I SA/Ol 238/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2007r. do lutego 2008r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" ., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił C. spółka jawna w S. (dalej jako "spółka", "skarżąca") w podatku od towarów i usług za miesiące: od września do grudnia 2007r. oraz styczeń i luty 2008r. różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek podatnika, a za miesiąc wrzesień 2007r. także podatek do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT". W toku kontroli podatkowej organ ustalił, że istnieją rozbieżności w kwotach podatku naliczonego pomiędzy ewidencją nabyć, a deklaracjami dla podatku od towarów i usług oraz, że prowadzone przez spółkę ewidencje nabyć nie zawierają podziału na zakupy towarów i usług związane z inwestycjami czy zaliczanymi do środków trwałych i na pozostałe zakupy. Ustalił nadto, że spółka nieprawidłowo w styczniu 2008r. przyjęła do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 6 grudnia 2007r. dotyczącej drukarek fiskalnych i z faktury z dnia 19 listopada 2007r. z tytułu podatku od nieruchomości. Stwierdzono także nieprawidłowości w zestawieniu środków trwałych za styczeń 2008r. i różnice w zakresie nabyć inwestycyjnych. W zakresie podatku należnego stwierdzono, że spółka wykazała nieprawidłowo w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007r. wartość tego podatku oraz, że nie wystawiła faktury VAT z tytułu otrzymanej na konto bankowe wpłaty w dniu 10 stycznia 2008r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ uznał ponadto, że czynność zbycia przez spółkę samochodu ciężarowego Mercedes 814 z dźwigiem udokumentowana fakturą VAT nr "[...]"z dnia 3 września 2007r. na wartość netto 61.064,57 zł, VAT – 13.434,43 zł dla M.była obarczona pozornością i nie miała znamion transakcji sprzedaży. Stosownie do art.108 ust.1 ustawy o VAT organ zobowiązał więc spółkę do zapłaty wykazanego w ww. fakturze podatku należnego wraz z odsetkami. Na podstawie art.88 ust.3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT organ pozbawił także spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr "[...]" z dnia 24 września 2007r. wystawionej przez M. mającej dokumentować odkupienie tego pojazdu za kwotę 80.000 zł brutto. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazała, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia kwestionowanych stosunków prawnych i błędnie zastosował przepisy prawa materialnego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji w części określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007r. różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT oraz uchylił decyzję w pozostałej części i w tym zakresie umorzył postępowanie. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że kwestią sporną jest zakwestionowanie transakcji sprzedaży samochodu ciężarowego Mercedes 814 firmie M. oraz transakcji odkupienia tego pojazdu. Na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 10 sierpnia 2007r. firma O. Sp. z o.o. zobowiązała się sprzedać spółce prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr "[...]" oraz własność budynków stanowiących odrębną nieruchomość i prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr "[...]". W dniu 22 sierpnia 2007r. spółka przelała na konto O. kwotę 80.000 zł stanowiącą zadatek na zakup nieruchomość. W oparciu o uzgodnienia ze Starostwem Powiatowym spółka remontowała nabyty budynek. Samochód ciężarowy Mercedes 814 z dźwigiem spółka nabyła w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Niemiec na podstawie rachunku nr 74 w dniu 14 sierpnia 2007r. za 10.000 euro. Spółka wystawiła fakturę wewnętrzną nr "[...]" na wartość netto 37.842 zł, VAT – 8.325,24 zł i rozliczyła ją w deklaracji VAT-7 za sierpień 2007r. W dniu 3 września 2007r. spółka wystawiła fakturę VAT nr "[...]" dokumentującą sprzedaż pojazdu firmie M. prowadzonej przez E.K. (wspólnika spółki) za kwotę 74.500 zł (netto 61.065,57 zł, VAT 13.434,43 zł). Prokurent A.Ż. zeznał, że spółka ubiegała się o kredyt w banku PKO i w celu sprostania przepisom bankowym – sprzedała, a następnie odkupiła pojazd. Wskazał, że celem sprzedaży było uzyskania środków z kredytu. Prokurent J.K. oświadczył, że pojazd sprzedano, by móc skorzystać z kredytu i dokonać remontu/modernizacji budynku oraz, że pojazd odkupiono przez kredyt bankowy. W dniu 24 września 2007r. firma M. E.K. wystawiła spółce fakturę nr "[...]"na kwotę 80.000 zł (netto 65.573,77 zł, VAT 14.426,23 zł) na okoliczność odsprzedaży samochodu. A.