I SA/Ol 297/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant: Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2006r. w Olsztynie sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Ol 297/06 Uzasadnienie Pismem z dnia 24 stycznia 2006r. wnioskodawczyni E. D. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Występując z zapytaniem wskazała, iż Prezes Sądu Okręgowego ustanowił ją biegłym sądowym z zakresu księgowości przy Sądzie Okręgowym. Do dnia 30 kwietnia 2004r. przychody za sporządzone opinie wnioskodawczyni wykazywała jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z mocy obowiązującego w tym czasie prawa, przychody te nie podlegały podatkowi od towarów i usług. Od dnia wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług, tj. od 1 maja 2004r. do końca 2004r. wnioskodawczyni nie sporządzała opinii sądowych, a przychody ogółem z tego tytułu w 2004r. nie przekroczyły kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. W 2005r. opracowała pierwsze opinie w miesiącu listopadzie, natomiast w miesiącu grudniu otrzymała wynagrodzenie w wysokości 2.188,48 zł brutto, po potrąceniu podatku dochodowego. Wątpliwości podatniczki dotyczyły prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, usług biegłego sądowego z zakresu księgowości. Wnioskodawczyni uważa, że może korzystać ze zwolnienia podmiotowego z tego tytułu na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r., ponieważ uzyskane przychody nie przekroczyły limitu określonego w tym przepisie tj. kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Powołała się na stanowisko Ministerstwa Finansów przedstawione w piśmie nr "[...]" oraz przedstawiła argumenty natury prawnej: 1) usługi biegłego sądowego nie zostały wymienione w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r., 2) art. 113 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług ustanawia delegację dla ministra do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia listy usług z art. 113 ust. 13 pkt 2 z uwzględnieniem klasyfikacji na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. (Dz. U. Nr 95, poz. 798), usługi zostały wyszczególnione w poz. od 36 do 38. Jednak w pozycjach tych nie wykazane zostały usługi z symbolami PKWiU: 74.12.1 - usługi w zakresie rachunkowości i kontroli ksiąg i PKWiU: "74.12.2 - usługi w zakresie księgowości z wyjątkiem deklaracji podatkowych. 3) fakt nie zamieszczenia w ustawie w/w usług, dowodzi, iż podlegają one zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]", znak: "[...]" wydanym w trybie art. 14a § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni wyjaśniając, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy w/w rozporządzenia nie definiują pojęcia rzeczoznawstwa, zatem należy odwołać się do znaczenia tego terminu w słowniku języka polskiego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN z 1995r., rzeczoznawca to "specjalista powoływany do wydawania orzeczeń lub opinii w sprawach spornych, wchodzących w zakres jego kwalifikacji zawodowych, biegły, ekspert, rzeczoznawca sądowy". Z powyższego wynika, że biegły sądowy jest rzeczoznawcą w swojej dziedzinie, a wobec tego usługi świadczone przez biegłego sądowego są wymienione w poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Tym samym usługi te mieszczą się w pojęciu rzeczoznawstwa, które są usługami w zakresie doradztwa z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączonymi ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Na powyższe postanowienie złożone zostało zażalenie w którym wniesiono o jego uchylenie w całości oraz uwzględnienie argumentów przemawiających za zwolnieniem podmiotowym usług biegłego sądowego z zakresu księgowości na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni zarzuciła, powołując pismo Ministerstwa Finansów nr "[...]", iż art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zawiera zapisu dotyczącego braku możliwości korzystania przez biegłych sądowych ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Wskazywała ponadto, iż w zaskarżonym postanowieniu dokonano rozszerzenia pojęcia "rzeczoznawstwa" na usługi księgowe, których ustawodawca nie wymienił w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Argumentowała też, iż rozporządzenie jest aktem wykonawczym do ustawy i zapisy w nim zawarte można interpretować tylko w sposób nie wykraczający poza ramy ustawy, tj. art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem odwołującej się, aby rzeczoznawstwo z zakresu usług księgowych nie korzystało ze zwolnienia podmiotowego, usługi te muszą być wyszczególnione w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r., tymczasem usługi te nie zostały w tym przepisie wymienione. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia na w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", odmówił zmiany tego postanowienia. W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się w pierwszej kolejności na przepisy mające zastosowanie do analizowanego stanu faktycznego i tak wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej cytowanej jako ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W myśl art. 113 ust. 13 pkt 2 w/w ustawy zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, oraz podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa a także usługi jubilerskie. Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 14 pkt 2 w/w ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia listę towarów i usług, o których w ust. 13 pkt 1 lit. a i pkt 2, z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz list towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95,poz. 798),cytowanego dalej jako rozporządzenie MF, zawarto listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. W pozycji 37 tegoż załącznika ujęto rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego (bez podania symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług). Z uwagi na to, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia rzeczoznawstwa, organ odwoławczy odwołał się do znaczenia tego terminu zawartego w słowniku języka polskiego. Ustalił, że Słownik Języka Polskiego PWN z 1995r. określa rzeczoznawcę jako: "specjalistę powoływanego do wydawania orzeczeń lub opinii w sprawach spornych, wchodzących w zakres jego kwalifikacji zawodowych, biegłego, eksperta, rzeczoznawcę sądowego". Z powyższego wynika więc, zdaniem organu odwoławczego, iż usługi świadczone przez biegłych sądowych, polegające na wydawaniu specjalistycznych opinii, ekspertyz, są usługami rzeczoznawców, wymienionymi w w/w pozycji 37 załącznika do cytowanego rozporządzenia. Wobec tego osoba wykonująca czynności biegłego sądowego z zakresu księgowości na zlecenie sądu nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, albowiem jest podatnikiem podatku od towarów i usług, niezależnie od wysokości osiągniętego obrotu. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego I instancji. Odnosząc się do powołanego przez podatniczkę pisma Ministra Finansów, stwierdził, iż nie jest znana organom podatkowym jego treść. Niemniej jednak z przytoczonego przez wnioskodawczynię fragmentu wynika, iż usługi biegłego sądowego podlegają podatkowi od towarów i usług. Za nietrafny uznał również organ odwoławczy zarzut dotyczący braku wyszczególnienia w/w usług w przepisie ustawowym, albowiem usługi biegłego sądowego z zakresu księgowości wykonywane na zlecenie sądu, mieszczą się w pojęciu usług rzeczoznawstwa, które są usługami w zakresie doradztwa z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączonymi ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Skargę na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła wnioskodawczyni E. D. Domagała się uznania, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" wraz z poprzedzającym ją Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" zostały wydane z naruszeniem prawa, poprzez błędną wykładnię art. 113 ust 13 pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Wniosła też o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organy podatkowe przyjęły, iż nie może ona skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego art. 113 ust 1, błędnie interpretując art. 113 ust 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, iż