III SA/Wa 2741/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat,, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 12 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów wydał na wniosek R. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. W interpretacji wskazano, że dnia 6 kwietnia 2010 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu maszynami poligraficznymi i materiałami eksploatacyjnymi do maszyn poligraficznych. 100% kapitału akcyjnego znajduje się w posiadaniu jedynego akcjonariusza - osoby fizycznej, polskiego rezydenta podatkowego. Spółka zatrudnia wykwalifikowaną kadrę menedżerską. Podstawą zatrudnienia kadry menedżerskiej są umowy prawa pracy. W celu silniejszego zmotywowania i związania ze Spółką wybranych menedżerów, Spółka chciałaby uczynić akcjonariuszami Spółki kilku menedżerów Spółki, polskich rezydentów podatkowych. W związku z powyższym, rozważane jest podniesienie kapitału akcyjnego Spółki, w celu przekazania nowoutworzonych akcji menedżerom. Intencją Spółki jest, aby menedżerowie otrzymali te akcje nieodpłatnie lub za symboliczną odpłatnością. Ponieważ zgodnie z art. 309 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej "Ksh"), akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, nie jest możliwe, aby nowoutworzone akcje zostały objęte bezpośrednio przez menedżerów. Dlatego też, nowoutworzone akcje zostałyby objęte przez samą Spółkę, która objęłaby te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na menedżerów, jako osoby uprawnione do otrzymania akcji Spółki na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki. Spółka wskazała, że takie rozwiązanie jest wprost przewidziane przez Kodeks spółek handlowych, który w art. 366 § 2 stanowi, iż ważne jest objęcie akcji z naruszeniem § 1 tegoż artykułu (stwierdzającego, że co do zasady spółka akcyjna nie powinna obejmować własnych akcji). Kodeks spółek handlowych stanowi dalej, iż w przypadku objęcia akcji własnych przez spółkę akcyjną akcje te powinny być zbyte w terminie roku od dnia ich objęcia przez spółkę (art. 363 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 367 Ksh), co jest zgodne z intencją Spółki przekazania tych akcji menedżerom. Spółka podała, że cena emisyjna nowoutworzonych akcji byłaby równa ich cenie nominalnej. Nowoutworzone akcje zostałyby w całości pokryte z kapitału zapasowego Spółki. Następnie Spółka przekazałaby te akcje menedżerom nieodpłatnie lub za symboliczną opłatą. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1.Czy pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym Spółki powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego? 2. Czy pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym Spółki powoduje powstanie po stronie jedynego akcjonariusza Spółki przychodu podatkowego, w związku z czym Spółka byłaby zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych? 3. Czy przekazanie nowoutworzonych akcji menedżerom nieodpłatnie lub za symboliczną opłatą powoduje powstanie po stronie tych menedżerów przychodu podatkowego, w związku z czym Spółka byłaby zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych? Organ wskazał, że przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Podał, że odpowiedź na pytanie trzecie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz pytanie pierwsze w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie udzielona w odrębnych interpretacjach. Zdaniem Skarżącej pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym Spółki nie powoduje powstania po stronie jedynego akcjonariusza Spółki przychodu podatkowego, w związku z czym Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Spółka utrzymywała, że z treści art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") wynika, że przepis ten odnosi się do podmiotów, które są udziałowcami (akcjonariuszami) osoby prawnej i które w wyniku takiego przekazania otrzymują nowe udziały (akcje) lub zwiększa się wartość nominalna dotychczas posiadanych przez te podmioty udziałów lub akcji. W wypadku obejmowania akcji własnych przez Spółkę, dotychczasowy jedyny akcjonariusz Spółki nie otrzyma nowych akcji, ani też nie zwiększy się wartość nominalna akcji dotychczas posiadanych przez jedynego akcjonariusza. Dlatego według Skarżącej art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. nie dotyczy sytuacji obejmowania akcji własnych. Skoro zaś dotychczasowy jedyny akcjonariusz nie uzyska przychodu podatkowego, to również nie mają zastosowania przepisy art. 41 ust. 4 oraz ust. 5 (w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f., stanowiące o obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji z [...] lipca 2010 r. organ stwierdził, że stanowisko Skarżącej dotyczące drugiego pytania jest nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 431 § 1, 442 § 1 Ksh oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Wskazał, że użyte w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyrażenie "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" należy rozumieć jako dochód należny akcjonariuszowi, a nie dochód przyszły. Ponadto wyrażenie to w sposób szeroki definiuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot "w tym także" i następujące po nim wyliczenie. Zdaniem organu, analiza art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału/akcji w innej osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziału/akcji w osobie prawnej, a więc wynika z samego faktu posiadania udziału/akcji danej spółki. W ocenie organu mając na uwadze wskazane powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe stwierdzić należy, iż każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków, czy z innych środków nie pochodzących z wypracowanego zysku, rodzi po stronie akcjonariuszy dochód do opodatkowania. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą interpretacją, dlatego wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. Pismem z dnia 22 września 2010 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym Spółki powoduje powstanie po stronie jedynego akcjonariusza Spółki przychodu podatkowego, w związku z czym Spółka jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W uzasadnieniu wskazała, iż pojęcie dochodu jest zwrotem języka prawnego o ściśle określonym w ustawie znaczeniu i w związku z tym nie można utożsamiać dochodu w sensie ekonomicznym z dochodem podatkowym. Co do zasady możliwe jest bowiem, że u podmiotu wystąpi dochód podatkowy mimo braku realnego przyrostu majątkowego albo że wystąpi realny przyrost majątku, lecz nie będzie on stanowił dochodu podatkowego. Podkreśliła, iż art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. jest przepisem ustanawiającym normę generalną, odsyłającym jednocześnie do norm szczególnych, tj. art. 24 i 25 tej ustawy z zastrzeżeniem, że mogą one odmiennie definiować pojęcie dochodu. Zdaniem Skarżącej organ dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. pomijając możliwy sens słowa "faktycznie", podczas gdy kierując się dyrektywą racjonalnego prawodawcy należało termin ten uwzględnić przy badaniu treści normy prawnej. Przy braku ustawowej definicji przedmiotowego słowa należy kierować się jego znaczeniem zaczerpniętym z języka potocznego. Cytując za Słownikiem Języka Polskiego słowo "faktycznie" oznacza zaś "zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę". Dlatego należy uznać, iż dochodem uzyskanym z udziału w zysku osoby prawnej może być jedynie dochód rzeczywiście (obiektywnie) uzyskany, tj. skutkujący powstaniem przysporzenia majątkowego po stronie właściciela udziału / akcji. Skarżąca podkreśliła, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dotychczasowy jedyny akcjonariusz Spółki w sposób oczywisty nie uzyskuje żadnego dochodu / przychodu ponieważ nie obejmuje akcji nowej emisji, ani nie zwiększa się wartość nominalna jego akcji. Jeśli nawet uznać (wbrew faktom i twierdzeniom Skarżącej), iż przysporzenie majątkowe następuje po stronie jedynego akcjonariusza, to w świetle art. 362 w zw. z art. 363 § 3 Ksh ma ono charakter warunkowy / tymczasowy i nie może być postrzegane jako trwałe przysporzenie majątkowe dla dotychczasowych akcjonariuszy. Trwałość przysporzenia majątkowego jest w doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie sądów administracyjnych określana jako warunek konieczny powstania przychodu / dochodu. Skoro więc dotychczasowy jedyny akcjonariusz nie uzyska przychodu podatkowego, to wobec Spółki nie mają zastosowania przepisy art. 41 ust. 4 oraz ust. 5 (w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że zamierza uczynić akcjonariuszami Spółki kilku zatrudnionych w niej menedżerów i w związku z tym rozważa podniesienie kapitału akcyjnego Spółki, w celu przekazania nowoutworzonych akcji menedżerom nieodpłatnie lub za symboliczną odpłatnością. Ponieważ akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, nie jest możliwe, aby nowoutworzone akcje zostały objęte bezpośrednio przez menedżerów. Dlatego, nowoutworzone akcje zostaną objęte przez samą Spółkę, która objęłaby te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na menedżerów, jako osoby uprawnione do otrzymania akcji Spółki. Na bazie takiego zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała pytanie: czy pokrycie ceny emisyjnej nowoutworzonych akcji kapitałem zapasowym Spółki powoduje powstanie po stronie jedynego akcjonariusza Spółki przychodu podatkowego, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów. Według organu podatkowego odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca, co wywiódł z treści art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f, natomiast Skarżąca utrzymywała, że przepis ten nie znajduje zastosowania w okolicznościach przedstawionych we wniosku. Zdaniem Sądu, zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f, nie może być zastosowany w niniejszej sprawie. Ww. przepis stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Dokonując interpretacji tego przepisu organ prawidłowo stwierdził, że w świetle jego postanowień istotne jest, by dochód podatnika miał swoje źródło w fakcie bycia właścicielem udziału/akcji w osobie prawnej. Nieprawidłowo