Ż. zeznał, że auto zostało odkupione, gdyż było niezbędne do działalności i w tym celu było kupione, nie było sensu szukać nowego pojazdu. Z umowy kredytowej z dnia 30 października 2007r. nr "[...]"wynika, że Bank udzielił spółce kredytu w wysokości 160.000 zł na sfinansowanie zakupu samochodu ciężarowego Mercedes 814 (o określonym numerze identyfikacyjnym) i wyposażenia hurtowni. Ponadto spółka otrzymała dwa kredyty w dniu 30 października 2007r.: w kwocie 478.000 zł na sfinansowanie zakupu, modernizacji i remontu nieruchomości gruntowej zabudowanej oraz 200.000 zł na sfinansowanie potrzeb bieżących firmy (zakup towarów). Opisany samochód został przez spółkę zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w dniu 21 lutego 2008r., przy czym do wniosku o rejestrację dołączono dowód zakupu – rachunek nr "[...]" z dnia 14 sierpnia 2007r. wystawiony przez podmiot niemiecki, wraz z tłumaczeniem na język polski, a nie faktury dokumentujące sprzedaż i późniejsze nabycie pojazdu od M. Z wnioskiem o rejestrację samochodu nie występowała M. Zdaniem organu odwoławczego, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego daje podstawy do stwierdzenia, że podatek należny i naliczony wykazany w spornych fakturach nie był podatkiem wynikającym z przeprowadzonych rzeczywiście transakcji. Sporne faktury dotyczyły czynności fikcyjnych. Za takim stanowiskiem świadczą, w ocenie organu, m.in. zeznania A.Ż., pisemne wyjaśnienia J.K., dokumenty dołączone do wniosku o rejestrację samochodu. Nadto organ dokonał analizy zeznań G. W. O. i przekazania środków płatniczych przez poszczególnych uczestników rzekomego obrotu samochodem. Stwierdził, że twierdzenia, że spółka nie odkupiłaby pojazdu gdyby nie otrzymała kredytu nie mogą być uznane za wiarygodne skoro spółka opłaciła jego zakup w dużej części już w dniu 25 września 2007r., a kredyt został jej przyznany dopiero w dniu 30 października 2007r. Sprzeczne z okolicznościami sprawy są też wyjaśnienia, że spółka potrzebowała pieniędzy, gdyż nie upominała się o zapłatę za samochód. Nadto gdyby transakcje miały faktycznie miejsce i obie firmy zachowały się logicznie, to w dniu 25 września 2007r. nie dokonywałyby przelewów za faktury, tylko potrącenia należności. Za nie pozostające bez znaczenia w sprawie uznał organ także powiązania pomiędzy spółką , a firmą M.. Skutkiem uznania, że spółka nie dokonała w rzeczywistości dostawy samochodu jest stwierdzenie, że faktura nr "[...]"z 3 września 2007r. nie dokumentuje rzeczywistej czynności opodatkowanej i zasadne jest zastosowanie art.108 ust.1 ustawy o VAT. W rezultacie spółka jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w ww. fakturze podatku należnego, pomimo ustalenia, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia. Skoro spółka nie dokonała dostawy przedmiotowego samochodu na rzecz firmy M., to nie dokonała również jego zakupu od tej firmy w dniu 24 września 2007r. Zasadnie zakwestionowano zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu środka trwałego. Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym z argumentacją organu I instancji, że sprzedaż i nabycie samochodu miało charakter czynności pozornej, jednak stwierdził, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji. Według organu II instancji, zgromadzony w sprawie materiał daje podstawę do stwierdzenie, że firma M. wystawiła fakturę, która dokumentuje czynność w ogóle niedokonaną i z tego powodu nie powstaje dla spółki prawo do odliczenia podatku z tej faktury. W sprawie nie chodzi bowiem o wadliwe oświadczenie woli, a o realne wykonanie deklarowanych w fakturze czynności. Zastosowanie znajdzie zatem art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ podkreślił rolę faktur na gruncie ustawy o VAT i wskazał, że faktura nie jest dowodem wykonania umowy, istotne znaczenie mają nie tylko cechy formalne, ale okoliczności sprawy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art.122 w związku z art.187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.), dalej jako "O.p.", organ stwierdził, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wskazał także na podejmowane próby przesłuchania E.K.. Oceny dowodów dokonano w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a to, że ocena ta jest inna niż oczekiwana przez stronę nie świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Powołując treść art.199a O.p., organ stwierdził, że materiał zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że czynność sprzedaży i zakupu przedmiotowego samochodu nie zostały dokonane, co wywołuje określone skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług. Nie było więc potrzeby wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego. Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszenia przepisów prawa materialnego - art.108 ust.1 i art.88 ust.3a pkt 4 ustawy VAT. W kwestii przedawnienia, organ II instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2012r., ale nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Uchylenie decyzji organu I instancji w części wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2007r. i umorzenie postępowania nastąpiło w wyniku przedawnienia. Brak możliwości skutecznego wzruszenia deklaracji złożonych przez spółkę za dane okresy rozliczeniowe (z rozliczeń wynika kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) po upływie terminu przedawnienia powoduje, że element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji nie może ulec już zmianie w wyniku decyzji wymiarowej dotyczącej tego miesiąca. Wskutek przedawnienia za te miesiące podatnik zachowuje wynikające z deklaracji rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007r. do lutego 2008r. Z tych względów decyzję w zakresie wymiaru podatku za ww. miesiące uchylono i umorzono postępowanie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na opisaną decyzję spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie : - art.120 i art.122 w związku z art.187 O.p., poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, - art.122 w związku z art.187 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, - art.199a O.p., poprzez przyjęcie że organ podatkowy nie miał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia kwestionowanych stosunków prawnych, - art.88 ust.3a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie. Spółka podniosła, że organ nie przesłuchał E.K. na okoliczność dostawy samochodu ciężarowego, bez informacji uzyskanych od niej, organ nie jest w stanie wykazać, czy nie wykonuje ona np. usług transportowych lub, czy nie zamierzała takiej działalności uruchomić. Nadto organ nie wyjaśnił rozbieżności między zeznaniami A.Ż. i J.K.. Nie wyjaśniono także okoliczności związanych z dostarczeniem pojazdu kupującemu. Wskazała, że w sprawie wywołane zostały wszystkie skutki prawne związane z umową sprzedaży, brak jest essentialia negoti związanych z umową pożyczki. W decyzji nie wykazano, że strony transakcji nie dokonują sprzedaży, a pożyczki oraz, że nabywca miał świadomość co do pozorności złożonego oświadczenia woli. Spółka polemizuje z dokonaną przez organy oceną zapisów na fakturach, zeznań świadków oraz oceną analizy rachunku bankowego dotyczącą płatności za przedmiotowy samochód. Organ winien także, w ocenie skarżącej, przesłuchać osobę rejestrującą samochód oraz wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Wobec stwierdzenia, że nie mamy do czynienia z oświadczeniami woli złożonymi dla pozoru, w sprawie nie może mieć zastosowanie art.88 ust.3a pkt 4 ustawy o VAT. Podkreśliła, że nieważność umowy sprzedaży nie skutkuje sama w sobie brakiem czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Obowiązek podatkowy z tytułu takiej dostawy powstaje na zasadach ogólnych, a więc najczęściej z chwilą wydania rzeczy, lub – w przypadku, gdy dostawa powinna być potwierdzona fakturą – z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 29 maja 2013r. spółka wniosła o uznanie spornych transakcji zawartych z podmiotem gospodarczym M. za nieobarczone wadą względnej pozorności i podtrzymała wnioski i zarzuty skargi. Z kolei w piśmie z dnia 5 czerwca 2013r. ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę. Odpowiadając na ww. pisma procesowe, organ stwierdził, że stanowią one polemikę z dokonaną przez organy podatkowe oceną zgromadzonych materiałów dowodowych i okoliczności sprawy. Odnosząc się do podniesionych zarzutów uznał je za niezasadne i ponownie wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zasady i reguły orzekania określają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną, bądź poprawnością przytoczonej w skardze argumentacji. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze wystawionej przez firmę M. określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT w związku z transakcją sprzedaży ww. firmie samochodu ciężarowego marki Mercedes oraz stwierdzenia, czy faktury dotyczące sprzedaży i nabycia opisanego samochodu odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ze względu na powyższe kontrola sądu z istoty rzeczy koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał na uznanie, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W ocenie sądu po dokonanej analizie akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 O.p., w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W niniejszej sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organ podatkowy wszechstronnie rozważył zebrany w sprawie materiał i wyprowadził z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów - w toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r, nr 