I FSK 1302/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1215/08 w sprawie ze skargi G. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1215/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 sierpnia 2007 r. w przedmiocie odmowy zmiany i uchylenia postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Sąd wydał zaskarżone rozstrzygnięcie w następującym stanie sprawy : We wniosku z dnia 24 kwietnia 2007 r., uzupełnionym następnie pismem z 21 maja 2007r., Skarżący zwrócił się o wydanie interpretacji podatkowej dotyczącej stosowania przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.),dalej ustawa o VAT. Wnioskodawca wyjaśnił, że uzyskuje przychody z tytułu wynagrodzenia za czynności biegłego sądowego w zakresie wycen nieruchomości, wynagrodzenia z tytułów umów o dzieło z urzędami miast i gmin za czynności rzeczoznawcy majątkowego oraz z tytułu umów o dzieło z innymi podmiotami za wyceny nieruchomości oraz inne opracowania wykonywane w zakresie posiadanych uprawnień budowlanych. W ocenie wnioskodawcy w/w. przepis ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania przychody wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j. t. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) dalej updof. Postanowieniem z dnia 25 maja 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś.uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe .Jak wskazał , w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 updof, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zatem z zakresu podmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług wyłączone zostały podmioty osiągające przychody, o których mowa w art. 13 pkt.2-9 u.p.d.o.f., po spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest możliwe tylko wówczas, gdy stosunek prawny istniejący pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą, oprócz wynagrodzenia oraz warunków wykonywania czynności, określać będzie odpowiedzialność zleceniodawcy względem osób trzecich. Kryteria te muszą być spełnione łącznie. Czynności wykonywane przez biegłych sądowych są co prawda, jak wskazuje organ, wymienione w art. 13 pkt 6 updof, jednakże nie stanowią one samoistnej przesłanki, aby je uznać za nie podlegające podatkowi od towarów i usług. Istotne znaczenie dla spornego zagadnienia ma bowiem kwestia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Rozpatrując kwestię odpowiedzialności za wydanie opinii przez biegłych sądowych na zlecenie sądów oraz innych organów administracji publicznej nie można uznać, w ocenie organu, że sąd, czy też inny organ administracji publicznej bierze na siebie odpowiedzialność za czynności biegłego. Sąd "odpowiada" za wydany wyrok w przedmiotowej sprawie, nie ma natomiast tożsamości czynności sądu i biegłego, których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego. Z powyższych względów czynności wykonywane w ramach umów o dzieło z zakresu rzeczoznawcy majątkowego oraz wydawania opinii i opracowań, w tym również jako biegłego sądowego, nie korzystają – jak wywodzi – z wyłączenia z zakresu ustawy o VAT, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Decyzją z dnia 20 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia Strony, odmówił zmiany i uchylenia postanowienia organu I instancji. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że jest ona bezzasadna. Rozpatrując skargę Sąd odwołał się do wydanej 12 stycznia 2009 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwały, w której udzielono odpowiedzi na pytania : 1. Czy czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym ( o którym mowa w art. 13 pkt 6 updof mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ? W wypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie - 2. Czy czynności biegłego w postępowaniu sądowym należy uznać za wykonywanie w ramach stosunku prawnego, w którym powstaje odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności (sądu) wobec osób trzecich ( art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r.)?" Odpowiadając na powyższe NSA podjął uchwałę, w której stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 updof, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in. ,że pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 updof, nie stanowi to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił poglądy wyrażone w powołanej uchwale i stwierdził, że mają one zastosowanie w niniejszym postępowaniu. W związku z tym Sąd ten stwierdził, że czynności wykonywane przez Skarżącego w charakterze biegłego sądowego i rzeczoznawcy majątkowego nie korzystają z wyłączenia, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 22 maja 2009 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., - art. 151 § 1 P.p.s.a. - art. 1 § 1 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz. U. z 2002 r. nr 153 poz.1269 ze zm. ), dalej P.u.s.a., - art. 134 § 1 P.p.s.a. II. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Uzasadniając powyższe zarzuty wskazał, że istotne znaczenie dla całej sprawy ma data 1 czerwca 2005 r. Tego dnia weszła bowiem w życie nowelizacja ustawy o VAT, która w istotny sposób zmieniła zapis art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy . Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku powoływał się wyłącznie na art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Całkowicie przez Sąd została pominięta kwestia okresu od 1 maja 2004 r. do 1 czerwca 2005 r. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 3/08 udzielił odpowiedzi na pytanie dotyczące brzmienia przepisu od dnia 1 czerwca 2005 r. W ocenie Strony zmiana powyższego przepisu ma istotne znaczenie dla całej sprawy. Z przepisu tego we wcześniejszym brzmieniu wynika, że węzeł prawny musiał określać ogólną odpowiedzialność zlecającego, natomiast po 31 maja 2005 r. ustawodawca wskazał, że chodzi o odpowiedzialność wobec osób trzecich. Zdaniem Skarżącego, niewątpliwie między powołanym w danej sprawie biegłym, a powołującym go organem /sądem/ istnieją określone więzy prawne, w ramach których dominującą pozycję ma organ, jako decydujący o wyborze osoby biegłego, zakresie zleconej mu czynności, mający możliwość nałożenia kary, wypłacie wynagrodzenia itd. Nie występuje jednak przy tym stosunek podległości, np. służbowej, między zlecającym organem, a biegłym, bo w zakresie tych więzów prawnych uprawnienia (i obowiązki) organu zlecającego w stosunku do biegłego są ściśle określone obowiązującymi przepisami. To organ zlecający opracowanie opinii biegłemu ponosi odpowiedzialność procesową wobec stron tego postępowania za wybór biegłego i wywiązanie się przez niego z nałożonego obowiązku. Wskazał ponadto, że w ramach uregulowań cywilnoprawnych ustawodawca przewiduje ponoszenie odpowiedzialności innego podmiotu za "sprawcę" (art. 429, art. 430, art. 474 k.c.). W ocenie Strony naruszone zostały przepisy - art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. - gdyż Sąd nie uwzględnił skargi, która była uzasadniona, - art. 134 § 1 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. - gdyż Sąd nie uchylił decyzji, mimo że naruszała ona istotnie prawo materialne, - art 151 § 1 P.p.s.a. - gdyż Sąd oddalił skargę, która była uzasadniona, - art. 141 § 4 P.p.s.a. - gdyż Sąd w uzasadnieniu nie wskazał podstawy prawnej obowiązującej w okresie od 1 maja 2004 do 31 maja 2005 r., a także jej nie wyjaśnił, - art. 141 § 4 - gdyż Sąd w uzasadnieniu w ogóle nie odniósł się do sytuacji, gdy Skarżący występuje w charakterze strony umowy o dzieło. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Kluczowe znaczenie w sprawie ma podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 w której został wyrażony pogląd, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 updof, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 tej ustawy , na której Sąd I instancji oparł swoje stanowisko w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić przy tym należy ,że stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a. , jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Tym samym więc nie przedstawienie przez Sąd orzekający zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów oznacza, że Sąd ów jest w istocie związany poglądami wyrażonymi w powołanej uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. Wspomniany art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala wszak żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1440/08, LEX nr 475275, a także wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 254/07 LEX nr 453451). W wyżej wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT do enumeratywnie wymienionych przychodów w art. 13 pkt 2-9 updof nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tegoż art. 15. W przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ustanowiono bowiem dodatkowe przesłanki przy zaistnieniu których dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przy czym ,co jest istotne w sprawie , przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 updof dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać określone warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania , a nie wystąpienie chociażby jednej z wymienionych w nim przesłanek skutkuje brakiem możliwości wyłączenia danej czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych zasad odnoszących się do wykonywania czynności biegłego na zlecenie sądu oraz wynikających z nich istotnych okoliczności mających decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, wyprowadził następujące wnioski: - stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; - biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; - biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; - wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Przedstawione