produkty przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. Dla części ze wskazanych produktów, w tym dla oleju gazowego o kodach od 2710 19 41 do 2710 19 49 (czyli również występujący w przedmiotowej sprawie olej napędowy) Rada Unii Europejskiej w załączniku nr 1 do Dyrektywy ustaliła minimalne poziomy opodatkowania. Natomiast w ramach art. 2 ust. 3 Dyrektywy, na który powołuje się Strona odniesiono się do produktów innych niż, te których poziom opodatkowania został określony w samej Dyrektywie wskazując, iż w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty te podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, wg stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Podkreślono jednocześnie, iż w ocenie organu odwoławczego powyższe regulacje unijne mają na celu nie tyle różnicowanie stawek podatku akcyzowego w poszczególnych państwach członkowskich ale zapewnienie warunków stosowania określonych stawek minimalnych. Funkcją art. 2 ust. 3 Dyrektywy jest objęcie systemem opodatkowania produktów niewymienionych w niej enumeratywnie, zgodnie z kodem CN , a zatem regulacja ta nie dotyczy spornego w sprawie wyrobu akcyzowego. Ponieważ przywołany w odwołaniu przepis art. 21 ust. 1 Dyrektywy. odnosi się do art. 2 ust. 3 , również on nie ma zastosowania na gruncie rozpoznawanej sprawy. Z kolei sposób sformułowania art. 21 ust. 4 Dyrektywy ("Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć...) stanowi, iż kraje wspólnoty mogą ale nie muszą wprowadzić połączenie wymagalności podatku z ustaleniem warunku dla końcowego zużycia, nie ma natomiast obowiązku zastosowania tej instytucji. Skoro zatem ustawodawca krajowy nie stosując w omawianym zakresie ustawy rozwiązania wskazanego w art. 21 ust. 4 Dyrektywy, tym samym nie mógł naruszyć tego przepisu. Zgodnie zaś z pkt 15 preambuły do Dyrektywy Państwa Członkowskie mają możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu powinna być dopuszczalna w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji. Z tych też względów, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Opolu przepisy polskiej ustawy akcyzowej są zgodne z prawem wspólnotowym, gdyż zapewniają opodatkowanie na poziomie minimalnym dla paliw silnikowych - produktów energetycznych. Nie podzielono także zarzutu naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności oraz zasady równego traktowania podmiotów, gdyż jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03): "Regulacja prawna powinna odpowiadać założeniu nienakładania na podatników powinności dokonania aktów staranności nadmiernie uciążliwych i nie pozostających w odpowiedniej proporcji do korzyści, które wiążą się z ich dokonaniem". Powyższy standard został zdaniem organu dochowany przez ustawodawcę, dlatego należało uznać, że efekty regulacji przewidującej obowiązek odbierania rzetelnie wypełnionych oświadczeń "pozostają w odpowiedniej proporcji do ciężarów nakładanych na obywatela lub inny podmiot prawny" (wyrok TK z 16 lipca 2009 r., sygn. akt Kp 4/08). Jak zauważył też Trybunał Konstytucyjny "Z Konstytucji nie wynika obowiązek przyjmowania przez ustawodawcę, w dziedzinie ciężarów i świadczeń publicznych, wyłącznie rozwiązań korzystnych dla podatników. Nie wynika też z niej obowiązek, by ustawodawca - rozstrzygając wątpliwości wynikające ze stosowania niejasnych przepisów - musiał działać zawsze na korzyść podatników. Ustawodawca waży bowiem potrzeby państwa i społeczeństwa oraz obowiązki, nakładane na organy państwa Konstytucją i ustawami i stosownie do skali owych potrzeb, zgodnie z wolą polityczną zadbać musi o środki na ich sfinansowanie. W zasadzie każdy podatek jest - w pewnym sensie - niekorzystny dla podatnika, pomniejsza bowiem jego zyski, w zamian za rzeczywiste, zakładane albo deklarowane korzyści ze sprawnego funkcjonowania państwa i jego organów. Jeżeli jednak regulacje podatkowe nie godzą w konstytucyjne wymogi dotyczące przyzwoitej legislacji, ani nie łamią innych postanowień ustawy zasadniczej, to z samego faktu niekorzystności regulacji dla jej adresatów nie sposób wysnuwać wniosku o niekonstytucyjności regulacji" (wyrok TK z 191ipca 2007 r., sygn. akt K 11/06). W skardze na powyższą decyzję Spółka, wnosząc o jej uchylenie, ponowiła uprzednio podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów materialnych jak i proceduralnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.]. Jedynie bowiem w przypadkach w tym przepisie wskazanych, a zatem w razie naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd obowiązany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie tego rodzaju naruszeń prawa Sąd się nie dopatrzył, ani także okoliczności skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca prowadziła działalność polegającą m.in. na nabywaniu oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe i opodatkowanego przez jego dostawcę stawką w wysokości 232,00 zł/1000litrów, a następnie dokonywała sprzedaży tego oleju z warunkiem wykorzystania tego oleju na cele opałowe, pobierając od nich - w celu potwierdzenia przeznaczenia oleju na te cele - oświadczenia o sposobie jego wykorzystania. Ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji utrzymane przez organ odwoławczy dotyczące miesiąca września 2011 r. są w sprawie niesporne. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie stało się natomiast to, czy wskutek oczywistego naruszenia przez stronę skarżącą obowiązku uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia o wymaganej przepisami prawa treści, zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) dalej u.p.a. obciążając ją obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów. Stosownie do art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Natomiast w myśl art. 89 ust. 8 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z art. 89 ust. 10 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej był obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmówiła okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, oraz gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. Jak natomiast stanowi art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Zatem powyższe unormowania nakładają na sprzedawcę jednoznacznie określone obowiązki, niezbędne dla zachowania uprawnienia do stawki preferencyjnej, jak i rygor ich niedotrzymania w postaci konieczności zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W ocenie Sądu oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę tego oleju obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju napędowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za uchybienie tym obowiązkom. Posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10. Przepis art. 89 ust. 8 u.p.a. w sposób szczegółowy i jasny wymienia, co powinno zawierać oświadczenie nabywcy. I tak w pkt 1 powyższego art. 89 ust. 8 wskazano, że winno tam znajdować się imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwa i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy. W zakwestionowanym przez organy oświadczeniu bezspornie nie wskazano numeru dowodu osobistego ani też nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy. Brak w oświadczeniu numeru dowodu osobistego, czy nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy oleju nie pozwalał sprzedawcy na weryfikację tożsamości kupującego w dacie dokonywania sprzedaży . Zgodnie z art. 89 ust. 9 u.p.a. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Z obowiązkiem wpisania tego dokumentu w oświadczeniu skorelowany jest obowiązek sprzedawcy odmowy sprzedaży oleju na cele grzewcze w sytuacjach opisanych w art. 89 ust. 10 u.p.a. Zatem tak nałożony obowiązek nie może być uznany tylko za mało znaczący wymóg formalny. W ocenie Sądu słusznie uznały organy podatkowe, iż w przypadku zakwestionowanego oświadczenia niewystarczające było zamieszczenie w nim numeru PESEL. W stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie, wśród elementów koniecznych, jakie powinno zawierać oświadczenie dla spełnienia prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, ustawodawca w ogóle nie zawarł obowiązku umieszczania na oświadczeniu numeru PESEL. Wymóg ten wprowadzono dopiero po nowelizacji art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a., dokonanej w art. 54 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2011 Nr 171, poz. 1016) - z dniem 1 września 2011 r. Jednakże treść tego przepisu również w brzmieniu po nowelizacji nadal wskazywała, jako element konieczny oświadczenia, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy – obok numeru PESEL. Zatem ustawa w obecnie obowiązującym stanie prawnym traktuje oba te elementy za równorzędnie i konieczne, a zatem nie ma możliwości zastąpienia jednego elementu drugim . W wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 69/10 wyrażono pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, że "decyzja o nadaniu numeru NIP, czy też podanie przez nabywcę numeru PESEL, nie stanowi innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, o którym jest mowa w art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. Wspomniane numery ewidencyjne nie dają przecież możliwości jednoznacznego zweryfikowania tożsamości osoby składającej omawiane oświadczenie w momencie sprzedaży oleju opałowego. Sprzedawca może co prawda szybko ustalić, czy dany numer istnieje w rzeczywistości, nie ma jednak gwarancji, że osobie posługującej się takim numerem w rzeczywistości został on przypisany." Tak więc, skoro w oświadczeniu brak było wskazania takiego dokumentu, sprzedawca nie miał możliwości potwierdzenia tożsamości nabywcy towaru, a miał taki obowiązek w sytuacji, gdy zamierzał skorzystać z obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe. Wbrew również zarzutom skargi, przepisy u.p.a. nie dzielą wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń. Stanowisko organu odwoławczego jest w tym zakresie prawidłowe i znajduje oparcie w przepisach ustawy. Wszystkie elementy oświadczenia wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a. muszą być zawarte w prawidłowo sporządzonym oświadczeniu nabywcy wyrobu, by sprzedawca miał prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Prawidłowo wskazał również organ na naruszenie art. 89 ust. 6 pkt 3 ustawy poprzez nie wpisanie w oświadczeniu danych niezbędnych do ustalenia typu i rodzaju urządzeni grzewczego. Podanie rodzaju i typu urządzenia konieczne jest w celu ewentualnego określenia możliwości zużycia wyrobu akcyzowego przez dane urządzenie. Z oświadczenia musi zatem wynikać między innymi dla celów kontroli, jakie konkretnie urządzenie osoba bezpośrednio zużywająca wyrób posiada. Strona przyjęła natomiast oświadczenie, w którym wpisano rodzaj urządzenia suszarnia oraz typ urządzenia jako- P. O ile podanie rodzaju urządzenia nie budzi wątpliwości, to nie można uznać, iż został wskazany prawidłowo typ urządzenia. Nabywca towaru wskazał w oświadczeniu jedynie nazwę firmy, która produkuje dane urządzenie, natomiast firma P. oferuje różne typy suszarni , które różnią się znacząco w zależności od mocy nominalnej oraz technologii wykonania i działania, a co za tym idzie wykazują różne zużycie paliwa. Na podstawie oświadczenia przedłożonego przez nabywcę nie można zatem zidentyfikować typu urządzenia, a tym samym określić zużycie przez nie paliwa. Zatem w sytuacji, kiedy zakwestionowane przez organy oświadczenia nabywców oleju zawierało wyżej omówione braki tj. niewpisanie dokumentu tożsamości nabywcy i typu urządzenia grzewczego , skarżąca miała obowiązek odmówić sprzedaży wyrobu z zastosowaniem stawki preferencyjnej. Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego, w momencie nabywania oleju, odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża skarżącą, to podatnik by skorzystać z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wymogi określone przepisami prawa, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan. Podkreślić przy tym należy, że fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jednocześnie zwalnia go od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę niezgodny z treścią złożonego oświadczenia. Zarówno prawo do określonej stawki podatku akcyzowego, jak i zwolnienie od odpowiedzialności za późniejszą ewentualną zmianę sposobu wykorzystania nabytego oleju wymaga jednakże, w świetle powołanych przepisów, ścisłego przestrzegania i wypełnienia obowiązków, które zostały przez ustawodawcę nałożone na skarżącą, jako sprzedawcę oleju na cele opałowe. Dlatego też w sytuacji niemożności uzyskania kompletnego oświadczenia, skarżąca miała obowiązek odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Dokonując sprzedaży oleju na cele grzewcze bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Imperatywny charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (na co wskazuje użycie słów "stosuje się") nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowania, w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, odmiennej stawki lub też – jak tego chce skarżąca – odstąpienia od zastosowania stawki 1822,00 zł/1000 litrów. Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., niepozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie pozbawia możliwości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji przepis ten wręcz obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju napędowego na cele opałowe sprzedanego w lutym 2011 r., z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1. Zastosowanie obniżonej stawki przewidziane m.in. w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. dla określonych w tym przepisie wyrobów energetycznych jest bowiem, jak to prawidłowo przyjęły organy, obwarowane spełnieniem warunków określonych w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu (ust. 5-15), z zastrzeżeniem rygoru w postaci zastosowania stawki 1.822 zł/1000 litrów w przypadku niezachowania tych warunków (ust. 16). Nie został także spełniony warunek wynikający z art., 89 ust. 15 pkt 1 lit b. ustawy bowiem nie podano w złożonym za wrzesień 2011 r. zestawieniu prawidłowej ilości wyrobu akcyzowego. Zestawienie miesięczne ma charakter formalnoprawny oraz wtórny w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego i jest sporządzane przez sprzedawcę na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakim są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele ogrzewcze. Obowiązki sprzedawcy pomimo, że rozłożenie w czasie dotyczą zachowania warunków sprzedaży w konkretnym miesiącu. Nieskuteczny jest również zarzut skargi dotyczący niedokonania przez organy materialnej weryfikacji sposobu wykorzystania sprzedanego oleju, a zatem dokonywania dodatkowych ustaleń faktycznych, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro w realiach rozpoznawanej sprawy konieczność zastosowania stawki 1.822,00 zł/1000 litrów wynikała z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z ust. 5 pkt 2 i ust. 8 u.p.a. W art. 89 u.p.a. określającym stawki na wyroby energetyczne przyjęto rozwiązania mające na celu opodatkowanie wyrobów akcyzowych wyższą stawką w razie zaistnienia określonych warunków. Rozwiązania te powodują, że bez względu na ewentualne przeznaczenie towaru, niespełnienie warunków określonych w ustawie skutkuje bezwzględnym obowiązkiem zastosowania stawki wyższej. Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., niepozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie bowiem pozbawia możliwości zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji przepis ten wręcz obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju sprzedanego w lutym 2011 r., z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1. W świetle powyższych rozważań podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż odebranie od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego braki lub też przedłożenia zestawienia miesięcznego zawierającego istotne błędy, stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że materiał dowodowy nie podważa, iż olej napędowy został sprzedany do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Z powyższych względów całkowicie nieskuteczny jest zarzut skargi o naruszeniu art.89 u.p.a. Jak wyżej wskazano, analiza omawianego przepisu nie dawała organom podatkowym podstaw do wartościowania znaczenia poszczególnych uchybień. Sprowadzałoby się to do określenia hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i uznawania jednych z warunków za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Zdaniem Sądu ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5–15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30.11.2011 r., I SA/Gd 1073/11). W orzecznictwie wskazuje się, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Zgodzić się należy z wyrażonymi w tych wyrokach poglądami, że ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z preferencji podatkowych. Nie można natomiast utożsamiać sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej z niedopełnieniem warunków niezbędnych do skorzystania z preferencji podatkowej, jaką w niniejszej sprawie jest możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej. W istocie zatem podatnik w niniejszej sprawie nie skorzystał skutecznie z przysługującego mu – pod określonymi warunkami – uprawnienia. Sąd nie podzielił również argumentów skarżącej o naruszeniu zasady proporcjonalności. Wynikają one z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązku zapłacenia podatku w określonym terminie) z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków, w tym uzyskania od nabywcy oświadczenia, zawierającego wszystkie dane wymagane przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa. Tym samym nie podzielono zarzutów podniesionych w zakresie niezgodności zapadłego rozstrzygnięcia ze wskazywanymi w skardze normami konstytucyjnymi. Słusznie również organ odwoławczy nie podzielił podnoszonego przez Spółkę zarzutu dotyczącego naruszenia art. 21 ust .1 i ust. 4, ani z art. 2 ust 3 Dyrektywy 2003/96/WE, albowiem z tych regulacji nie wynika, iż sprzeciwiają się one polskiej regulacji zawartej w art. 89 ust. 16 u.p.a. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Dyrektywy poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3. Natomiast art. 2 ust. 3 stanowi zaś, że przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Wskazane przepisy Dyrektywy Energetycznej nie dotyczą warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Nie kwestionując zatem – co do zasady – trafności stanowiska o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowych warunków, takich jak złożenie określonych co do treści oświadczeń nabywców oleju opalowego, niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami Dyrektywy Energetycznej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2012 r. I SA/Gd 890/11) . Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze. Należy przy tym podkreślić, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu jakichkolwiek informacji, lecz jedynie tych, które prowadzą do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono. W opinii Sądu, organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną. Zauważyć również należy, że nie wszystkie wady postępowania podatkowego mogą stanowić podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż w ramach art. 145 p.p.s.a ustawodawca zastrzegł, iż musi to być takie naruszenie przepisów postępowania, aby mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich zaś naruszeń w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono. Kierując się zatem wyżej przytoczonymi względami Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.