I FSK 1769/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik – Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. B. J. S. i U. K., Z. Sp. j. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 238/13 w sprawie ze skargi C. B. J. S. i U. K., Z. Sp. j. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2007 r. do lutego 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. B. J. S. i U. K., Z. Sp. j. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 238/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę C. Sp. j. w S. (zwana dalej w skrócie "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2007 r. do lutego 2008 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji Decyzją z dnia 9 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce w podatku od towarów i usług za miesiące: od września do grudnia 2007 r. oraz styczeń i luty 2008 r. różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek podatnika, a za miesiąc wrzesień 2007 r. także podatek do zapłaty - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako "U.p.t.u.". Organ ustalił m.in., że czynność zbycia przez Spółkę samochodu ciężarowego Mercedes 814 z dźwigiem udokumentowana fakturą VAT nr 01/09/07 z 3 września 2007 r. na wartość netto 61.064,57 zł, VAT – 13.434,43 zł dla firmy M. E.K. (dalej zwanej "M.") była obarczona pozornością i nie miała znamion transakcji sprzedaży. Stosownie do art. 108 ust. 1 U.p.t.u. organ zobowiązał więc spółkę do zapłaty wykazanego w ww. fakturze podatku należnego wraz z odsetkami. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c/ U.p.t.u. organ pozbawił także Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr 468/09/2007 z dnia 24 września 2007 r. wystawionej przez M. mającej dokumentować odkupienie tego pojazdu za kwotę 80.000 zł brutto. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 18 lutego 2013 r., utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji w części określenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 U.p.t.u. oraz uchylił decyzję w pozostałej części i w tym zakresie umorzył postępowanie. Organ stwierdził, że Spółka nabyła samochód ciężarowy w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Niemiec w dniu 14 sierpnia 2007 r. za 10.000 euro. W dniu 3 września 2007 r. Spółka wystawiła fakturę VAT nr 01/09/07 dokumentującą sprzedaż pojazdu firmie M. prowadzonej przez E.K. (będącej zarazem wspólnikiem Spółki J.) za kwotę 74.500 zł (netto 61.065,57 zł, VAT 13.434,43 zł). Prokurent Spółki J. - A.Ż. zeznał, że Spółka ubiegała się o kredyt w banku [...] i w celu sprostania przepisom bankowym – sprzedała, a następnie odkupiła pojazd. Wskazał, że celem sprzedaży było uzyskania środków z kredytu. Prokurent J.K. oświadczył, że pojazd sprzedano, by móc skorzystać z kredytu i dokonać remontu/modernizacji budynku oraz, że pojazd odkupiono przez kredyt bankowy. W dniu 24 września 2007 r. M. wystawiła Spółce fakturę nr 468/09/2007 na kwotę 80.000 zł (netto 65.573,77 zł, VAT 14.426,23 zł) na okoliczność odsprzedaży samochodu. A.Ż. zeznał, że auto zostało odkupione, gdyż było niezbędne do działalności i w tym celu było kupione, nie było sensu szukać nowego pojazdu. Z umowy kredytowej z dnia 30 października 2007 r. wynika, że Bank [...] S.A. udzielił Spółce kredytu w wysokości 160.000 zł na sfinansowanie zakupu samochodu ciężarowego i wyposażenia hurtowni. Ponadto Spółka otrzymała dwa kredyty w dniu 30 października 2007 r.: w kwocie 478.000 zł na sfinansowanie zakupu, modernizacji i remontu nieruchomości gruntowej zabudowanej oraz 200.000 zł na sfinansowanie potrzeb bieżących firmy (zakup towarów). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej za istotne uznał to, że opisany samochód został przez Spółkę zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w S. w dniu 21 lutego 2008 r., przy czym do wniosku o rejestrację dołączono dowód zakupu – rachunek nr 74 z dnia 14 sierpnia 2007 r. wystawiony przez podmiot niemiecki, wraz z tłumaczeniem na język polski, a nie faktury dokumentujące sprzedaż i późniejsze nabycie pojazdu od M. Z wnioskiem o rejestrację samochodu nie występowała M. Zdaniem organu odwoławczego, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego daje podstawy do stwierdzenia, że podatek należny i naliczony wykazany w spornych fakturach nie był podatkiem wynikającym z przeprowadzonych rzeczywiście transakcji. Sporne faktury dotyczyły czynności fikcyjnych. Za takim stanowiskiem świadczą, w ocenie organu, m.in. zeznania A.Ż., pisemne wyjaśnienia J.K., dokumenty dołączone do wniosku o rejestrację samochodu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na decyzję pełnomocnik Spółki podniósł szereg zarzutów w szczególności naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, jak również błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 U.p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Rozważania Sądu I instancji W ocenie Sądu I instancji o tym, że transakcje sprzedaży, a następnie odkupienia samochodu ciężarowego nie zostały faktycznie dokonane świadczy, analiza przepływów środków finansowych wykazanych w opisanych fakturach. Zgodnie z fakturą z dnia 3 września 2007 r. M. miała dokonać na rzecz Spółki zapłaty za samochód kwoty 74.500 zł (na fakturze brak jest informacji dotyczącej terminu i sposobu płatności). Zapłaty dokonała natomiast dopiero w dniu 25 września 2007 r., czyli po