okoliczności prowadzą do wniosku, że pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 updof nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują zatem niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenie, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. Wyrażony w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd należy uznać za utrwalony w dotychczasowym orzecznictwie tego Sądu na gruncie wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do syndyków i tłumaczy (por. wyroki: z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I FSK 86/06, publ. "Przegląd Podatkowy" 2007, nr 4, s. 46; z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 1220/05; z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 609/06; z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 603/06; z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1265/07, niepubl.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w powołanej uchwale i stwierdza, że zasadnie Sąd I instancji przyjął,że mają one zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego. Jak bowiem wynika z pisma Skarżącego otrzymywał wynagrodzenie za czynności stałego biegłego sądowego oraz za wykonywane czynności rzeczoznawcy. W orzecznictwie podkreśla się ,że wprawdzie w/wym. uchwała NSA dotyczy treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. ,to jednakże ma również zastosowanie wobec treści tego artykułu obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. (wyrok WSA we Wrocławiu z 18.08.2009 r. I SA/Wr 349/09 ). W rozumieniu ustaw procesowych biegły sądowy jest niewątpliwie rzeczoznawcą, gdyż tylko osoba posiadająca wiedzę w określonej dziedzinie , wiadomości specjalne może być powołana do pełnienia funkcji biegłego. Nie można też twierdzić, że sąd bierze odpowiedzialność za opinię biegłego, w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Biegły sądowy ponosi bowiem samodzielną odpowiedzialność za wydaną opinię, co prowadzi do konkluzji, że czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych podlegają opodatkowaniu. Przepis ten bowiem już wówczas stanowił , że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 updof , jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Sformułowanie zawarte w art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowiące o odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności, należy przy tym rozumieć jako objęcie tą odpowiedzialnością roszczeń osób trzecich za czynności zleceniobiorcy podejmowane w ramach tego stosunku, z czego wynika, że to zleceniodawca ponosi ryzyko działalności zleceniobiorcy, którego brak po stronie tego ostatniego wyłącza go - właśnie z tego powodu - z grona podatników VAT prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. W odniesieniu do czynności biegłego, podmiot zlecający wykonanie tych czynności nie ponosi względem osób trzecich odpowiedzialności za skutki bezpośrednio związane z podejmowanymi przez biegłego czynnościami. Czym innym zatem jest odpowiedzialność biegłego wobec osób trzecich za podejmowane przez niego czynności, a czym innym jest odpowiedzialność sądu lub innego organu za wydane w sprawie rozstrzygnięcie ( por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2008.05.21 I SA/Bk 145/08 ). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnione jest stanowisko ,że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT musi być odczytywany w ten sposób, że określone w nim czynności z art. 13 pkt 2-9 updof nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy (ust. 2 art. 15) tylko wtedy, gdy pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności a zleceniobiorcą, istnieje stosunek prawny określający: warunki wykonania tych czynności, wynagrodzenia zleceniobiorcy i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, co wskazuje jednoznacznie, że to zleceniodawca ponosi ryzyko działalności zleceniobiorcy, którego brak po stronie tego ostatniego wyłącza go - właśnie z tego powodu - z grona podatników VAT prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. W sytuacjach gdy zleceniobiorca w oparciu o zawartą umowę zlecenia lub umowę o dzieło działa na zewnątrz w imieniu zleceniodawcy i na jego rachunek oraz gdy w ramach powierzonych czynności zleceniodawca przyjmuje odpowiedzialność za jego działanie, należy przyjąć, że zleceniobiorca (wykonawca dzieła) pozbawiony jest przymiotu samodzielności przy wykonywaniu swojej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a wobec tego nie jest podatnikiem tego podatku. Pozycja prawna biegłych w ramach wykonywanych na zlecenie sądu czy innych organów procesowych czynności ma natomiast charakter samodzielny, niezależny od zlecającego stosowne czynności organu, przez co wyłączona zostaje możliwość uznania, że