jednak przyjął, iż każde (podkreśl. Sądu) podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków rodzi po stronie akcjonariuszy dochód do opodatkowania. Nie każde bowiem podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej oznacza przysporzenie po stronie akcjonariusza. Organ pominął, iż w niniejszej sprawie podwyższenie kapitału zakładowego nie skutkuje objęciem przez jedynego akcjonariusza nowych akcji, nie zwiększa też wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. Nowoutworzone akcje obejmie Spółka po to by je zbyć za symboliczną złotówkę lub nieodpłatnie na rzecz swoich pracowników. Działanie takie nie jest sprzeczne z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Co do zasady spółka akcyjna nie może obejmować własnych akcji (art. 366 § 1 Ksh), ale objęcie akcji z naruszeniem tego zakazu jest ważne (art. 366 § 2 Ksh). Zgodnie z art. 367 K.s.h. przepisy art. 363 § 4 zdanie pierwsze, § 5 i 6 oraz art. 364 § 2 stosuje się do akcji własnych objętych przez spółkę z naruszeniem przepisu art. 366 § 1. Art. 363 § 4 zdanie pierwsze stanowi, iż akcje nabyte z naruszeniem przepisów art. 362 § 1 lub 2 powinny być zbyte w terminie roku od dnia ich nabycia przez spółkę. Według § 5 tego artykułu, jeżeli akcje własne nie zostały zbyte w terminach określonych w § 3 lub 4, zarząd dokona ich niezwłocznego umorzenia bez zwoływania walnego zgromadzenia. Przepis art. 359 § 7 stosuje się odpowiednio. Z kolei w myśl postanowień § 6 art. 363 akcje własne należy umieścić w bilansie w osobnej pozycji kapitału własnego w wartości ujemnej. Równocześnie należy zmniejszyć kapitał rezerwowy na akcje własne utworzony zgodnie z art. 362 § 2 pkt 3 i odpowiednio zwiększyć kapitał bądź kapitały, z których został on utworzony. Z art. 364 § 2 wynika, że spółka nie wykonuje praw udziałowych z własnych akcji, z wyjątkiem uprawnień do ich zbycia lub wykonywania czynności, które zmierzają do zachowania tych praw. Z istoty spółki akcyjnej wynika, że tworząc akcje należy doprowadzić do ich objęcia lub nabycia przez osoby trzecie w stosunku do spółki (założycieli, akcjonariuszy, osoby niebędące akcjonariuszami). Spółka nie jest więc właścicielem akcji, a celem jest udostępnienie ich innym osobom. W przypadku gdy akcje są tworzone (jako prawo udziałowe) czy emitowane (jako dokument akcyjny) i nieobjęte przez założycieli, akcjonariuszy i osoby trzecie, spółka nie może wykonywać żadnych praw z tych akcji. Prawa i obowiązki udziałowe przysługują akcjonariuszom, którzy "przystąpili" do spółki. Nawet więc jeżeli spółka emituje większą liczbę akcji, która nie jest objęta, to z pozostałej, nieobjętej części nie może wykonywać praw. Natomiast może zdarzyć się sytuacja, w której spółka będzie uprawniona z akcji. W takim przypadku można mówić o akcjach własnych spółki. Przez akcje własne należy rozumieć dokumenty akcyjne wydawane przez spółkę, a nie prawa udziałowe wynikające z akcji. Te ostatnie przysługują akcjonariuszom, nie gasną, ale znajdują się w stanie "uśpienia". Ostatecznym skutkiem posiadania przez spółkę własnych akcji powinno być wyzbycie się ich, umorzenie albo realizacja praw chroniących spółkę. Akcje albo zostaną całkowicie unicestwione, albo "odżyją" po zbyciu ich osobom trzecim. W spółce akcyjnej, która jest uprawniona z akcji własnych, zajmują one odrębną pozycję wśród kapitałów własnych spółki o wartości ujemnej, czyli pasywach bilansu w wartości ujemnej. Obowiązek ten dotyczy wszystkich akcji bez względu na sposób ich nabycia (zgodnie z prawem czy też nie). Przy dokonywaniu stosownych przeksięgowań wymagane jest również odpowiednie zmniejszenie kapitału rezerwowego na akcje własne, utworzonego z kwot, które zgodnie z art. 348 § 1 k.s.h. mogą być przeznaczone do wypłaty akcjonariuszom w formie dywidendy z jednoczesnym zwiększeniem kapitału bądź kapitałów, z których został on utworzony. Z powyższego wynika, iż dopuszczalna jest sytuacja, że nowoutworzone akcje zostaną objęte przez spółkę akcyjną, a nie przez akcjonariusza i o takiej sytuacji mowa jest we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skoro akcjonariusz nie obejmie akcji i jak podała Skarżąca, w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego nie nastąpi zwiększenie wartości nominalnej akcji posiadanych przez akcjonariusza, to akcjonariusz nie osiągnie żadnego dochodu. Jeśli zaś akcjonariusz nie osiągnie dochodu, to sytuacja taka uchyla się spod działania art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowym warunkiem zastosowania tego przepisu jest faktyczne uzyskanie dochodu przez podatnika, którym w niniejszej sprawie jest akcjonariusz skarżącej Spółki. W przestawionym zdarzeniu przyszłym akcjonariusz nie tylko nie uzyska dochodu faktycznie, ale nawet hipotetycznie. Jak wiadomo w przypadku interpretacji indywidualnych wiążący jest stan podany we wniosku. Ponieważ akcjonariusz nie uzyska dochodu, to oczywistym jest, że Spółka nie jest obarczona obowiązkami przypisanymi płatnikowi. W świetle powyższego zarzuty skargi należało uznać za zasadne. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.