zwolnienia nie stosuje się do usług w zakresie doradztwa. Wskazywała, że wg interpretacji organów podatkowych "usługi biegłego sądowego z zakresu księgowości wykonywane na zlecenie sądu mieszczą się w pojęciu usług rzeczoznawstwa, które są usługami w zakresie doradztwa z art. 113 ust 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączonymi ze zwolnienia od podatku od towarów i usług." Używając tej interpretacji organy podatkowe nie podały podstawy prawnej lub innego źródła. Zdaniem skarżącej, przedstawiona przez organy podatkowe interpretacja jest błędna w części końcowej stwierdzającej, że usługa biegłego sądowego z zakresu księgowości jest usługą w zakresie doradztwa. Definiując pojęcie rzeczoznawstwa organy podatkowe odwoływały się do Słownika Języka Polskiego określając, że rzeczoznawca to: "specjalista powołany do wydania orzeczeń lub opinii w sprawach spornych, wchodzących w zakres jego kwalifikacji zawodowych, biegły, ekspert, rzeczoznawca sądowy". Skarżąca nie kwestionowała definicji rzeczoznawcy, i zgodziła się ze stwierdzeniem, że biegły sądowy z zakresu księgowości jest ekspertem w zakresie swoich kwalifikacji, w tym konkretnym przypadku, w dziedzinie księgowości -natomiast przytoczona ze Słownika definicja nie podaje, że rzeczoznawca jest doradcą. Zarzuciła, iż organy podatkowe pominęły znajdującą się w Słowniku Języka Polskiego definicję doradcy a wg Słownika - doradca to "ten, który udziela porad, doradza" Uznanie przez organy podatkowe przygotowania opinii na rzecz sądu za usługę doradczą jest w ocenie skarżącej błędne, bowiem niezawisłe sądy nie zlecają biegłym i nie oczekują od nich usług doradczych. Reasumując stwierdziła, że organy podatkowe niejasność przepisów art. 113 ust 13 pkt 2 ustawy i poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w którym lista usług poz. 36-38 z niewiadomych powodów jest wierną kopią rozwiązań, którą przewidywało rozporządzenie M.F. z dnia 22.03.2002r. (załącznik nr 1 poz. 33-35 ) do starej ustawy o VAT, rozstrzygnęły na niekorzyść strony skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd orzekający w niniejszej sprawie skłania się ku koncepcji, że sądowa kontrola rozstrzygnięć w zakresie wiążących interpretacji nie może być ograniczona tylko do badania czy przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego zachowane zostały przepisy procedury. Mając świadomość licznych niedostatków unormowań dotyczących postępowania w sprawie interpretacji prawa podatkowego przedstawionych w szczególności w niepublikowanym postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2065/05, który to Sąd zdecydował się przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art.14a,14b i 14c Ordynacji podatkowej z przepisami Konstytucji, sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że za przeważającą przyjąć należy argumentację przemawiającą za tym, by kontrola sądowa w przypadku interpretacji odnosiła się także do kwestii merytorycznych. Zbigniew Kmieciak w glosie krytycznej (Glosa 2006/1/125) do wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2005 r., I SA/Bd 276/05 OSP 2006/6/67 przedstawił pogląd, iż: "Pojęciu "prawo" nie wolno nadawać węższego znaczenia, niż to wynika z przepisów ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zwłaszcza jej art. 145 § 1 pkt 1. Tak więc badając zgodność z prawem zaskarżonego aktu, sąd administracyjny nie może ograniczać zakresu formułowanych ocen tylko do kwestii trybu i terminu jego podjęcia. Oczywiście nie jest on władny dokonywać interpretacji "zastępujących" pogląd organu podatkowego, gdyż oznaczałoby to współadministrowanie (byłoby wykonywaniem zadań zastrzeżonych dla organów podatkowych). Sąd obowiązany jest natomiast wytknąć błąd wykładni, który przecież prowadzi do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. To prawda, że nie przybiera ono postaci aktu stosowania prawa (decyzji podatkowej), jednak określa sytuację prawną podatnika, a tym samym musi być odbierane jako zapowiedź wyciągnięcia konsekwencji prawnych w razie niezastosowania się do wykładni". Ten w/w pogląd sąd uznaje za trafny nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Białymstoku (SA/Bk 198/05 LEX nr 173742 ), który stwierdził, że "Sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów czy też następców prawnych oraz osób trzecich - art. 14b § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że podatnik nie musi stosować się do wydanej w jego sprawie interpretacji. Jeśli się nawet do niej zastosował, to nie pozbawia go to prawa do właściwego zadeklarowania zobowiązania podatkowego poprzez wystawienie odpowiednich korekt faktur i deklaracji podatkowych. Mieści się to bowiem w zapisanej w art. 14c Ordynacji podatkowej zasadzie, iż zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić." Stanowisko WSA w Białymstoku pomija bowiem fakt, że ewentualnie wadliwa interpretacja jest wiążąca tak dla wydającego ją organu jak i dla innych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. Na ten aspekt i dalsze konsekwencje takiej koncepcji, zwraca się trafnie uwagę w wyżej wspomnianym postanowieniu WSA w Warszawie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie badając więc zaskarżoną decyzję nie tylko z punktu widzenia formalnych aspektów instytucji wiążących interpretacji, doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna. Zapis art.113 ust.13 pkt 2 ustawy o VAT wydawał się oczywisty, zatem upoważnienie zawarte w art.113 ust 14 miało, sądząc z akcentu położnego na klasyfikację statystyczną, ułatwienie działania bez potrzeby sięgania do klasyfikacji.. Art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na podstawie analizy przepisów regulujących instytucje ulg i zwolnień podatkowych sformułowano w doktrynie definicję zwolnienia i ulgi podatkowej. Przyjmuje się, że zwolnienie podatkowe, to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych (zwolnienie przedmiotowe). W rozważnym stanie faktycznym sporne stało się zwolnienie podmiotowe co do zasady dotyczące małych przedsiębiorców. Zgodnie z art.113 ustawy o VAT zwolnieni od tego podatku są podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Ze zwolnienia tego nie mogą korzystać osoby świadczące usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa i jubilerskie. Minister Finansów miał upoważnienie ustawowe wynikające z art.113 ust.14 pkt 2 ustawy o VAT do określenia listy towarów i usług, o których mowa w art.113 ust.13 pkt 2. Pkt 2 dotyczy m.in. usług, zatem w tym zakresie mógł określić (sporządzić) listę tylko usług w zakresie doradztwa. W załączniku do rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji ustawowej Minister finansów zawarł listę towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku określone w art.113 ust.1 i 9 ustawy. Pod pozycją 37 wymienione zostało rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego(...). Zgodzić się należy z organami podatkowymi obu instancji, że wobec braku w ustawie definicji rzeczoznawstwa należy posłużyć się znaczeniem językowym. W pierwszej jednak kolejności poszukiwać należało znaczenia pojęcia doradztwo, skoro ustawa o VAT w art.113 ust.13 pkt 2 zastrzega, że do osób świadczących usługi doradcze nie stosuje się zwolnienia podmiotowego określonego w ust.1 i 9. Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej pokusił się o poszukiwanie słownikowego znaczenia pojęcia doradztwo i ustalił, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad zwłaszcza ekonomicznych, fachowe skuteczne doradztwo, doradztwo finansowe a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza. Przytoczenie jednak tej definicji nie wpłynęło jednak na stanowisko organu drugiej instancji. Pozostał przy stwierdzeniu, że biegły sądowy jest rzeczoznawcą stosownie do słownikowego rozumienia tego pojęcia, a tym samym jego usługi, jako wymienione pod poz.37 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. są usługami doradczymi i nie kwalifikują go do objęcia omawianym zwolnieniem podmiotowym. Można by zgodzić się z organami podatkowymi, że na użytek prawa podatkowego można tworzyć specyficzną instytucję podatkową odbiegającą od zwykłego, potocznego rozumienia danego pojęcia. Nie służy to wprawdzie w żaden sposób ani podatnikom