wystawieniu faktury na rzecz Spółki na sprzedaż spornego samochodu (faktura z dnia 24 września 2007 r.) i to w kwocie 75.000 zł. Dodatkowo w tym samym dniu, tj. 25 września 2007 r. z rachunku bankowego spółki dokonano przelewu na rzecz M. kwoty 13.300 zł , a na rzecz J.K. kwoty 65.000 zł tytułem zapłaty za samochód. Podkreślono, że kredyt bankowy, o który ubiegała się spółka został jej przyznany po upływie ponad miesiąca od tych transakcji, bo w dniu 30 października 2007 r. Tym samym twierdzenia dotyczącej złej sytuacji finansowej Spółki i konieczności nabycia ww. samochodu poprzez kredyt bankowy nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu nie bez znaczenia w sprawie są także okoliczności zarejestrowania opisanego samochodu. Rejestracji tej dokonała w dniu 21 lutego 2008 r. Spółka, przedkładając dokumenty nabycia pojazdu na terenie Niemiec – rachunek z dnia 14 sierpnia 2007 r., z pominięciem faktury dokumentującej jego nabycie od M. Sąd wskazał przy tym, że M. nie występowała o rejestrację tego pojazdu. Sąd wskazał, że w sprawie istotna jest nadto ogólnikowość twierdzeń prokurentów Spółki, co do okoliczności zarówno sprzedaży, jak i odkupienia opisanego samochodu – nie potrafili oni przedstawić dowodów na znaczny wzrost ceny sprzedaży samochodu w stosunku do ceny jego nabycia w Niemczech, nie przedstawili dowodów potwierdzających jego przejęcie przez M. Wątpliwości pogłębia także okoliczność, że transakcje odbyły się między podmiotami powiązanymi osobowo – E.K. występuje w sprawie w podwójnej roli, gdyż jest ona właścicielką firmy M. i wspólnikiem skarżącej Spółki. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących braku przesłuchania E.K., Sąd zaznaczył, że w toku postępowania organ I instancji dwukrotnie próbował przeprowadzić taki dowód. E.K. nie stawiała się jednak na przesłuchania, a w piśmie z dnia 14 lutego 2012 r. poinformowała, że nie są jej znane inne okoliczności niż wymienione przez J. K., który zajmował się "sprawą mercedesa, prowadził rozmowy dotyczące sprzedaży, zakupu a także naprawy". Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut nie przesłuchania osoby dokonującej rejestracji samochodu na okoliczność wyjaśnienia powodów nie przedłożenia spornych faktur dokumentujących sprzedaż, a następnie odkupienie samochodu. Organ dokonał ustaleń faktycznych na podstawie dokumentów nadesłanych z organu rejestrowego, które nie budzą żadnych wątpliwości. Przyczyny nie ujawnienia w toku procedury rejestracyjnej samochodu spornych faktur nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Sąd zaznaczył przy tym, że wniosku dowodowego w opisanym zakresie Spółka nie składała w toku postępowania, po zapoznaniu się z aktami sprawy nie wniosła również uwag, czy zastrzeżeń do zgromadzonego materiału dowodowego. Niezrozumiały był w ocenie Sądu I instancji zarzut niewyjaśnienia rozbieżności pomiędzy zeznaniami A.Ż. i J.K. Sąd wskazał bowiem, że A.Ż. nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących transakcji, mimo że to on podpisał fakturę dokumentującą sprzedaż samochodu, a J.K. czynnie uczestniczył w toku przesłuchania ww. świadka i mógł zadawać pytania, które mogłyby uszczegółowić te zeznania. Miał więc wpływ na przebieg tego dowodu. Skarga kasacyjna Pełnomocnik skarżącej Spółki, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu, w oparciu o obie podstawy wskazane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów prawa procesowego w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 127 i art. 233 § 2 O.p., poprzez dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny ustalonego przez organ podatkowy drugiej instancji stanu faktycznego co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności w sytuacji gdy organ podatkowy drugiej instancji zmienił kwalifikację dokonanych przez Skarżącą czynności ustaloną przez organ pierwszej instancji. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 151 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i tym samym nieuwzględnienie skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 marca 2013 r., w wyniku pominięcia naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuściły się organy podatkowe, a mianowicie: a) naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez organy podatkowe i zaakceptowanie tego stanu przez Sąd I instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku poprzez nie zgromadzenie całego materiału dowodowego, w tym dowodu: przesłuchania E. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą M. na okoliczność przejęcia ruchomości w postaci samochodu ciężarowego, jak również nie przesłuchania J. K. na wskazaną powyżej okoliczność, b) naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. przez organy podatkowe i zaakceptowaniu tego stanu przez Sąd I instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku poprzez nie zgromadzenie całego materiału dowodowego, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w firmie M. na okoliczność przejęcia spornego samochodu, c) naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. przez organy podatkowe i zaakceptowaniu tego stanu przez Sąd I instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku poprzez nie zgromadzenie całego materiału dowodowego związanego z procedurą zarejestrowania samochodu ciężarowego, d) naruszenia art. 191 O.p., poprzez przekroczenie przez organy podatkowe i zaakceptowanie takiego stanu przez Sąd I instancji, granic swobodnej oceny dowodów w zakresie przyjęcia jako udowodnioną okoliczność, iż faktura VAT dokumentująca zbycie ruchomości tj. samochodu ciężarowego przez Spółkę nie dokumentowały czynności, które zostały rzeczywiście wykonane w sytuacji gdy zarówno dowody w postaci przesłuchania prokurenta A. Ż., wyjaśnienia prokurenta J. K., analiza przepływów środków finansowych, ustalenia dotyczące zarejestrowania samochodu budzą w tym zakresie wątpliwości, II. Przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 108 ust. 1 U.p.t.u. przez błędne zastosowanie i wadliwe uznanie, że ustalony stan faktyczny podlega hipotezom wskazanym w art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 108 ust. 1 tej ustawy. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 233 § 2 Op. Z przepisu tego wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przepisie tym zawarte zostały przesłanki wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nie budzi wątpliwości, że inne wady postępowania ani wady decyzji organu I instancji nie stanowią podstawy do wydania decyzji kasacyjnej, jeżeli nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie o jakim mowa w art. 233 § 2 O.p. wówczas organ odwoławczy ma obowiązek wydania decyzji na mocy art. 233 § 1 pkt 2 O.p. W sprawie niniejszej organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, po uzupełnieniu o pisma Starostwa Powiatowego w Szczytnie, że w sprawie nie miała miejsca pozorność czynności ale do wykonania czynności nie doszło. M. wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż samochodu a do czynności takiej nie doszło. Skutki uznania czynności za pozorną na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4lit.c U.p.t.u. (tak przyjął organ I instancji) są podobne do skutków uznania że faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z art. 88 ust. 3a pkt 4lit.a U.p.t.u. (jak stwierdził organ odwoławczy). Organ odwoławczy zgodnie z treścią art. 233 § 2 O.p. dokonując kontroli instancyjnej w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniony był do zmiany kwalifikacji dokonanych przez skarżącą czynności, które Sąd I instancji uznał za prawidłowe. Podważając dokonane ustalenia faktyczne skarżąca podniosła w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które powiązała z naruszeniem art. 121 i art. 187 O.p. Ponadto w uzasadnieniu złożonego środka odwoławczego zarzuciła naruszenie art. 191 O.p. Mając na uwadze przepisy powołane przez skarżącą w ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego warto przypomnieć, że w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 O.p., zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutu powiązanego z art. 122 i art. 187 O.p. należy wskazać, że podnosząca go skarżąca w zasadzie nie uzasadniła na czym naruszenie powołanym przepisów miałoby polegać. Skarżąca nie zakwestionowała bowiem rzetelności czy też kompleksowości przeprowadzonego materiału dowodowego. Próbowała podważyć jedynie prawidłowość oceny dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu, której dotyczy powołany dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 191 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji słusznie zaakceptował ocenę organów w zakresie fikcyjności transakcji sprzedaży a następnie odkupienia samochodu Mercedes 814 zakwestionowanymi fakturami. Świadczyły o tym zarówno zeznania świadków jak i dowody z dokumentów. Analiza przepływu środków finansowych wykazanych w fakturach kupna a po upływie 21 dni sprzedaży tego samochodu, przyznanie kredytu bankowego po upływie miesiąca od transakcji, brak dowodów przejęcia samochodu i ostatecznie rejestracja samochodu po upływie kilku miesięcy na podstawie dokumentów nabycia na terenie Niemiec stanowią podstawę do stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istotne znaczenie dla oceny zebranego materiału dowodowego miała również okoliczność, że E. K. jest właścicielką M. i wspólnikiem skarżącej spółki. Znamienne jest że E.K. w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wzywana na przesłuchanie nie stawiła się ostatecznie wyjaśniając, że posiada taką samą wiedzę jak J.K. który złożył wyjaśnienia. Słusznie zatem Sąd I instancji stwierdził, że zgłaszanie zarzutu nieprzesłuchania E.K. na etapie postępowania sądowego jest pozbawione podstaw zwłaszcza, że okoliczności w jakim celu M. E.K. kupiła samochód pozostają bez znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Podobnie zresztą jak zarzut nieprzesłuchania osoby rejestrującej samochód na okoliczność wyjaśnienia powodów nie przedłożenia faktur dokumentujących sprzedaż a następnie odkupienie samochodu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zatem prawidłowo oceniony, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji. Z tego też względu nie sposób było stwierdzić, że I Sąd nie dostrzegł, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji zarzucić mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. W związku z powyższym nie mógł również zostać uznany za zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 U.p.t.u. jak również art. 108 ust. 1 U.p.t.u. Wobec ustalenia, że treść faktur nie była zgodna ze stanem rzeczywistym, prawo do odliczenia z tychże dokumentów zostało skarżącej prawidłowo zakwestionowane, a mimo to jest obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.