II FSK 1957/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2741/10 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 maja 2011 r. III SA/Wa 2741/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 lipca 2010 r. nr [...] wydaną na wniosek R. z siedzibą w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji zreferował na początku treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka wyjaśniła zatem, że prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie handlu maszynami poligraficznymi i materiałami eksploatacyjnymi do maszyn poligraficznych, a całość kapitału akcyjnego znajduje się w posiadaniu jedynego akcjonariusza – osoby fizycznej, polskiego rezydenta podatkowego. Spółka zatrudnia kadrę menedżerską na podstawie prawa pracy; część z nich chciałaby uczynić swoimi akcjonariuszami. W związku z tym, rozważane jest podniesienie kapitału akcyjnego spółki, w celu przekazania nowoutworzonych akcji ww. menedżerom. Intencją spółki jest, aby otrzymali akcje nieodpłatnie lub za symboliczną odpłatnością. Ponieważ jednak, zgodnie z art. 309 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.), akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, nie jest możliwe, aby nowoutworzone akcje zostały objęte bezpośrednio przez menedżerów. Dlatego też, akcje te zostałyby objęte przez samą spółkę, w celu wyłącznie przeniesienia tytułu ich własności na menedżerów, jako osób uprawnionych do otrzymania akcji spółki na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki. Spółka wskazała, że takie rozwiązanie jest wprost przewidziane przez Kodeks spółek handlowych, który w art. 366 § 2 stanowi, że ważne jest objęcie akcji z naruszeniem § 1 tegoż artykułu (stwierdzającego, że co do zasady spółka akcyjna nie powinna obejmować własnych akcji). Kodeks spółek handlowych stanowi dalej, że w przypadku objęcia akcji własnych przez spółkę akcyjną akcje te powinny być zbyte w terminie roku od dnia ich objęcia przez spółkę (art. 363 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 367 k.s.h.), co jest zgodne z intencją spółki przekazania tych akcji menedżerom. Spółka podała dalej, że cena emisyjna nowoutworzonych akcji byłaby równa ich cenie nominalnej. Nowoutworzone akcje zostałyby w całości pokryte z kapitału zapasowego spółki, a następnie przekazane menedżerom nieodpłatnie lub za symboliczną opłatą. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym spółki powoduje powstanie po stronie spółki przychodu podatkowego? 2. Czy pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym spółki powoduje powstanie po stronie jedynego akcjonariusza spółki przychodu podatkowego, w związku z czym spółka byłaby zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych? 3. Czy przekazanie nowoutworzonych akcji menedżerom nieodpłatnie lub za symboliczną opłatą powoduje powstanie po stronie tych menedżerów przychodu podatkowego, w związku z czym Spółka byłaby zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych? Przedmiotem interpretacji organu podatkowego była odpowiedź na pytanie drugie. Zdaniem spółki, pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji jej kapitałem zapasowym nie powoduje powstania po stronie akcjonariusza przychodu podatkowego, w związku z czym spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z treści art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) wynika, że przepis ten odnosi się do podmiotów, które są udziałowcami (akcjonariuszami) osoby prawnej i które w wyniku takiego przekazania otrzymują nowe udziały (akcje) lub zwiększa się wartość nominalna dotychczas posiadanych przez te podmioty udziałów lub akcji. W wypadku obejmowania akcji własnych przez spółkę, akcjonariusz spółki nie otrzyma nowych akcji, ani też nie zwiększy się wartość nominalna akcji dotychczas posiadanych przez niego. Skoro zaś dotychczasowy akcjonariusz nie uzyska przychodu podatkowego, to również nie mają zastosowania przepisy art. 41 ust. 4–5 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., stanowiące o obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W interpretacji z 12 lipca 2010 r. Minister Finansów, powołując się na treść art. 431 § 1, art. 442 § 1 k.s.h. oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że użyte w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyrażenie "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" należy rozumieć jako dochód należny akcjonariuszowi, a nie dochód przyszły. Ponadto wyrażenie to w sposób szeroki definiuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot "w tym także" i następujące po nim wyliczenie. Zdaniem organu, analiza art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanych akcji w innej osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem akcji, a więc wynika z samego faktu posiadania akcji danej spółki. W ocenie organu każde zatem podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków, czy z innych środków nie pochodzących z wypracowanego zysku, rodzi po stronie akcjonariuszy dochód do opodatkowania. Spółka nie zgodziła się z powyższą interpretacją i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka R., wnosząc o uchylenie interpretacji zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym powoduje powstanie przychodu po stronie akcjonariusza spółki, w związku z czym spółka jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W uzasadnieniu wskazała, że pojęcie dochodu jest zwrotem języka prawnego o ściśle określonym w ustawie znaczeniu i w związku z tym nie można utożsamiać dochodu w sensie ekonomicznym z dochodem podatkowym. Zdaniem skarżącej, organ dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., pomijając możliwy sens słowa "faktycznie", podczas gdy, kierując się dyrektywą racjonalnego prawodawcy, należało termin ten uwzględnić przy badaniu treści normy prawnej. Powołując się na językową wykładnię tego przepisu, skarżąca wskazała, że dochodem uzyskanym z udziału w zysku osoby prawnej może być jedynie dochód rzeczywiście (obiektywnie) uzyskany, to jest: skutkujący powstaniem przysporzenia majątkowego po stronie właściciela akcji. Skarżąca podkreśliła, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym akcjonariusz spółki w sposób oczywisty nie uzyskuje żadnego dochodu (przychodu), ponieważ nie obejmuje akcji nowej emisji, ani nie zwiększa się wartość nominalna jego akcji. Jeśli nawet