I SA/Wr 349/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Ś. z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 200 (słownie: dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] skarżący wystąpił o wyjaśnienie następującej sprawy. Jest biegłym sądowym powołanym przez Prezesa Sądu Okręgowego w Świdnicy i opracowuje opinie na zlecenie sądów za które wystawia rachunki oraz prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług geodezyjno-kartograficznych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami złożył PIT-36, gdzie wykazał z tytułu działalności pozarolniczej [...] zł oraz z działalności wykonywanej osobiście , w tym umowy o dzieło i zlecenia kwotę [...] zł. Ogólnie obrót za cały rok wyniósł [...] zł. W 2004r. obrót od 1 do 31 maja 2005r. wyniósł [...] zł. Za okres od 1 maja 2004 do 31 maja 2005r. - [...] zł. Wobec powyższego wniósł o określenie kiedy stał się podatnikiem VAT czy od 1 maja 2004r. Czy z chwilą przekroczenia obrotu powyżej limitu 10 tys. euro. W piśmie z dnia [...] stanowiącym uzupełnienie wniosku skarżący wskazał, że mając na względzie art. 15, w zw. z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o ptu") ustalił wartość sprzedaży opodatkowanej w 2004r. Na kwotę [...] zł (z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej), co uprawnia stronę skarżącą w 2005r. do skorzystania ze zwolnienia z VAT do momentu przekroczenia przez stronę kwoty sprzedaży opodatkowanej stanowiącej równowartość 10.000 euro. Natomiast za podstawę wartości sprzedaży opodatkowanej w 2004r. skarżący przyjął jedynie przychody z działalności gospodarczej, nie wliczając jednocześnie wynagrodzenia z tytułu działalności wykonywanej osobiście, z której nie można wyodrębnić kwoty podlegającej opodatkowaniu - kwoty netto. Ponadto skarżący powołał się na treść art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f."). I wskazał na brak objęcia przychodów z działalności osobistej ewidencją VAT, jak też brak obowiązku ich udokumentowania fakturami. W konsekwencji doszedł do wniosku, że w 2005r. zachowuje prawo do zwolnienia z VAT z art. 113 ustawy o ptu. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. Ś. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, 2 i 3 pkt 3 ustawy o ptu, że opinia wydawana przez biegłego ma na celu ułatwienie organowi procesowemu zrozumienie dziedziny, w której konieczne są wiadomości specjalne, przedstawia on w niej własne stanowisko w sprawie, którą sąd rozstrzyga. Opinie wydawane przez biegłego są dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której odbiorca jest uczestnik postępowania. Nie można zatem mówić, że sąd bierze odpowiedzialność za opinię biegłego, w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o ptu. Biegły sądowy ponosi samodzielną odpowiedzialność za wykonywaną funkcję (za wydaną opinię). Powyższe doprowadziło organ podatkowy pierwszej instancji do konkluzji, że czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych podlegają opodatkowaniu. Jednocześnie organ ten zauważył, że usługi wykonywane w ramach wypełniania funkcji biegłego sądowego są usługami w zakresie rzeczoznawstwa, co tym samym powoduje, ze są wykluczone z zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o ptu, na podstawie art. 113 ust. 13, 14 oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawianiu faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2005r. Nr 95, poz. 798 ze zm.) i poz. 37 załącznika nr II do ww. rozporządzenia. Na skutek wniesionego zażalenia pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. odmówił zmiany postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji podtrzymując stanowisko w przedmiocie opodatkowania czynności biegłego podatkiem od towarów i usług. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Wskazując na treść art. 15 ustawy o VAT, w powiązaniu z treścią art. 217 Konstytucji RP i art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. orzecznictwo sądowe oraz doktrynę, skarżący nie podzielił stanowiska co do opodatkowania czynności biegłego podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie zauważył, że zaskarżona decyzja nie odnosi się do kwestii stosowania zwolnienia VAT przewidzianego w art. 113 ustawy o VAT. Skarżący zaś wywodzi prawo do skorzystania ze wskazanego zwolnienia z faktu braku tożsamości pomiędzy czynnościami biegłego sądowego a czynnościami podatników świadczących usługi prawnicze, usługi w zakresie doradztwa, usługi jubilerskie oraz usługi rzeczoznawstwa określone w części II załącznika do ww. rozporządzenia MF. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo w uzasadnieniu wskazała, że nie dokonywała oceny co do tożsamości usług biegłego z usługami wymienionymi w art. 113 ust. 13 ustawy o ptu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii. Pierwsza dotyczy objęcia zakresem stosowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego wykonywanych na zlecenie sądu. Druga zaś dotyczy objęcia wspomnianej działalności zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 113 ustawy o ptu. Odnośnie pierwszej ze wskazanych kwestii Sąd podziela stanowisko wyrażone przez organy podatkowe. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazanego problemu ma podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 albowiem zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a.") jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Tym samym więc nieprzedstawienie przez Sąd orzekający zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów oznacza, że Sąd ów jest w istocie związany poglądami wyrażonymi w powołanej uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. Wspomniany art. 269 § 1 p.s.a. nie pozwala wszak żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1440/08, LEX nr 475275, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 254/07 LEX nr 453451). W wyżej wskazanej uchwale został wyrażony pogląd, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o ptu i nie dotyczy ich wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 ustawy o ptu. Sąd ten zauważył, że odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o ptu do enumeratywnie wymienionych przychodów w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tegoż art. 15. W przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o ptu ustanowiono bowiem dodatkową przesłankę przy zaistnieniu, której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania. Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o ptu nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o ptu, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Ponadto NSA z przedstawionych zasad odnoszących się do wykonywania czynności biegłego na zlecenie sądu oraz wynikających z nich istotnych okoliczności mających decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, wywiódł, że: - stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; - biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; - biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; - wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Przedstawione okoliczności prowadzą do wniosku, że pomimo tego iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o ptu. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o ptu, wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenie, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. Wyrażony w tym zakresie przez NSA pogląd należy uznać za utrwalony w dotychczasowym orzecznictwie tego Sądu na gruncie wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o ptu w odniesieniu do syndyków i tłumaczy (por. wyroki: z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I FSK 86/06, publ. "Przegląd Podatkowy" 2007, nr 4, s. 46; z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 1220/05; z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 609/06; z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 603/06; z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1265/07, niepubl.). Pogląd ten również potwierdza Sąd w przedmiotowej sprawie. Wprawdzie uchwała dotyczy treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o ptu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. Jednakże jej wywody mają również zastosowanie wobec treści tego artykułu obowiązującego od dnia 1 maja 2004r. albowiem stanowił on, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Stąd też należy uznać, że podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ustawy o ptu, w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., w zw. z art. 217 Konstytucji RP jest bezpodstawny. Jednakże Sąd podziela stanowisko strony skarżącej co do objęcia przedmiotowych czynności zwolnieniem przewidzianym w art. 113 ustawy o ptu. Wprawdzie organ odwoławczy w treści decyzji pomija tę kwestię, a w odpowiedzi na skargę próbuje wręcz udowadniać, że kwestia ta nie była przedmiotem zapytania podatnika. Jednakże analiza wniosku strony skarżącej pozwala dojść do innego przekonania albowiem strona skarżąca wyraźnie zadaje pytanie co do objęcia prowadzonej przez nią działalności biegłego zwolnieniem podmiotowym z VAT. Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji w treści postanowienia wyraźnie odmawia zastosowania zwolnienia przedmiotowego zaliczając czynności biegłego do czynności rzeczoznawstwa. Przechodząc tym samym do analizy zagadnienia należy zauważyć, że stosownie do treści art. 113 ust. 1 ustawy o ptu zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Stosownie zaś do treści art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o ptu zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. Zgodnie zaś z art. 113 ust. 14 pkt 2 Minister Finansów został upoważniony w drodze rozporządzenia określić listę towarów i usług, o których mowa w ust. 13 pkt 1 lit. a i pkt 2, z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Korzystając z wyżej wskazanej delegacji Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 95 poz.798) w § 28 określił się listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Zgodnie z Załącznikiem do rozporządzenia MF do usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku zaliczono: w poz. 37 "Rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego". Już przez same porównanie treści art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o ptu z treścią poz. 37 załącznika ww. rozporządzenia MF można stwierdzić, że mamy do czynienia z odmiennymi pojęciami, a mianowicie: "usługami w zakresie doradztwa" oraz "rzeczoznawstwem". Jako, że państwa członkowskie na mocy art. 24 ust. 3 VI Dyrektywy mają możliwość decydowania o tym jakie towary i usługi wyłączą ze wspomnianego zwolnienia podmiotowego. Stąd też celem zrozumienia znaczenia użytych pojęć niezbędnym jest odwołanie się do ich znaczenia słownikowego albowiem to ustawodawca polski zdecydował jakie usługi wyłączy z ww. zwolnienia. "Słownik języka polskiego" pod red. B. Dunaja Wilga Warszawa 2005r. pod pojęciem "doradztwo" rozumie "udzielanie porad prawnych, handlowych itp.; doradzanie, konsulting. Natomiast pod pojęciem "rzeczoznawca" rozumie eksperta wydającego orzeczenie w sprawach wchodzących w zakres jego specjalizacji; biegły; opiniodawca". Niewątpliwie racje ma organ podatkowy pierwszej instancji kwalifikując czynności biegłego do czynności rzeczoznawstwa. Dowód z opinii biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który tym się różni od innych dowodów, w szczególności dowodu z dokumentu, zeznań świadków, oględzin, przesłuchania stron, że jego celem nie jest ustalenie faktów mających znaczenie dla sprawy, lecz udzielenie sądowi wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie sądowi wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny i rozstrzygnięcie sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonych dziedzinach nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. art. 278 i n. ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego, Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm. oraz art. 193 i n. ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego, Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.). Jednocześnie za ugruntowane w orzecznictwie i piśmiennictwie procesowym należy uznać stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do sądu. Ocena ta musi uwzględniać całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego. Opinia biegłego podlega ocenie na podstawie właściwych dla jej przedmiotu kryteriów zgodności z zasadami logiki, wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. Kodeks postępowania cywilnego - Komentarz, tom I, pod red. K. Piaseckiego, wyd. 4, wyd. C.H. Beck 2006, s. 1104-1110; W. Grzeszczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, wyd. LexisNexis 2005, s. 170-172; Kodeks postępowania karnego. Komentarz, tom I, pod red. P. Hofmańskiego, wyd. C.H. Beck 2004, s. 830-838 wraz z przywołanym w nich orzecznictwem). Zarówno zatem przepisy procedury cywilnej jak i karnej nie określają i nie mogą określać zakresu i metod badań specjalistycznych przeprowadzonych przez biegłych. W tej bowiem materii zasadnicze znaczenie mają specjalistyczne kwalifikacje biegłych. O zastosowaniu i zakresie metod badawczych decydują autonomicznie biegli (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 3 sierpnia 2006 r. sygn. akt KK 445/06, publ. Prok. i Pr. 2007, nr 1, s. 13; wyrok z dnia 5 sierpnia 2008 r. sygn. akt III KK 228/07, publ. OSNKW 2008, nr 10, poz. 85). Z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika, że biegły nie zastępuje sądu ani też nie jest jego wyręczycielem w zakresie wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków faktycznych, ustalenia obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia powstałych na tym tle zagadnień prawnych. Tego rodzaju materia została zastrzeżona dla sądu. Biegły ma dostarczyć wiadomości specjalnych, potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy. W takim też zakresie za niedopuszczalne należy uznać sugerowanie przez biegłego sądowi sposobu rozstrzygnięcia sprawy jako wkraczające w kompetencje sądu (por. ww. uchwała NSA). Jednakże nie sposób jest nie zauważyć, że rozporządzenia stosownie do treści art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wydawane są na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy o ptu zawarte zostało upoważnienie dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia między innymi listy usług określonych w ust. 13 pkt 2 tego artykułu z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Minister właściwy do spraw finansów został więc upoważniony jedynie do określenia na podstawie klasyfikacji listy usług doradczych. Natomiast wprowadzenie w samym rozporządzeniu