I SA/Kr 451/13

|Sygn. akt I SA/Kr 451/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r., sprawy ze skargi E.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 stycznia 2013 r. Nr [....], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r., - skargę oddala - Decyzją z dnia 24 września 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu E.P. wysokość obowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. w kwocie 1 263,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na ustalenia, że w latach 2005 - 2009 r. skarżący prowadził nie zgłoszoną działalność gospodarczą w zakres kupna i sprzedaży używanych samochodów osobowych. W okresie tym Skarżący: - nabył 10 samochodów oraz przyczepę ciężarową, z czego za granicą nabył 8 samochodów osobowych i jeden samochód ciężarowy, a w kraju nabył 1 samochód osobowy oraz przyczepę ciężarową, - zarejestrował nabyte pojazdy na własne nazwisko, - sprzedał 9 samochodów osobowych, w tym w marcu 2007 r. samochód ciężarowy Ford Transit Connect po kilku miesiącach od dnia jego zakupu. W oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że skarżący dokonując czynności kupna i sprzedaży samochodów działał w charakterze podatnika VAT, ponieważ czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Specyfiką tej działalności była dostawa samochodów używanych, której podstawą opodatkowania jest marża (różnica między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca. towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku). Skarżący, pomimo prowadzenia tego typu działalności, nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Podstawą wymiaru podatku za kwiecień 2007 r. była marża osiągnięta ze sprzedaży samochodu ciężarowego Ford Transit Connect dokonana na podstawie umowy z dnia 31 marca 2007 r. zawartej z Firmą Handlową B.C. (skarżący nie opodatkował jej podatkiem od towarów i usług, nie złożył również deklaracji VAT-7, nie wystawił faktury na sprzedaż) przy zastosowaniu stawki 22 %. Organ przyjął, że obowiązek podatkowy w przypadku braku dokumentowania sprzedaży fakturą, powstał w siódmym dniu liczonym od daty wydania towaru tj. w kwietniu 2007 r. W odwołaniu skarżący zaprzeczył, aby prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. Zarzucił organowi dowolną ocenę materiału dowodowego, pominięcie istotnych wskazań płynących z zasad doświadczenia życiowego i bezzasadne zakwestionowanie wyjaśnień jego i jego żony w sprawie przyczyn zakupu i sprzedaży samochodów. Dodatkowo skarżący wskazał, że dokonano błędnej interpretacji art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), przez co wykluczono możliwość zwolnienia go z podatku od towarów i usług. W piśmie uzupełniającym odwołanie z dnia 16 stycznia 2013 r. skarżący zarzucił również organowi niezgromadzenie kompletnego materiału dowodowego w sprawie, z uwagi na brak ustalenia wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z dokonywanymi transakcjami zakupu i sprzedaży samochodów. W związku z czym wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji dotyczącej rejestracji wszystkich samochodów, których sprzedaż została zakwalifikowana jako przejaw działalności gospodarczej - na okoliczność poniesionych kosztów uzyskania przychodu oraz o zbadanie dokumentacji dotyczącej poniesionych opłat rejestracyjnych, kosztów badań technicznych, ubezpieczenia OC. Decyzją z dnia 28 stycznia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że zasadniczą kwestią sporną było prowadzenie przez skarżącego w latach 2005-2007 działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu na terenie państwa członkowskich używanych samochodów i ich odsprzedaż w Polsce tj. prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarowi usług. Organ odwoławczy podał, że, jego zdaniem, skarżący kupował samochody samodzielnie (na dowodach dotyczących zakupu samochodów wpisane były dane osobowe skarżącego), sam wyszukiwał oferty (lub przy udziale zaprzyjaźnionych osob), dokonywał oględzin samochodów, organizował ich naprawę we własnym imieniu, dokonywał czynności przed organami administracji państwowej (np. związanych z rejestracją aut). Powołując się na wyrok NSA z dnia 29 lipca 2010 r., I FSK 1302/09 organ podał, że o samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej przesądza prowadzenie działalności na własny rachunek i ryzyko. O charakterze prowadzonej