5, str.61). O tym, że transakcje sprzedaży, a następnie odkupienia samochodu Mercedes 814 nie zostały faktycznie dokonane świadczy, zdaniem sądu, analiza przepływów środków finansowych wykazanych w opisanych fakturach. Zgodnie z fakturą z dnia 3 września 2007r. M. miała dokonać na rzecz spółki zapłaty za samochód kwoty 74.500 zł (na fakturze brak jest informacji dotyczącej terminu i sposobu płatności). Zapłaty dokonała natomiast dopiero w dniu 25 września 2007r., czyli po wystawieniu faktury na rzecz spółki na sprzedaż spornego samochodu (faktura z dnia 24 września 2007r.) i to w kwocie 75.000 zł. Dodatkowo w tym samym dniu, tj. 25 września 2007r. z rachunku bankowego spółki dokonano przelewu na rzecz M. kwoty 13.300 zł , a na rzecz J.K. kwoty 65.000 zł tytułem zapłaty za samochód. Podkreślić w tym miejscu należy również, że kredyt bankowy, o który ubiegała się spółka został jej przyznany po upływie ponad miesiąca od tych transakcji, bo w dniu 30 października 2007r. Tym samym twierdzenia dotyczącej złej sytuacji finansowej spółki i konieczności nabycia ww. samochodu "poprzez" kredyt bankowy nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie bez znaczenia w sprawie są także okoliczności zarejestrowania opisanego samochodu. Rejestracji tej dokonała w dniu 21 lutego 2008r. spółkę, przedkładając dokumenty nabycia pojazdu na terenie Niemiec – rachunek z dnia 14 sierpnia 2007r., z pominięciem faktury dokumentującej jego nabycie od M.. Zaznaczyć przy tym należy, że M. nie występowała o rejestrację tego pojazdu. W sprawie istotna jest nadto ogólnikowość twierdzeń prokurentów spółki, co do okoliczności zarówno sprzedaży, jak i odkupienia opisanego samochodu – nie potrafili oni przedstawić dowodów na znaczny wzrost ceny sprzedaży samochodu w stosunku do ceny jego nabycia w Niemczech, nie przedstawili dowodów potwierdzających jego przejęcie przez M.. To w interesie strony jest ujawnienie wszystkich dowodów, które mogą potwierdzić, że transakcje miał miejsce w rzeczywistości, to strona najlepiej wie jakimi dowodami dysponuje. Przedstawiane zaś przez prokurentów spółki argumenty mające wyjaśnić potrzebę sprzedaży, a następnie odkupienia ww. pojazdu nasuwają liczne wątpliwości co do ich logiczności. Wątpliwości te pogłębia także okoliczność, że transakcje odbyły się między podmiotami powiązanymi osobowo – E.K. występuje w sprawie w podwójnej roli, gdyż jest ona właścicielką firmy M. i wspólnikiem skarżącej spółki. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących braku przesłuchania E.K., zaznaczyć należy, że w toku postępowania organ I instancji dwukrotnie próbował przeprowadzić taki dowód. E.K. nie stawiała się jednakże na przesłuchania, a w piśmie z dnia 14 lutego 2012r. poinformowała, że nie są jej znane inne okoliczności niż wymienione przez J. K., który zajmował się "sprawą mercedesa, prowadził rozmowy dotyczące sprzedaży, zakupu a także naprawy". Z kolei w piśmie, stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do podania terminu, w jakim może stawić się celem złożenia zeznań, J.K. poinformował, że E.K. może zostać przesłuchana wyłącznie w charakterze strony. Odpowiadając na powyższe organ wyjaśnił, że E.K.występuje w sprawie w dwojakiej roli procesowej. Zaznaczyć również należy, że dla wyjaśnienia sprawy bez znaczenia pozostaje okoliczność w jakim celu M. E.K. nabyła przedmiotowy samochód, skoro już po upływie 21 dni od nabycia dokonała jego sprzedaży z powrotem spółce. Bezzasadny jest także zarzut nie przesłuchania osoby dokonującej rejestracji samochodu na okoliczność wyjaśnienia powodów nie przedłożenia spornych faktur dokumentujących sprzedaż, a następnie odkupienie samochodu. Organ dokonał ustaleń faktycznych na podstawie dokumentów nadesłanych z organu rejestrowego – Starostwa Powiatowego, które nie budzą żadnych wątpliwości. Przyczyny nie ujawnienia w toku procedury rejestracyjnej samochodu spornych faktur nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Na marginesie zaznaczyć należy, że wniosku dowodowego w opisanym zakresie spółka nie składała w toku postępowania, po zapoznaniu się z aktami sprawy nie wniosła również uwag, czy zastrzeżeń do zgromadzonego materiału dowodowego. Niezrozumiały jest zarzut nie wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy zeznaniami A.Ż. i J.K.. A.Ż. nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących transakcji, mimo że to on podpisał fakturę dokumentującą sprzedaż samochodu, a J.K. czynnie uczestniczył w toku przesłuchania ww. świadka i mógł zadawać pytania, które mogłyby uszczegółowić te zeznania. Miał więc wpływ na przebieg tego dowodu. Zauważyć również należy, że w skardze spółka nie wskazała jakie rozbieżności ma na myśli. Reasumując, poczynione w sprawie ustalenia prawidłowo skutkowały stwierdzeniem, że sporne faktury nie dokumentowały czynności, które zostały rzeczywiście wykonane. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.199a O.p., stwierdzić należy, że zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3). Z powyższego wynika zatem wprost, że organ ma obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wyłącznie wówczas, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. O wątpliwościach możemy mówić wówczas, jeśli w sprawie są dowody, które te wątpliwości nasuwają. Poza zakresem tego przepisu pozostają okoliczności faktyczne sprawy – organ nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie nasuwa wątpliwości, że transakcje nie zostały dokonane, a tym samym organ nie miał podstaw do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego. Skarżąca spółka zarówno w skardze, jak i w pismach procesowych, nie zgadza się z organem, że oświadczenia woli złożone pomiędzy nią, a E.K. w sprawie dotyczącej zbycia przedmiotowego samochodu obarczone były wadą względnej pozorności. Podkreśla, że wywołane zostały wszystkie skutki prawne związane z umową sprzedaży, brak jest podstaw do uznania, że strony zawarły umowę pożyczki. Podkreślić należy, że w rozpoznanej sprawie organ I instancji w decyzji stwierdził, iż sporne czynności prawne miały charakter czynności pozornych – nie posiadały cech właściwych umowie sprzedaży. Uznał, że transakcje te były upozorowane w celu uzyskania środków finansowych. Podstawę pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego wykazanego w fakturze, stanowił według organu I instancji art.88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził jednakże, że w sprawie nie miała miejsce pozorność czynności, ale zaistniała okoliczność w ogóle niedokonania czynności – M. wystawiła fakturę, która miała udokumentować czynność (sprzedaż), do której nie doszło, która nie zaistniała w rzeczywistości. Powyższe skutkowało uznaniem, że podstawę odmowy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury stanowił art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wobec stwierdzenia, że skutki uznania czynności za pozorną i uznania, że faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są jednakowe na gruncie ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że uchybienie organu I instancji nie wypływa na wynik sprawy. W konsekwencji powyższego kwestia pozorności czynności nie była podstawą zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego i dlatego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przechodzą do przepisów prawa materialnego, będących podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT jednoznacznie wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia może dotyczyć bowiem tylko tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08). Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07). W wyroku z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W rozpoznanej sprawie organ powziął wątpliwości, co do tego czy przedmiotowa faktura VAT wystawiona przez M. E.K. dokumentowała czynność rzeczywiście wykonaną i w związku z tym przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził materiał dowodowy, uprawniający do zastosowania wobec skarżącej przepisów materialnego prawa podatkowego, wyłączających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W kontekście powyższego, organ podatkowy zasadnie przyjął bowiem, że zakwestionowana faktura VAT nie dokumentowała rzeczywiście wykonanej czynności prawnej. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu nabycia towarów od innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez rzekomego sprzedawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08). Reasumując sąd stwierdził, że skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury nabycia samochodu, które to nabycie nie zostało dokonane, a tym samym - zgodnie z art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT - nie miała prawa do odliczenia tego podatku. Jeszcze raz podkreślić należy, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane, a treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił określony w niej towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. Zasadnie organy podatkowe zastosowały także art.108 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podmiot, który wykaże w fakturze podatek od towarów i usług nawet wtedy, gdy dostawa towaru nie została faktycznie dokonana, obowiązany jest do jego zapłaty. Zgodnie z tym przepisem powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie narusza prawa. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.