usług odmiennych od tych, które wynikają z ustawy stanowi niedopuszczalną modyfikację treści normy prawnej przewidzianej w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o ptu. To, że w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej ze względu na treść § 118 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej nie powtarza się przepisów ustawy upoważniającej do wydania rozporządzenia, nie może oznaczać, by rozporządzenie wykonawcze mogło modyfikować zakres normy ustawowej. Zgodnie bowiem z § 116 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 czerwca 2002r. wskazanego wyżej, w rozporządzeniu nie zamieszcza się przepisów niezgodnych z ustawą upoważniającą lub z innymi ustawami i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, chyba że przepis upoważniający wyraźnie na to zezwala. Zakaz zamieszczania w treści rozporządzenia przepisów niezgodnych z ustawami obejmuje nie tylko zakaz zamieszczania przepisów, których stosowanie prowadzi do rezultatów niezgodnych, sprzecznych z rezultatami stosowania norm rangi ustawowej Rozporządzenie jako akt wykonawczy musi także pozostawać w zgodności z ustawami jako aktami wyższego rzędu (por. A. Redelbach, S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii państwa i prawa, Warszawa 1993, s 214 i n.). Zgodność przepisów rozporządzenia z ustawami upoważniającymi i innymi ustawami oraz ratyfikowanymi umowami regulującymi zawartą w nim materię jest warunkiem uznania konstytucyjności tego aktu (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 1 marca 1994 r., sygn. akt U 7/93, OTK 1994/1, poz. 5). Z treści art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o ptu wynika, że wolą ustawodawcy było wyłączenie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług podatników świadczących usługi doradcze a nie usługi rzeczoznawstwa. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia usługi rzeczoznawstwa to wyraźnie musiałby to określić w ustawie. W wyrokach z 2 lipca 2003 r., sygn. akt P 27/02- OTK-A 2003, Nr 6 poz. 59 i z 27 lipca 2004 r. SK 9/03, OTK -A 2004 Nr 7 poz. 71, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a do takich niewątpliwie zalicza się zwolnienie od podatku, czy wyłączenie ze zwolnienia określonych podatników. Słusznie też zauważył w swoim wyroku WSA w Olsztynie z dnia 4 października 2006r. sygn. akt I SA/OL 297/06, że (...) zasady wymiaru sprawiedliwości wynikające z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są wystarczające dla stwierdzenia, że opinie biegłych w postępowaniu sądowym nie mogą być traktowane jako forma doradztwa. Art. 178 § 1 Konstytucji RP stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko konstytucji i ustawom. Ustawy procesowe dają wprawdzie możliwość korzystania w ramach postępowania dowodowego z opinii biegłych, co jednak nie oznacza, że biegłym jest zlecane przez sądy doradztwo jakiegokolwiek rodzaju. W rozumieniu ustaw procesowych biegły sądowy jest niewątpliwie rzeczoznawcą, gdyż tylko osoba posiadająca wiedzę w określonej dziedzinie może być powołana do pełnienia funkcji biegłego. (...) Przyjęcie, że biegły sądowy doradza sądowi oznaczałoby, że jest zaangażowany w orzekanie, co stanowi zaprzeczenie konstytucyjnych zasad zawartych w Rozdziale VIII Konstytucji. Skoro zatem, w przypadku biegłego sądowego należy wykluczyć możliwość świadczenia przez niego usługi doradczej na zlecenie sądu, to w ogóle nie istniała potrzeba sięgania do rozporządzenia Ministra Finansów dla oceny stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą. Należy zatem uznać, że treść poz. 37 załącznika do wskazanego wyżej rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005r. w brzmieniu obowiązującym na moment złożenia wniosku strony skarżącej (14.10.2005r.) pozostawała w sprzeczności z przepisem art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o ptu. Stąd też oceny czynności biegłego należy dokonywać na podstawie wskazanego przepisu ustawy. Jako, że czynności biegłego nie można zakwalifikować do usług w zakresie doradztwa to należy uznać, że ma do nich zastosowanie przepis art. 113 ust. 1 ustawy o ptu. Warto już niejako na marginesie wskazać na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r. Nr 212 poz.1337), które weszło w życie w 1 stycznia 2008r. i reguluje identyczny zakres spraw jak rozporządzenie z dnia 25 maja 2005r., w którym w poz. 37 załącznika do tego rozporządzenia dokonano zmiany z "rzeczoznawstwa" na "doradztwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego", przy identycznym brzmieniu art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o ptu. Z tych też powodów - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. O kosztach zasądzono na podstawie art. 200 p.s.a. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien udzielić interpretacji podatkowej z uwzględnieniem wykładni poczynionej przez Sąd w niniejszym wyroku.