w ramach tych czynności osoby te pozostają w związku zbliżonym do stosunku zatrudnienia, charakteryzującym się podległością i zasadniczym zwolnieniem z odpowiedzialności za podejmowanie czynności wobec osób trzecich. Tym samym, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. W piśmiennictwie zwraca się uwagę ,że ustawa o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego postanowień VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Z tego też powodu poszczególne przepisy tej ustawy, o ile nie będzie to prowadziło do efektów sprzecznych z efektami wykładni językowej, powinny być interpretowane w zgodzie z brzmieniem i celem tej dyrektywy oraz w taki sposób, aby zapewnić respektowanie podstawowych złożeń konstrukcyjnych całego systemu podatku od wartości dodanej. Dlatego też, jeżeli określone pojęcie ma istotne znaczenie dla konstrukcji podatku, to dokonując określenia zakresu tego pojęcia poprzez wskazanie czynności, które się w nim nie mieszczą, należy uwzględniać jego sens na tle całej regulacji dotyczącej tego podatku. Powracając zaś w kontekście powyższych uwag do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wskazuje się, iż na jego tle pojęcie samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej nie powinno być zasadniczo rozumiane odmiennie niż w VI Dyrektywie, aby nie prowadziło to naruszenia jednej z podstawowych cech systemu podatku od wartości dodanej, jaką jest powszechność opodatkowania, a tym samym, aby nie było to również źródłem naruszenia zasad konkurencyjności (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, wyd. Unimex, str. 358). Opisane w powyższym przepisie przesłanki warunkujące wyłączenie wskazanych w nim czynności z pojęcia wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej odnoszą się do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przy czym, uwzględniając konieczność dokonywania wykładni przepisów ustawy w zgodzie z treścią VI Dyrektywy, ten ostatni warunek powinien być rozumiany jako odpowiedzialność wobec osób trzecich, także przed nowelizacją ustawy o VAT. W orzecznictwie także zwraca się uwagę, że unormowania dotyczące podatników podatku od towarów i usług, zawarte w art. 15 ustawy o VAT, oparte zostały na regulacjach przyjętych w art. 4 VI Dyrektywy. Podobnie jak w art. 4 VI Dyrektywy, w art. 15 ust. 1ustawy o VAT postanowiono, że podatnikami VAT są jedynie podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Unormowanie to ma na celu wskazanie, że podatnikami VAT są jedynie podmioty działające bez stosunku podporządkowania, funkcjonujące w warunkach niepewności i ryzyka ekonomicznego, a także ostatecznego rezultatu podjętej działalności, czyli na własny rachunek i ryzyko. W art. 15 ust. 3 określono czynności, które właśnie ze względu na brak cechy samodzielności, nie mogą być uznawane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. O ile jednak w art. 4 (4) VI Dyrektywy wskazano, iż użycie określenia "niezależnie" (będącego odpowiednikiem pojęcia "samodzielnie" używanego na gruncie ustawy o VAT) w ust. 1 oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy, tak w będących jego odpowiednikiem uregulowaniach zawartych w art. 15 ust. 3, a zwłaszcza w jego pkt 3 poprzez odesłanie do wskazanych w art. 13 updof przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście, nie zawarto wprost jakiegokolwiek sformułowania, które wskazywałoby, że dla wyłączenia danego podmiotu z kręgu podatników VAT, stosunek prawny o cechach podanych w tym przepisie powinien być stosunkiem prawnym o charakterze zbliżonym do stosunku pracy, co może być odczytywane jako rozszerzenie w polskiej ustawie o VAT zakresu wyłączeń z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w porównaniu do uregulowań zawartych w VI Dyrektywie. Podkreśla się przy tym , iż dokonując na tle konkretnego stanu faktycznego interpretacji niezbyt jednoznacznych i precyzyjnych sformułowań użytych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT opisujących czynności, których wykonywanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy czynić to w kontekście nadrzędnego pojęcia "samodzielności", przepis ten wyłącza bowiem, według wskazanych w nim kryteriów, z opodatkowania, opisane w nim czynności właśnie ze względu na brak tej cechy. Umowa o dzieło w przeciwieństwie do umowy o pracę, także co do zasady nie stwarza ani stosunku podporządkowania, ani trwałego związania, a ponadto jest umową rezultatu, a nie jedynie starannego działania. Stąd też należy uznać, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są bezpodstawne. Prawidłowo bowiem ocenił Sąd I instancji , mając na uwadze przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny, że czynności wykonywane przez niego w charakterze biegłego sądowego i rzeczoznawcy nie korzystają z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.