działalności świadczyła częstotliwość i powtarzalność działań tj. fakt, że w ciągu 5 lat kilkakrotnie skarżący kupowal pojazdy za granicą, a następnie odsprzedawał je w krótkim odstępie czasu licząc od momentu ich nabycia. Organ zaznaczył, że nawet jednorazowa czynność może być uznana za działalność gospodarczą, jeśli została dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W ocenie organu odwoławczego, fakt używania samochodów do celów prywatnych nie wykluczał uznania, że zostały one sprowadzone z zamiarem odsprzedaży. Zeznaniom skarżącego nie można było dać w pełni wiary z uwagi na ich niespójności z zeznaniami nabywców aut oraz występujące w nich wewnętrzne sprzeczności, które dotyczyły m.in. okoliczności nabywana samochodów. Ponadto półroczny okres użytkowania nabytych pojazdów mógł mieć charakter celowy i służyć zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu, decyzja o sprzedaży samochodów nie była podyktowana ich usterkowością i brakiem satysfakcji z ich zakupu. Doświadczenie zawodowe skarżącego (sprzedaż używanych części do aut) pozwoliło mu bowiem tak zaplanować zakup pojazdów by w pełni odpowiadał oczekiwaniom jego i jego rodziny. Trudno również było uznać, że skarżący kupując auto za granicą nie dostrzegł: uszkodzeń karoserii, niedziałania centralnego zamka i liczników. Wady takie widoczne są bowiem "gołym okiem" bez potrzeby przeprowadzania specjalistycznych badań. Dalej organ wywodził, że, mimo twierdzeń o użytkowaniu zakupionych samochodów na własne potrzeby, stany liczników wskazanych w umowach sprzedaży były mniejsze od wskazań tych urządzeń sprzed momentu rozpoczęcia ich użytkowania. Organ dodawał, że zafałszowania wskazań licznika często są wynikiem nieuczciwości sprzedawców, którzy przekręcają stan urządzeń pomiarowych – zmniejszając go w stosunku do rzeczywistej wartości przebiegu. Trudno było również uznać, tak jak twierdził skarżący, że podana przez niego wartość stanu liczników przebiegu pojazdów, miała charakter orientacyjny skoro wskazane przez niego dane zupełnie nie przystawały do rzeczywistości. Organ wskazywał na rozbieżności w zeznaniach skarżącego odnoście organizacji transportu samochodów z zagranicy, fakt posiadania przez niego od dnia 21 marca 2006 r. przyczepy ciężarowej SAM 2000, przeznaczonej do przewozu pojazdów, a także posiadanie przez skarżącego uprawnień do prowadzenia lawety – co pośrednio mogło świadczyć o tym, że skarżący kupował samochody w celach handlowych. Zdaniem organu, proceder nabywania aut poza granicami kraju był organizacyjnie rozwinięty i już samą swoją formą przypominał dzielność profesjonalną o charakterze zarobkowym. Czas między zakupem, a sprzedażą samochodów był zasadniczo dość krótki. Dokonanie niezbędnych napraw znacznie wydłużyło proces sprzedaży. Organ nie przeprowadził dowodów na okoliczność czasu trwania tych napraw bowiem skarżący nie udzielił na wezwanie informacji w tej kwestii. Organ dodawał, że sprowadzone samochody przedstawiane były do rejestracji w kraju, co ułatwiało skarżącemu zbycie w Polsce sprowadzonego samochodu - dzięki niej nabywca miał możliwość odbycia jazdy próbnej. Ilość dokonywanych przez skarżącego transakcji – 10 sztuk aut sprowadzonych w ciągu 5 lat i sprzedaż w tym czasie 9 sztuk pojazdów mogła przemawiać za uznaniem działań skarżącego za prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podkreślał, że przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży aut na zakup kolejnych samochodów, traktowanie zakupu samochodów jako "dobrej inwestycji", świadczyły również o handlowym charakterze dzielności skarżącego, ukierunkowanej na zysk. Odnośnie sprzedaży Forda Transit Connect, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie przyjął, że wyroby akcyzowe to towary opodatkowane podatkiem akcyzowym. Niepoprawnie jednak stwierdził, że wymieniony pojazd jest wyrobem akcyzowym. Pojazd ten był bowiem samochodem ciężarowym, a takie nie zostały wpisane na listę wyrobów akcyzowych. Tym samym organ I instancji nieprawidłowo stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje zwolnienie z podatku od towarów i usług wskazane w art. 11 ust.1 z uwagi na brzmienie art.11 ust.13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa nieprawidłowość nie miała istotnego wpływu na wynik postępowania bowiem skarżący nadal nie mógł skorzystać ze zwolnienia z