I SA/Po 1215/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie WSA Elwira Brychcy Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2009 r. sprawy ze skargi G.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany i uchylenia postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ K.Pawlicki /-/ E.Brychcy Wnioskiem z dnia 24 kwietnia 2007r., uzupełnionym pismem z 21 maja 2007r., G. T.zwrócił się o wydanie interpretacji podatkowej dotyczącej stosowania przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Wnioskodawca wyjaśnił, że uzyskuje przychody z tytułu wynagrodzenia za czynności biegłego sądowego w zakresie wycen nieruchomości, wynagrodzenia z tytułów umów o dzieło z urzędami miast i gmin za czynności rzeczoznawcy majątkowego oraz z tytułu umów o dzieło z innymi podmiotami za wyceny nieruchomości oraz inne opracowania wykonywane w zakresie posiadanych uprawnień budowlanych. W ocenie wnioskodawcy w/w przepis ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza z opodatkowania przychody wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś.., działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe . Organ stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art.8 ust.1 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w/w ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym także wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Natomiast w świetle art. 15 ust.3 pkt.3 za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zatem z zakresu podmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług wyłączone zostały podmioty osiągające przychody, o których mowa w art. 13 pkt.2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust.3 pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest możliwe tylko wówczas, gdy stosunek prawny istniejący pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą, oprócz wynagrodzenia oraz warunków wykonywania czynności, określać będzie odpowiedzialność zleceniodawcy względem osób trzecich. Kryteria te muszą być spełnione łącznie. Czynności wykonywane przez biegłych sądowych są co prawda wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie stanowią one samoistnej przesłanki, aby je uznać za nie podlegające podatkowi od towarów i usług. Jak wskazano powyżej istotne znaczenie dla spornego zagadnienia ma kwestia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Rozpatrując kwestię odpowiedzialności za wydanie opinii przez biegłych sądowych na zlecenie sądów oraz innych organów administracji publicznej nie można uznać, że sąd, czy też inny organ administracji publicznej bierze na siebie odpowiedzialność za czynności biegłego. Sąd "odpowiada" za wydany wyrok w przedmiotowej sprawie, nie ma natomiast tożsamości czynności sądu i biegłego, których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego. To, że zarówno sąd jak i powołani biegli sądowi są uczestnikami tego samego procesu wymiaru sprawiedliwości, nie wprowadza jakichkolwiek zależności (co do treści opinii, ekspertyzy) między tymi podmiotami, chociaż występują tu niewątpliwie zdarzenia mogące być określone wzajemnymi relacjami. Prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych ( Dz. U. Nr 15, poz. 133). Biegły sądowy jest osobą, która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne jako rzeczoznawca w danej dziedzinie, potwierdzone stosownym dokumentem. Biegły zachowuje autonomię co do wyboru metod, technik i środków badawczych zleconej mu opinii. Przy opracowywaniu opinii jest samodzielny, nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść jego pracy, stąd i odpowiedzialność za wydanie opinii spoczywa na wykonującym opinię tj. zleceniobiorcy. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu, nie można więc przyjąć, iż sąd czy inny organ administracji publicznej, bierze odpowiedzialność za opinię biegłego. Z powyższych względów czynności wykonywane w ramach umów o dzieło z zakresu rzeczoznawcy majątkowego oraz wydawania opinii i opracowań, w tym również jako biegły sądowy, nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust.3 pkt. ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zażaleniu z dnia 1 czerwca 2007r. G. T. nie zgodził się z treścią interpretacji i wskazał, że za samodzielną nie może być uznana działalność gospodarcza, która nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego u usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, albowiem odpowiedzialność ta ponoszona jest przez usługobiorcę. Zdaniem skarżącego biegły, działający na zlecenie organów procesowych, nie ponosi odpowiedzialności za decyzję tych organów, opartą w opinię biegłego, gdy decyzja procesowa okazałaby się błędna. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w oparciu w art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, odmówił zmiany i uchylenia postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że oceny zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych na zlecenie sądu przez biegłych sądowych, jak również czynności rzeczoznawców wykonywanych na podstawie umów o dzieło z urzędami miast i gmin, należy dokonywać w świetle uregulowań zawartych w art.15 ust.3 pkt 3, stanowiącym kryterium dla uznania bądź nieuznania tych osób za podatników podatku od towarów i usług. W przypadku świadczenia usług przez biegłych nie można uznać, że za ich czynności odpowiedzialność ponosi sąd. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Analogicznie dzieje się w przypadku czynności wykonywanych przez rzeczoznawców majątkowych. Argument podatnika, że biegły nie ponosi odpowiedzialności za decyzję organów sądowych wydaną w oparciu o jego opinię , jeśli okazałoby się że decyzja ta jest błędna, pozostaje bez związku z istotą sprawy, bowiem przedmiotem interpretacji jest odpowiedzialność biegłego (rzeczoznawcy) za wykonane przez niego czynności, a nie odpowiedzialność sądu za wydane decyzje w oparciu o opinię biegłego. Wobec powyższego organ potwierdził, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych i rzeczoznawców majątkowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze z dnia 20 września 2007r. G. T. zarzucił decyzji naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organów I i II instancji. W ocenie skarżącego w jego przypadku spełnione są warunki wymienione w w/w przepisie ustawy podatkowej w zakresie wykonania przez niego czynności biegłego sądowego i rzeczoznawcy majątkowego. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji samodzielnej działalności gospodarczej, a budzący spór art. 15 ust. 3 pkt 3 tejże ustawy wymienia czynności, które nie są uznawane za samodzielną działalność gospodarczą, a co za tym idzie – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił na zgodny wniosek stron postępowanie do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Postępowanie podjęto w dniu 1 października 2008r. w związku z wydaniem przez Trybunał w dniu 12 czerwca 2008r. wyroku w sprawie o sygn. K50/05, w którym uznał w/w przepis za zgodny z art. 2 Konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w oparciu o art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Rozpatrując niniejszą skargę Sąd pragnie zwrócić uwagę na fakt , iż w dniu 12 stycznia 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, w której rozstrzygnął zagadnienie prawne przedłożone przez skład zwykły NSA , rozpatrujący skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu, który w sprawie o sygn. ISA/Po 217/06 oddalił skargę na decyzję dotyczącą interpretacji prawa podatkowego. W uchwale o sygn. I FPS 3/08 NSA udzielił odpowiedzi na pytania: "1. Czy czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym ( o którym mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od towarów i usług- Dz.U. z 2000 r. , Nr 14 , poz. 176 ze zm.) mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.)? W wypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie – 2. Czy czynności biegłego w postępowaniu sądowym należy uznać za wykonywanie w ramach stosunku prawnego, w którym powstaje odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności (sądu) wobec osób trzecich ( art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r.)?" Odpowiadając na powyższe NSA podjął uchwałę, w której stwierdził: czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym , o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy ( por. treść uchwały z uzasadnieniem na stronach internetowych "orzeczenia.nsa.gov.pl/"). W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że dowód z opinii biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który tym się różni od innych dowodów, w szczególności dowodu z dokumentu, zeznań świadków, oględzin, przesłuchania stron, że jego celem nie jest ustalenie faktów mających znaczenie dla sprawy, lecz udzielenie sądowi wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie sądowi wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny i rozstrzygnięcie sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonych dziedzinach nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. art. 278 i n. ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego, Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm. oraz art. 193 i n. ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego, Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.). Jednocześnie za ugruntowane w orzecznictwie i piśmiennictwie procesowym należy uznać stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do sądu. Ocena ta musi uwzględniać całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego. Opinia biegłego podlega ocenie na podstawie właściwych dla jej przedmiotu kryteriów zgodności z zasadami logiki, wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. Kodeks postępowania cywilnego - Komentarz, tom I, pod red. K. Piaseckiego, wyd. 4, wyd. C.H. Beck 2006, s. 1104-1110; W. Grzeszczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, wyd. LexisNexis 2005, s. 170-172; Kodeks postępowania karnego. Komentarz, tom I, pod red. P. Hofmańskiego, wyd. C.H. Beck 2004, s. 830-838 wraz z przywołanym w nich orzecznictwem). Zarówno zatem przepisy procedury cywilnej jak i karnej nie określają i nie mogą określać zakresu i metod badań specjalistycznych przeprowadzonych przez biegłych. W tej bowiem materii zasadnicze znaczenie mają specjalistyczne kwalifikacje biegłych. O zastosowaniu i zakresie metod badawczych decydują autonomicznie biegli (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 3 sierpnia 2006 r. sygn. akt KK 445/06, publ. Prok. i Pr. 2007, nr 1, s. 13; wyrok z dnia 5 sierpnia 2008 r. sygn. akt III KK 228/07, publ. OSNKW 2008, nr 10, poz. 85). Z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika, że biegły nie zastępuje sądu ani też nie jest jego wyręczycielem w zakresie wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków faktycznych, ustalenia obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia powstałych na tym tle zagadnień prawnych. Tego rodzaju materia została zastrzeżona dla sądu. Biegły ma dostarczyć wiadomości specjalnych, potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy. W takim też zakresie za niedopuszczalne należy uznać sugerowanie przez biegłego sądowi sposobu rozstrzygnięcia sprawy jako wkraczające w kompetencje sądu. Przytoczone regulacje w sposób czytelny kształtują rolę procesową biegłego oraz zakres jego odpowiedzialności związanej ze sporządzeniem opinii wymagającej jego wiedzy specjalistycznej. Należy równocześnie przypomnieć, że prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego Polsce nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych. Biegły sądowy jest osobą, która ma teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne jako rzeczoznawca w danej dziedzinie potwierdzone stosownym dokumentem (§ 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, iż powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością (§ 4 rozporządzenia). Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść jego pracy, którą jest sporządzenie stosownej opinii. Jednocześnie sam wpis na listę biegłych w trybie i na zasadach określonych w rozporządzeniu wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Konkludując, NSA doszedł do wniosku, że z przedstawionych zasad odnoszących się do wykonywania czynności biegłego na zlecenie sądu oraz wynikających z nich istotnych okoliczności mających decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, wynika co następuje: - stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; - biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; - biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; - wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Przedstawione okoliczności prowadzą do wniosku, że pomimo tego iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 o podatku od towarów i usług. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenie, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. Skład orzekający podziela poglądy wyrażone w powołanej uchwale i stwierdza, że mają one zastosowania w niniejszym postępowaniu. Jak to bowiem wynika z treści pism skarżącego z dnia 24 kwietnia i 21 maja 2007r. (k.1 i 7 akt administracyjnych), uważał on, iż w przypadkach zawartych przez niego umów o dzieło oraz w sytuacji, gdy występował jako biegły sądowy, powinno mieć miejsce wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art.13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, mając na uwadze przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez niego w charakterze biegłego sądowego i rzeczoznawcy majątkowego nie korzystają z wyłączenia, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/M.Jaśniewicz /-/K. Pawlicki /-/E. Brychcy