uznać (wbrew faktom i twierdzeniom skarżącej), że przysporzenie majątkowe następuje po stronie akcjonariusza, to w świetle art. 362 w zw. z art. 363 § 3 k.s.h. ma ono charakter warunkowy (tymczasowy) i nie może być postrzegane jako trwałe przysporzenie majątkowe. Tymczasem trwałość przysporzenia majątkowego jest w doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie sądów administracyjnych określana jako warunek konieczny powstania przychodu (dochodu). Skoro więc akcjonariusz nie uzyska przychodu podatkowego, to wobec spółki nie mają zastosowania przepisy art. 41 ust. 4–5 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd podzielił stanowisko skarżącej co do tego, że art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f, nie znajduje zastosowania w sprawie. Zdaniem sądu organ interpretujący nieprawidłowo przyjął, że każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków rodzi po stronie akcjonariuszy dochód do opodatkowania. Organ pominął, że w niniejszej sprawie podwyższenie kapitału zakładowego nie skutkuje objęciem przez jedynego akcjonariusza nowych akcji, nie zwiększa też wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. Skoro akcjonariusz nie obejmie akcji, a w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego nie nastąpi też zwiększenie wartości nominalnej posiadanych przez niego akcji, to nie osiągnie żadnego dochodu. Jeśli zaś akcjonariusz nie osiągnie dochodu, to sytuacja taka uchyla się spod działania art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowym warunkiem zastosowania tego przepisu jest faktyczne uzyskanie dochodu przez podatnika, którym w niniejszej sprawie jest akcjonariusz skarżącej spółki. W przestawionym zdarzeniu przyszłym akcjonariusz nie tylko nie uzyska dochodu faktycznie, ale nawet hipotetycznie. Ponieważ zaś akcjonariusz nie uzyska dochodu, to oczywistym jest, że spółka nie jest obarczona obowiązkami przypisanymi płatnikowi. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Ministra Finansów, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej "p.p.s.a."), który miał wpływ na wynik sprawy, to jest art. 24 ust. 5 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W ocenie Ministra Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni powyższych przepisów. Z treści art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., wynika jednoznacznie, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Powyższy przepis nie zawiera żadnych ograniczeń w jego stosowaniu. W stanie faktycznym opisanym we wniosku następuje przekazanie kwot z funduszu zapasowego na fundusz zakładowy, z którym przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. łączy skutek powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlega opodatkowaniu. Użyte w ww. przepisie wyrażenie "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" należy rozumieć jako dochód należny akcjonariuszowi, a nie dochód przyszły. Ponadto wyrażenie to w sposób szeroki definiuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot "w tym także" i następujące po nim wyliczenie. Analiza art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanych przez niego akcji. Znaczenie ma natomiast, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem (posiadaczem) akcji danej spółki. Zdaniem Ministra, każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków czy z innych środków nie pochodzących z wypracowanego zysku, rodzi po stronie akcjonariuszy dochód do opodatkowania. W konsekwencji na spółce ciążył będzie, stosownie do art. 41 ust. 4 i 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, a następnie przekazania go do właściwego urzędu skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia zarzutu skargi kasacyjnej należy wskazać, że dotyczy on wyłącznie naruszenia prawa materialnego, to jest błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku sprowadza się do tego, że skarżąca spółka dokona emisji nowych akcji, przy czym nowoutworzone akcje obejmie w całości, pokrywając cenę emisyjną własnym kapitałem zapasowym. Następnie pomimo podwyższenia kapitału zakładowego dotychczasowy akcjonariusz nie otrzyma nowych akcji ani też nie nastąpi zwiększenie wartości nominalnej akcji dotychczas wyemitowanych. Tak przytoczone we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności, wiązały organ wydający interpretację i miały zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości jego stanowiska. Podkreślić bowiem należy, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10). W kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. ustawodawca dość precyzyjnie wskazał przesłanki pozwalające na zaklasyfikowanie określonych tam przysporzeń do dochodów (przychodów) podatnika. Wnioskodawca i Sąd pierwszej instancji słusznie wskazują na znaczenie, jakie dla ustalenia dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, ma zastosowany w tym przepisie termin "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału". Wykładania językowa cytowanego przepisu przemawia za uznaniem, że dochód pojawia się wtedy, gdy podatnik otrzyma należne mu świadczenie. Zaprezentowane dalej w kolejnych punktach ustępu 5 przykładowe wyliczenie źródeł opodatkowania z udziału w zyskach osób prawnych, musi siłą rzeczy uwzględniać tę zasadniczą regułę. Pominięcie jej stanowiłoby naruszenie zakazu wykładni per non est. Do tego zaś błędu sprowadza się przyjęte przez Ministra Finansów założenie, zgodnie z którym każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków, czy z innych środków nie pochodzących z wypracowanego zysku, rodzi po stronie akcjonariuszy dochód do opodatkowania. Takie stanowisko pozostawia wyłącza w sposób nieuzasadniony z pola zainteresowania organu okoliczność, czy podatnik faktycznie uzyskał, czy też nie, dochód z posiadanego udziału w zysku osoby prawnej. Tymczasem w stanie faktycznym przedstawionym organowi podatkowemu pozostaje poza sporem, że dotychczasowy akcjonariusz nie osiągnie żadnego przysporzenia z tytułu posiadania akcji, skoro ani nie obejmie nowoutworzonych akcji, ani też nie nastąpi zwiększenie wartości nominalnej posiadanych przez niego akcji. Sąd pierwszej instancji trafnie zatem zauważył błąd w rozumowaniu Ministra Finansów, co czyni bezzasadnym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych tam przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).