art. 113 ust 1 ww. ustawy z uwagi na brzmienie art. 113 ust.11 tej ustawy. Jak ustalono bowiem w toku postępowania podatkowego, w maju 2006 r. w związku z dostawą samochodu Renault Scenic, skarżący utracił prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług unormowanego w art. 113 ust. 1 ww. ustawy (wydana została, ostateczna, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 23 maja 2011 r. określająca wymiar podatku), a zgodnie z art.113 ust.11 tej ustawy, ponownie skorzystać ze wskazanego zwolnienia skarżący mógłby dopiero po 3 latach od dnia utraty zwolnienia. Nie było również możliwe zwolnienie w oparciu o art. 43 ust.1 pkt 2 tej ustawy bowiem skarżący nie wykorzystywał samochodu Ford Transit Connect dla celów prywatnych. W skardze wniesionej na powyższą decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji. Skarżący podniósł zarzut naruszenia : 1. art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.) przez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, bezzasadne zakwestionowanie wyjaśnień skarżącego i jego małżonki co do przyczyn zakupu i sprzedaży samochodów, a w konsekwencji bezzasadne ustalenie dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami oparte na przesłankach, które nie pozwalają na wykluczenie nabycia pojazdów dla celów prywatnych; 2. błędną interpretację przepisów art.113 ust.1 i ust.13 pkt 1 lit.b ustawy o podatku od i usług, 3. naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim wymaga wyjaśnienia rozstrzygnięcia, 4. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej w jakim organ ma prowadzić postępowanie w sposób wzbudzający zaufanie do jego działań, 5. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną interpretację zakładającą, że samodzielność działań przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skarżący polemizował z argumentacją organu odwoławczego co do oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia czy sprzedaż 31 marca 2007 r. samochodu ciężarowego Ford Transit Connect była elementem szerszej działalności gospodarczej skarżącego polegającej na nabywaniu i odsprzedaży samochodów używanych, w szczególności czy była to działalność w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołany przepis, w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2007 r. ( a dokładnie od 1 maja 2004 r. do 31 marca 2013 r.) stanowił, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie Sądu słusznie organy analizowały sprzedaż samochodu Ford Transit Connect przez pryzmat innych transakcji samochodami używanymi w latach 2005-2007, wykazując, że nabywanie i odsprzedaż tych samochodów nie była związana z zaspokajaniem prywatnych, osobistych potrzeb skarżącego i jego rodziny. Działalność gospodarcza, z zasady, nie polega na jednorazowej transakcji – stanowi bowiem sposób zapewniania sobie źródła powtarzalnych dochodów, a więc wymaga podjęcia powtarzalnych, podobnych rodzajowo czynności. Słusznie więc organ odwoławczy podkreślał, że "sukcesywność", a więc powtarzalność i częstotliwość działań świadczy o wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu ww. art.15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, organy przedstawiły układający się logicznie ciąg zdarzeń: wyszukiwanie ofert sprzedaży używanych lub uszkodzonych samochodów, nabywanie tych samochodów, sprowadzanie do kraju, rejestrowanie na własne nazwisko, naprawa i odsprzedaż po kilku miesiącach w sposób pozwalający na wykorzystanie zwolnienia z podatku dochodowego. Organy wskazały również na podejmowane działania w celu ułatwienia tego typu działalności – zakup przyczepy SAM służącej do przewozu pojazdów. W ocenie Sądu, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym były wnioski analizy organów wiążące fakt zakupu 21 marca 2006r. przyczepy ciężarowej (oczywistym jest, że nie mogła służyć do "prywatnego" użytku ) z profesjonalnym charakterem działalności polegającej na sprowadzaniu nabytych samochodów z zagranicy i ich odsprzedaży w kraju. Nieprzekonywujące były bowiem argumenty skarżącego, że przyczepa służyła mu do przewozu mebli, a jednocześnie skarżący nie chciał wskazać, kto faktycznie przewoził sprowadzane samochody. Co więcej, uwadze organów nie umknął fakt, że przy sprzedaży samochodów w kraju przebieg kilometrów był niższy niż wynikający z dokumentów zakupu – co organy powiązały z notoryjnie