II FSK 3065/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Danuta Małysz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. (poprzednia nazwa: A. O. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3359/12 w sprawie ze skargi A. D. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. (poprzednia nazwa: A. O. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w G.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2012 r., nr IPPB3/423-293/12-2/EŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. (poprzednia nazwa: A. O. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w G.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów siedzibą w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3359/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. O. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że skarżąca Spółka 11 maja 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że należy do międzynarodowej grupy, prowadzącej na całym świecie działalność w zakresie produkcji i sprzedaży bezpośredniej środków myjących i pielęgnacyjnych, produktów kosmetycznych i toaletowych oraz innych produktów upiększających, oznaczonych znakami towarowymi A. W celu wykonywania przedmiotowej działalności Spółka nabywała towary i usługi. Towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe zakupy dokumentowane były fakturami, a w przypadku importu również dokumentami celnymi. Od stycznia do grudnia 2007 roku do Spółki wpływały faktury i dokumenty celne dotyczące nabywanych od kontrahentów towarów i usług. Przed zaksięgowaniem faktury lub dokumentu celnego, faktura taka lub dokument musiały zostać zweryfikowane i zaakceptowane przez wyznaczonych do tego zadania pracowników Spółki. W przypadku, gdy faktura lub dokument celny zostały zweryfikowane i zaakceptowane przez odpowiedniego pracownika Spółki: w tym samym miesiącu, w którym wpłynęła do Spółki faktura lub dokument celny, lub też w miesiącu następującym po miesiącu, w którym do Spółki wpłynęła faktura lub dokument celny, Spółka dokonywała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez Spółkę oraz suma kwot podatku wynikająca z dokumentów celnych. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że w przypadku, gdy faktura lub dokument celny zostały zweryfikowane i zaakceptowane przez odpowiedniego pracownika Spółki w miesiącach późniejszych niż przedstawione powyżej, Spółka nie dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur i dokumentów celnych. Spółka nie dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tych przypadkach ani w 2007 roku ani w późniejszych latach. W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Skarżąca zapytała: 1. czy może zaliczyć kwoty podatku naliczonego VAT wynikające z faktur i dokumentów celnych, o których mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku, do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy Spółka utraciła prawo do obniżenia podatku VAT naliczonego z przedmiotowych faktur? 2. w którym momencie, uprawniona będzie do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu nieodliczonej kwoty podatku VAT naliczonego, od faktur otrzymanych w 2007 roku, w sytuacji, gdy Spółka utraciła prawo do obniżenia podatku VAT naliczonego z przedmiotowych faktur? Następnie Spółka wyjaśniła, że w jej ocenie jest uprawniona do zaliczenia kwot nieodliczonego dotychczas podatku VAT naliczonego wynikających z faktur i dokumentów celnych otrzymanych w 2007 roku do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy utraciła prawo do obniżenia podatku VAT naliczonego. Następnie Spółka wyjaśniła, że w jej ocenie jest uprawniona do zaliczenia kwot nieodliczonego dotychczas podatku VAT naliczonego wynikających z faktur i dokumentów celnych otrzymanych w 2007 roku do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy utraciła prawo do obniżenia podatku VAT naliczonego. Powołała przy tym art. 16. ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej jako u.p.d.o.p.), art. 88, art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, z późn.zm., dalej jako u.p.t.u.) i podniosła, że w przypadku upływu pięcioletniego okresu, o którym mowa wart. 86 ust. 13 u.p.t.u., podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Zatem upływ wymienionego pięcioletniego okresu, o którym mowa w poprzednim zdaniu, w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT, wywołuje takie same skutki podatkowe na gruncie przepisów o VAT jak wyłączenia wymienione w art. 88 u.p.t.u. tj. podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego VAT. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprost stanowi, że do kosztów podatkowych może zostać zaliczony podatek naliczony w tej części, od której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki wskazana przesłanka została spełniona w odniesieniu do podatku naliczonego VAT, sumę którego stanowiły kwoty podatku określone na fakturach oraz kwoty podatku wynikające z dokumentów celnych otrzymanych przez Spółkę w 2007 roku, a który nie został odliczony przez Spółkę do momentu upływu pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Skarżąca wskazała ponadto, iż naliczony podatek VAT, wykazany na fakturach otrzymywanych przez nią w 2007 roku, nie powiększał ani wartości środka trwałego ani wartości niematerialnej i prawnej. Tym samym, również druga przesłanka uprawniająca do zaliczenia podatku naliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodów została spełniona w analizowanym przypadku. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione zostały obydwie przesłanki wymienione wart. 16. ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p. i tym samym Spółka uprawniona jest do rozpoznania kwoty podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach i dokumentach celnych, którego nie odliczyła w 2007 roku ani w późniejszych latach w kosztach uzyskania przychodów. Dopiero z upływem pięcioletniego terminu, w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego VAT, podatnik ma możliwość zaliczenia kwot podatku naliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodu. Wynika to z faktu, że przedmiotowe kwoty podatku naliczonego VAT spełniają przesłanki wskazane w art. 16 ust.1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 5 art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 i ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. i wskazał, że z okoliczności sprawy wynika, iż skoro podatnik nie dokonał odliczenia podatku VAT, a miał taką możliwość (tzn. tej możliwości nie wykluczały przepisy prawa), to nie jest upoważniony go do potraktowania tej sytuacji jako sytuacji uprawniającej do zaliczenia podatku VAT na podstawie powyższego artykułu do kosztów podatkowych. Zdaniem organu wykładnia gramatyczna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że użyty przez ustawodawcę zwrot "(...) zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy (...)" nie jest równoznaczny z niemożnością skorzystania z prawa do obniżenia podatku, tak jak w przedmiotowej sprawie, z powodu braku zweryfikowania i zaakceptowania faktury i dokumentów celnych przez odpowiedniego pracownika w terminie pozwalającym, w myśl ustawy VAT, na odliczenie podatku naliczonego, mimo iż odpowiednie dokumenty były w posiadaniu Spółki. Reasumując, skoro skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, a z tego prawa nie skorzystała, nie ma prawa zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p. do zaliczenia naliczonego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem podatek VAT nie może stanowić kosztu podatkowego bezprzedmiotowe pozostaje pytanie nr 2 odnośnie momentu jego ujęcia w kosztach. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. I.3. W skardze do WSA strona skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że skoro Spółce przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") a z tego prawa nie skorzystała (bez względu na przyczynę), to nie ma ona prawa, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p., do zaliczenia naliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów. 2. naruszenie przepisów art. 121 § 1 i 124 w związku z art. 14h i 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako O.p.) m.in. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez niewystarczająco wyjaśnienie przyczyn, dla których Minister Finansów uznał, że art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w przypadku, gdy brak uprawnienia zaliczenia do kosztów podatkowych nieodliczonego podatku VAT wynika z faktu, że Spółka przekroczyła 5-cio letni okres wskazany w ustawie o VAT, w którym to okresie Spółka miała możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż należy wyraźnie odróżnić ustawowy brak możliwości odliczenia tego podatku od nieskorzystania z prawa do odliczenia, jak to miało miejsce w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym. Spółka miała prawo dokonać korekt deklaracji podatkowych i obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur i dokumentów celnych wpływających do Spółki w okresie od stycznia 2007 r. jednak nie skorzystała z tej możliwości w obowiązującym terminie. Sąd nie podziela stanowiska Strony, iż upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art.86 ust.13 u.p.t.u., oznacza brak ustawowej możliwości odliczenia tego podatku, bowiem treść art.16 ust.1 pkt 46 lit.a u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia takiej interpretacji za zasadną. Przyjęcie natomiast toku rozumowania Strony oznaczałoby, że w każdym przypadku nie skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego również po upływie terminów wskazanych w art. 86 ust.10, 11, 12, 16 i 18, może zaliczyć podatek naliczony w koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji możliwość ta uwarunkowana byłaby wyborem Strony lub okolicznościami faktycznymi nieskorzystania z prawa do odliczenia, a takiej normy prawnej nie zawiera art.16 ust.1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p. W ocenie Sądu niezasadne są również zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h i 14c § 2 O.p. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji słusznie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie naruszył przepisu prawa materialnego art. 16 ust.1 pkt 46 lit.a) tiret drugie u.p.d.o.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Sedno sporu wiązało się z rozstrzygnięciem problemu, czy Spółka może zaliczyć kwoty podatku naliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy Spółka utraciła prawo do obniżenia podatku VAT naliczonego z przedmiotowych faktur i dokumentów celnych otrzymanych w 2007 r. z uwagi na upływ 5 – cio letniego okresu o którym mowa w art. 86 ust.13 ustawy o VAT. Na wstępie należy zauważyć, że art. 16 ust.1 pkt 46 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p. znajduje się w Rozdziale 3 u.p.d.o.p., w którym ujęte zostały zagadnienia związane z elementem rachunku podatkowego związanego z kosztami uzyskania. Nie ulega wątpliwości, że z uwagi na zasadę neutralności podatku od towarów i usług także w odniesieniu do rozliczeń z tytułu podatków dochodowych co do zasady nie może on stać się składnikiem ani kosztów uzyskania, ani też należnym przychodem. Na zasadzie jednak wyjątku we wszystkich tych przypadkach, w których podatek naliczony nie może zostać potrącony od kwoty podatku należnego od towarów i usług wprowadzono możliwość jego zarachowania w ciężar kosztu uzyskania w podatku dochodowym. Norma zatem wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p. stanowi samodzielną regulację dotyczącą kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z nią podatek naliczony jest kosztem uzyskania przychodów w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Dokonując wykładni tego przepisu, a w szczególności "nie przysługiwania" prawa do potrącenia podatku naliczonego od kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego od towarów i usług należy podzielić stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, że w sytuacji gdy wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, a z tego prawa nie skorzystał, nie ma on prawa zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 46 lit.a tiret drugie u.p.d.o.p. do zaliczenia naliczonego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd przedstawiony w zaskarżonym orzeczeniu, że zgodnie z treścią art.16 ust.1 pkt 46 lit.a tiret drugie u.o.d.o.p. sformułowanie "podatnikowi nie przysługuje obniżenienie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT " należy wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy i nie dotyczy sytuacji, w której podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Interpretując przepis art. 16 u.p.d.o.p. trzeba mieć na uwadze, że stanowi on odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 15 u.p.d.o.p., zatem jego wykładnia musi być ścisła; enumeratywnie wymieniono w nim sytuacje, w których wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej z literalnego brzmienia tego unormowania wynika zatem, że podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony. Nie jest jednak możliwe uznanie nieskorzystania z prawa obniżenia podatku VAT za jednoznaczne z nieprzysługiwaniem prawa do zaliczenia tego podatku. Reasumując, nie budzi wątpliwości, że w wypadku nieodliczenia przez podatnika naliczonego podatku VAT, w warunkach przysługiwania mu tego uprawnienia, za wadliwe w kontekście treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p. należy uznać twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej tj. możliwości zaliczenia tego nieodliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1572/10, wyrok WSA w Gdańsku z 27 września 2011 r. w sprawie I SA/Gd 571/11 publ. lex Omega ). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.