ani też stosującym prawo organom wprowadzając zamęt pojęciowy i rodząc problemy interpretacyjne. Wzajemne relacje między zakresem pojęciowym rzeczoznawstwa i doradztwa wynikające ze słownikowego rozumienia obu pojęć są oczywiste. Rzeczoznawca może fakt posiadania określonej wiedzy wykorzystać w dwojaki sposób. O ile wydaje opinie, opracowuje ekspertyzy, w których przedstawia stan swojej wiedzy fachowej na dany temat, jego usługi należy potraktować jako usługi rzeczoznawstwa. Jeśli natomiast wykorzystuje swą wiedzę, znajomość rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych najskuteczniejszych rozwiązań, nakłaniając do ich zastosowania do danego problemu - świadczy usługę doradczą. Zdaniem sądu, oceniając przedstawiony przez wnioskodawczynię stan faktyczny, organy podatkowe powinny były poddać analizie rodzaj świadczonych przez nią na rzecz sądu usług. Ograniczenie się do stwierdzenia, że są to usługi rzeczoznawcy wymienione pod poz.37 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów (a tym samym usługi doradcze) jest dalece niewystarczające. Zasady wymiaru sprawiedliwości wynikające z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są wystarczające dla stwierdzenia, że opinie biegłych w postępowaniu sądowym nie mogą być traktowane jako forma doradztwa. Art.178 §1 Konstytucji stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko konstytucji i ustawom. Ustawy procesowe dają wprawdzie możliwość korzystania w ramach postępowania dowodowego z opinii biegłych, co jednak nie oznacza, że biegłym jest zlecane przez sądy doradztwo jakiegokolwiek rodzaju. Na przykład art.278 kodeksu postępowania cywilnego stanowi w § 1 : w wypadkach wymagających wiadomości specjalnych sąd po wysłuchaniu wniosków stron co do liczby biegłych i ich wyboru może wezwać jednego lub kilku biegłych w celu zasięgnięcia ich opinii. W rozumieniu ustaw procesowych biegły sądowy jest niewątpliwie rzeczoznawcą, gdyż tylko osoba posiadająca specjalistyczną wiedzę w określonej dziedzinie (posiadająca wiadomości specjalne) może być powołana do pełnienia funkcji biegłego Posłużenie się przykładem zapisu z kodeksu postępowania cywilnego jednoznacznie wskazuje, że zadaniem biegłego może być tylko przedstawienie opinii na temat zagadnienia wymagającego wiadomości specjalnych ułatwiającej sądowi właściwą ocenę faktów i rozstrzygnięcie konkretnej sprawy. Przyjęcie, że biegły doradza sądowi oznaczałoby, że jest zaangażowany w orzekanie, co stanowi zaprzeczenie konstytucyjnych zasad zawartych w Rozdziale VIII Konstytucji. Skoro zatem, w przypadku biegłego sądowego należy wykluczyć możliwość świadczenia przez niego usługi doradczej na zlecenie sądu, to w ogóle nie istniała potrzeba sięgania do rozporządzenia Ministra Finansów dla oceny stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię. Potrzeba taka zaistniałaby w razie stwierdzenia, że rodzaj świadczonych usług pozwala zaliczyć je do usług doradczych. To, że Minister Finansów w wydanym rozporządzeniu wymienił usługi "rzeczoznawstwa poza doradztwem rolniczym" rozumieć można tylko w ten sposób, że chodzi o doradztwo (nierolnicze) świadczone przez rzeczoznawców. W przeciwnym razie należałoby skonstatować, że przekroczył swe upoważnienie ustawowe i poszerzył krąg osób, które nie mogą skorzystać z omawianego zwolnienia podmiotowego. W związku z tym wykładnia budzących wątpliwości podatniczki przepisów dokonana przez organ odwoławczy nie może być uznana za prawidłową. Wysnucie wniosku, że na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów stworzył odmienne od słownikowego rozumienie pojęcia rzeczoznawstwa utożsamiając je z doradztwem nie ma dostatecznego uzasadnienia. Z wyżej wskazanych względów na podstawie art.145§1pkt1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a) należało zaskarżoną decyzję uchylić ze wskazaniem na konieczność ponownego rozpatrzenia odwołania przy uwzględnieniu specyfiki czynności wykonywanych na zlecenie sądu przez biegłego sądowego. Na podstawie art.152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu a o kosztach postępowania sądowego na podstawie art.200 p.p.s.a..