znanym faktem "cofania" liczników przebiegu pojazdów przez trudniących się sprzedażą używanych samochodów (fakt powszechności takiej praktyki przyznawał nawet skarżący – str. 5 skargi). Zarzuty skargi zostały oparte na założeniu, że organ najpierw powinien wykluczyć wykorzystywanie zakupionych samochodów dla celów prywatnych, aby następnie móc dowodzić, że skarżący prowadził działalność handlową w zakresie obrotu używanymi samochodami. W ocenie Sądu, słusznie organ jednak argumentował, że fakt używania samochodów do celów prywatnych (dojazd do pracy, lekarza, dowóz dzieci do szkoły) nie wyklucza uznania, że sprowadzenie tych samochodów do kraju nastąpiło z zamiarem ich odsprzedaży w działalności handlowej. Zdaniem Sądu, działalność gospodarcza prowadzona indywidualnie (a taką była działalność skarżącego) z reguły umożliwia wykorzystywanie okresowe, w celach osobistych, składników majątkowych należących do majątku przedsiębiorstwa. Właściciel przedsiębiorstwa nie musi się bowiem liczyć z ograniczeniami wynikającymi z współwłasności (konieczność uzyskiwania zgody pozostałych współwłaścicieli) lub ograniczeniami związanymi z prawnym wyodrębnieniem masy majątkowej jak w przypadku spółek posiadających odrębną osobowość prawną od osobowości wspólników - właścicieli tych spółek i ich majątku w znaczeniu ekonomicznym. Co więcej, to właśnie fakt, że samochody sprowadzane przez skarżącego nie były fabrycznie nowe, umożliwiał wykorzystywanie ich do celów osobistych. Używanie do celów osobistych fabrycznie nowych samochodów wpływałoby znacząco na utratę wartości oferowanych towarów, a nawet utratę potencjalnie zainteresowanych klientów. Organ zasadnie również nie dał wiary tłumaczeniom, że przyczyną odsprzedaży była usterkowość i ogólne niezadowolenie z sprowadzonych samochodów. Zgodnie z doświadczeniem życiowym, trudno założyć, że skarżący posiadający wykształcenie mechanika maszyn i 10 - letnie doświadczenie zawodowe w firmie zajmującej się sprzedażą części i akcesoriów samochodowych przy naprawach samochodów, dokonywał nieustannie nietrafionych zakupów. Argumentacja skargi powołuje się na fakt, że organ odwoławczy nie ustalił do jakiego samochodu była przyczepiana przyczepa SAM służąca do przewozu pojazdów. Zdaniem Sądu nie ma to znaczenia, skoro skarżący właściwie nie wytłumaczył w sposób logiczny, do w jakim celu kupił przyczepę służącą, co do zasady, do przewozu samochodów. Wyjaśnienia skarżącego, że nie pamięta nazwisk osób, które przywoziły samochody, a pamiętałby, gdyby prowadził działalność gospodarczą, bo korzystałby z jednego przewoźnika – są po prostu nielogiczne. Sprowadzanie samochodu z zagranicy nie jest prostą czynnością życia codziennego; wymagają sprzętu specjalistycznego i starannego wykonania. Niewiarygodne są więc tłumaczenia skarżącego, że nie pamięta tego typu okoliczności zawieranych transakcji, tym bardziej, że z reguły przy dobrze wykonanej usłudze zamawiający korzysta z tego samego zleceniobiorcy (a wiec go pamięta), a jeśli usługa została wykonana źle – to zamawiający również dobrze pamięta wykonawcę, tak aby nie powierzyć mu w przyszłości wykonania innego zlecenia. Pozostałe argumenty skargi dotyczące oceny zebranych w sprawie dowodów właściwie są jedynie polemiką z oceną organów, nie popartą konkretnymi argumentami. W związku z powyższym Sąd uznał zarzuty naruszenia art.122 i 187 Ordynacji podatkowej za niezasadne. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia art.113 ust.1 i ust.13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług to słusznie organ odwoławczy odwołał się do treści art.113 ust.11 ustawy w brzmieniu obowiązującym w maju 2007 r. Przepis te stanowił, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Zgodnie z decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 23 maja 2011 r. skarżący utracił prawo do zwolnienia w trybie art.113 ust.1 w zw. z art.113 ust.13 pkt 1 lit.b, a to z uwagi na dostawę wyrobu akcyzowego – samochodu osobowego Renault Scenic. Ustalenia o braku prawa do zwolnienia ze względu na poziom obrotów nie miały więc bezpośredniego związku z dostawą Forda Transita Connect, ale dostawą wcześniejszą (maj 2006 r.) Renault Scenic. W konsekwencji Sąd uznał za niezasadne i pozostałe zarzuty skargi dotyczące art. 124, 121 Ordynacji podatkowej oraz art.15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.