II FSK 1656/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 515/13 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 515/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lutego 2013 r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: Mocą umowy sprzedaży z dnia 23 maja 2007 r. skarżący nabył prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę o powierzchni 944 m2, zabudowaną budynkiem w stanie surowym otwartym, usytuowaną w miejscowości P. Strony umowy ustaliły cenę sprzedaży na kwotę 142 338,32 zł, od której notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2 847 zł, stosując 2% stawkę podatku. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 8 listopada 2011 r. wystąpił do nabywcy o przedłożenie dokumentacji dotyczącej budynku, po otrzymaniu której wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, wzywając kupującego do podwyższenia wartości przedmiotu transakcji (cena umowna nie odpowiadała wartości rynkowej), do zaproponowanego poziomu. Skarżący nie wyraził zgody na podwyższenie wartości przedmiotu transakcji. Zaznaczył, że w dniu nabycia budynek mieszkalny był w stanie surowym, co znalazło odzwierciedlenie w uzgodnionej cenie. Natomiast zaproponowana wartość nie odpowiada cenie budynków nadających się do zamieszkania. W piśmie z dnia 10 kwietnia 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że w sprawie uwzględniony zostanie stan zaawansowania prac budowlanych w 50%, w związku z tym wartość przedmiotu umowy stanowi kwota 212 472 zł. W odpowiedzi na powyższe pismo, skarżący stan robót ocenił na 30% i podtrzymał odmowę podwyższenia wartości nieruchomości. Organ pierwszej instancji dopuścił dowód z opinii biegłego, który po dokonaniu wizji lokalnej opracował operat szacunkowy, określający wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości na kwotę 186 000 zł, w tym wartość gruntu 18 000 zł, wartość budynku 168 000 zł. Następnie decyzją z dnia 7 września 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3 720 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość nabytej nieruchomości w wysokości określonej przez biegłego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 22 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że operat szacunkowy został sporządzony w prawidłowy sposób, obiektywnie oszacowując wartość nieruchomości, przy uwzględnieniu stanu technicznego budynku oraz podnoszonych przez stronę okoliczności. Powołując się na art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") oraz fakt ustanowienia hipoteki przymusowej, stwierdził, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W skardze na decyzję skarżący utrzymywał, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 1 stycznia 2013 r., gdyż ustanowienie hipoteki nie przerywa biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż nie uległo przedawnieniu zabezpieczone hipoteką zobowiązanie skarżącego określone decyzją organu pierwszej instancji. Możliwe było więc wydanie ostatecznej decyzji przez organ odwoławczy po 31 grudnia 2012 r. Przechodząc do meritum sprawy Sąd wskazał na postanowienia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c , ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."). Dalej Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie został zachowany szczególny tryb postępowania określony w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przyjął bezkrytycznie postawionych przez biegłego wniosków, poddał bowiem wnikliwej analizie przedstawiony przez niego operat szacunkowy. Sąd uznał, że opinia biegłego nie zawiera uchybień, zaś działanie biegłego odpowiada obowiązującym przepisom prawa. Sąd nie stwierdził również naruszenia norm prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), to jest:: art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez to, że stan faktyczny był inny niż przyjął to Sąd przedstawiając stan sprawy, art. 145 § 1 lit. a w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a., w związku z art. 125 § 1 O.p., art. 145 §1 lit. a w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuznanie przez Sąd w zakresie wskazanym w pkt. 1a-c skargi, iż uchybienie ww. przepisom Ordynacji podatkowej miało miejsce, albo uznanie, iż uchybienie tym przepisom, stanowiąc naruszenie zasad postępowania administracyjnego (podatkowego) - w stanie sprawy - nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 P.p.s.a., a ponieważ sądy administracyjne sprawują - zgodnie z - art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej: "P.u.s.a.") - wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 P.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, w konsekwencji ww. okoliczności, ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał w zakresie wskazanym w pkt. 1a-1c funkcję kontrolną niewłaściwie, również naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. 2) prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie uznał, że postępowanie organów w sprawie odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w art. 125 § 1 i 121 § 1 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o przyznanie wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izy Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Podkreślić należy, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została wadliwie skonstruowana. W pierwszym z zarzutów wskazano na naruszenie art. 144 § 4 P.p.s.a. "poprzez to, że stan faktyczny był inny niż przyjął to Sąd przedstawiając stan sprawy". Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaki według niego był rzeczywisty stan faktyczny, odmienny od przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, ale w ramach tego zarzutu podważał wartość nieruchomości przyjętej przez organy podatkowe (pkt 1 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W przyjęciu nieprawidłowej wartości nieruchomości upatrywał naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 144 § 4 P.p.s.a. Tymczasem, jak już to wyjaśniono, ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego. Art. 141 § 4 P.p.s.a. ma formalny charakter i wskazuje jakie elementy składowe zawiera uzasadnienie wyroku. Według postanowień tego przepisu powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., syg. akt I FSK 518/05 – dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Zgłaszając zarzut naruszenia tego przepisu, wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak, lub który z nich nie został w sposób należyty umotywowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo wyłącznie wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Podkreślić trzeba, że przy pomocy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można kwestionować poglądów prawnych sądu zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku, ani stanu faktycznego przyjętego w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, czy też wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2530/11, z dnia 5 sierpnia 2015, sygn. akt II FSK 3083/13 – CBOSA) Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymogom określonym w art. 144 § 4 P.p.s.a. Został w nim przedstawiony stan faktyczny, Sąd odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, podał podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie i co szczególnie istotne wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Zatem omawiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, podobnie zresztą jak i przypisane do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 lit. a w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a., w związku z art. 125 § 1 O.p. oraz art. 145 §1 lit. a w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. Po pierwsze, art. 145 § 1 P.p.s.a. nie zawiera jednostki redakcyjnej oznaczonej jako pkt 1a. Pkt 1a znajduje się w pkt 1 § 1 art. 145 tej ustawy. Po drugie, art. 125 § 1 i art. 121 § 1 O.p., z którymi autor skargi kasacyjnej powiązał naruszenie art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a., nawet przyjmując, że chodziło autorowi skargi kasacyjnej o 145 § 1 pkt 1 lit. a, są przepisami postępowania, więc ich naruszenie winno być powiązane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy. Zatem wbrew omówionym powyżej wymogom, autor skargi kasacyjnej nie przyporządkował wnoszonych zarzutów do właściwej podstawy kasacyjnej. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego podniósł zarzut naruszenia przepisów procesowych. Po trzecie, nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy ma naruszenie art. 125 § 1 O.p., który to przepis ustanawia zasadę szybkości postępowania oraz art. 121 § 1 O.p. statuującego zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Aby wykazać niezasadność ustanowienia hipoteki przymusowej nie wystarczy wskazać na naruszenie art. 121 § 1 O.p., a takie jest uzasadnienie tego zarzutu, lecz konieczne jest wykazanie naruszenia przepisów stanowiących podstawę prawną ustanowienia tego rodzaju zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Jednak, co istotne i tak w ramach postępowania sądowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, czyli niniejszego, nie jest możliwe kwestionowanie orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a to przez wzgląd na treść art. 134 § 1 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 145 § 2 P.p.s.a. w ogóle nie został uzasadniony, więc pozostaje bez komentarza. Nietrafne są zarzuty naruszenia art. 1 P.u.s.a oraz art. 3 § 2 P.p.s.a., które mają jedynie ustrojowy charakter. Przepisy te normują zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, nie mogą więc, co do zasady, stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. To, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji (postanowienia) była prawidłowa czy też błędna, nie może być bowiem utożsamiane z naruszeniem tych przepisów. Wyłącznie w drodze wyjątku, np. gdy Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji (postanowienia) w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, przepisy te mogą stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (por. wyroki NSA z dnia 19 września 2013 r., II OSK 533/12 oraz z dnia 30 kwietnia 2014 r., II FSK 1038/12 – CBOSA). W rozpoznanej sprawie żadna z tych sytuacji nie występuje, zatem powyższy zarzut nie jest oparty na uzasadnionych podstawach. Uwzględniony nie może być też zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż w jego ramach wskazano na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 125 § 1 i 121 § 1 O.p. Poza tym zarzut nie został uzasadniony. Nie można bowiem potraktować za uzasadnienie zarzutu jednego zdania zawartego w pkt 2 2a uzasadnienia skargi kasacyjnej, stwierdzającego, iż "Sąd nie uwzględnił, że organy podatkowe swoim działaniem naruszyły zapisy zawarte w art. 125 § 1 i 121 § 1 [...]". Uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. Jest to przepis ogólny (blankietowy), stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Ponieważ skarga kasacyjna jest na tyle wadliwa, iż niemożliwa jest kontrola zaskarżonego wyroku, to w konsekwencji nie sposób ocenić prawidłowości oddalenia skargi (art. 151 P.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13.