II FSK 3422/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1187/12 w sprawie ze skargi H. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. nr IBPBI/1/415-200/12/WRz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. II FSK 3422/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 1 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1187/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie ze skargi H. W. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 10 lutego 2012 r. (uzupełnionym w dniu 30 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym wnioskodawczyni jest lekarzem i prowadzi prywatny gabinet stomatologiczny, jednocześnie będąc właścicielką nieruchomości w postaci budynku wielokondygnacyjnego. Nieruchomość nie jest rzeczowym składnikiem majątku podmiotu gospodarczego i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawczyni jest wyłącznie prowadzenie gabinetu stomatologicznego, na potrzeby której zajmuje jeden lokal. Wszystkie pozostałe lokale są wynajmowane, w tym dwa lokale znajdujące się na parterze budynku wynajmowane są na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez najemców (handel oraz gastronomia), a pozostałe lokale wynajmowane są na potrzeby mieszkaniowe lokatorów. Lokale te nie są wyodrębnione prawnie, zaś budynek stanowi prywatną własność wnioskodawczyni. W tak opisanym stanie faktycznym wnioskodawczyni zapytała czy opodatkowanie przychodów uzyskanych z tytułu wynajmu prywatnych lokali zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5 % pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami? Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku uzyskiwania przychodów z najmu przez podatników będących osobami fizycznymi, podatnicy mają prawo zdecydować, w którym z dwóch możliwych źródeł przychodów umiejscowią przychody z najmu. W przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie mieć art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1993 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: "ustawa ryczałtowa"), wobec czego należy przyjąć, że przychody uzyskane z tytułu najmu lokali mieszkalnych mieszczących się w prywatnej nieruchomości nie są przychodami z działalności gospodarczej, zaś ich źródłem jest najem. Dlatego też przedmiotowe przychody mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 8,5 %, zgodnie z art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy ryczałtowej. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U.2012.361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") wynika wprost, iż nieruchomość, choćby częściowo wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi środek trwały, nawet jeżeli formalnie nie została ona uznana za ten składnik majątku (nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych). Organ uznał, że skoro jeden z lokali znajdujących się w przedmiotowym budynku jest wykorzystywany od 2001 r. na potrzeby prowadzonej przez wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej i lokal ten nie jest prawnie wyodrębniony, to oznacza to, iż budynek w którym lokal ten się znajduje jest środkiem trwałym, a więc składnikiem majątku, związanym z pozarolniczą działalnością gospodarczą. W świetle powyższego organ stwierdził, że przychody uzyskane przez wnioskodawczynię z wynajmu lokali w budynku będącym w istocie środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej stanowią przychody z tej działalności, a nie przychody ze źródła przychodów, jakim jest najem nieruchomości. Organ podkreślił także, że "brak prawnego wyodrębnienia wskazanych we wniosku a wynajmowanych lokali oznacza, iż stanowią one (budynek, w którym się znajdują) jeden składnik majątku (jeden środek trwały)", zaś z uwagi na fakt, iż "jest on wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – stanowi jeden składnik majątku związany z tą działalnością". W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze na ww. interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez to, że dokonano błędnej wykładni przepisów prawa materialnego oraz nieuprawnione przyjęcie, iż źródłem przychodów z tytułu najmu lokali jest działalność gospodarcza wyszczególniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy faktycznym źródłem przychodów jest najem, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach, po obszernym przytoczeniu regulacji prawnych, podniósł, że fakt, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie oznacza, iż każdy składnik jego majątku należy traktować jako związany z działalnością gospodarczą, a tym bardziej jako środek trwały w rozumieniu ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu, twierdzenie, że podatnik prowadzący konkretną działalność gospodarczą rozszerza ją z mocy prawa podatkowego tylko dlatego, że posiada określony majątek (składnik), oznaczałoby zaprzeczenie istoty wolności działalności gospodarczej i naruszałoby porządek konstytucyjny. Zatem stanowisko, że wystarczającym powodem dla uznania danego składnika majątku (podatnika) – budynku – za związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tylko dlatego, że podatnik prowadzi daną działalność wykorzystując część tego budynku (jeden lokal) nie znajduje uzasadnienia w sytuacji, gdy nie zostało ustalone, że prowadzi on również działalność gospodarczą w przedmiocie wynajmu lokali. Sąd stwierdził, że samo posiadanie budynku z lokalami niewyodrębnionymi prawnie i ich wynajmowanie przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej w tym zakresie (najem) nie stanowi o ich związku z inną prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą i konieczności kwalifikowania takich przychodów do przychodów z działalności gospodarczej. Dalej Sąd wyjaśnił, że skoro ustawodawca wyłączył z zakresu pojęcia "środków trwałych" lokale niebędące odrębną własnością oraz faktycznie wyodrębnione części budynku stanowiącego własność podatnika, a jednocześnie uznał, iż tego rodzaju składniki majątkowe mogą być związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i uczynił to z racjonalnych pobudek, to tym samym należy stwierdzić, że składnik, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. może, choć nie musi oznaczać "środka trwałego" a jednocześnie musi, a nie tylko może, być związany z prowadzoną przez podatnika działalnością w oznaczonym, tą działalnością, zakresie. Oznacza to, że składniki majątku, w postaci niewyodrębnionych lokali w budynku podatnika prowadzącego inną niż wynajem działalność gospodarczą, nie są związane z działalnością gospodarczą w sposób opisany w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zaś dochody z najmu takich składników nie mieszczą się w definicji art. 14 ust. 2 pkt 11 tej ustawy. Tym samym, zdaniem Sądu, przychody z najmu takich składników, jako zaliczane wprost do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., nie mogą stanowić przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Końcowo Sąd podniósł, że za składnik majątku związany z działalnością gospodarczą skarżącej można uznać wyłącznie lokal przeznaczony na tę działalność, w którym faktycznie działalność lekarska jest prowadzona, zaś pozostałe lokale (mieszkalne lub użytkowe) w przedmiotowym budynku, pozostające bez związku z tą działalnością, nie stanowią składników majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a przez to mogą służyć osiąganiu przychodów tam opisanych, chyba że działalność prowadzona w tym zakresie stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą spełniającą przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a przez to wyłączona jest z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy ryczałtowej. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, a także zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: a) art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a ustawy ryczałtowej poprzez przyjęcie, że przychody osiągane przez skarżącą z tytułu najmu lokali mieszkalnych mieszczących się w prywatnej nieruchomości nie są przychodami z działalności gospodarczej, zaś ich źródłem jest najem, co w konsekwencji oznacza, że przychody te mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 8,5 %; b) art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w sytuacji, gdy zdaniem organu, ma on zastosowanie – skoro jeden z lokali znajdujących się w przedmiotowym budynku jest wykorzystywany od 2001 r. na potrzebny prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej i lokal ten nie jest prawnie wyodrębniony, to oznacza to, iż budynek, w którym lokal ten się znajduje, jest środkiem trwałym; 2) prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (gdyby Sąd nie zarzucił naruszenia powołanych przepisów, rozstrzygnięcie mogłoby być inne), tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 i art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że organ powinien ewentualnie wezwać wnioskodawczynię do uzupełnienia okoliczności stanu faktycznego poprzez wskazanie, czy przedmiotowy budynek stanowi budynek mieszkalny i przyczyn, dla których ten budynek (lokale w nim położone) nie został ujęty w odpowiedniej ewidencji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o czym stanowią odpowiednio § 2 i § 3 powołanego wyżej artykułu. Stosownie natomiast do treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że jest przedsiębiorcą prowadzącym usługową działalność gospodarczą, że w zakresie prowadzonej działalności nie występuje najem nieruchomości, że dochody uzyskane w ramach działalności gospodarczej rozlicza na zasadach ogólnych, że jest właścicielem nieruchomości – budynku, przy czym lokale w tym budynku nie zostały wyodrębnione, budynek nie został ujęty w ewidencji środków trwałych, część pomieszczeń przeznacza na prowadzenie własnej działalności gospodarczej. W ocenie podatnika przychody z najmu należy zakwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.of., a w konsekwencji istnieje możliwość opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 a i art. 6 ust. 1 a u.r.p. przy zastosowaniu 8,5 % stawki podatkowej. W myśl art. 2 ust. 1a u.z.p.d. osoby osiągające przychody z tytułu umowy najmu jeżeli umowa ta nie jest zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą płacić podatek dochodowy od osób fizyczny w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że w przypadku najmu dotyczącego nieruchomości bądź ich części w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą być opodatkowane tylko przychody z tych umów wykonywane poza działalnością gospodarczą. Osoba wynajmująca nieruchomości bądź ich części nie może skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego jeżeli przychody takie uzyskuje w ramach działalności. Oznacza to, że podatnicy otrzymujący przychód z najmu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanemu podatkowi od przychodów ewidencjonowanych na mocy art. 6 ust.1a u.z.p.d. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika wprost, że przychody z najmu otrzymuje poza wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychód uzyskany z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej. W powyższym przepisie ustawodawca odróżnia najem (podnajem itp.) i pozarolniczą działalność gospodarczą jako odrębne źródła przychodów, z tym jednak zastrzeżeniem, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast wnioskodawca prowadzący określoną działalność gospodarczą wynajmuje składniki swego majątku osobistego, prywatnego majątku, to wówczas przychody z najmu należy kwalifikować jako pochodzące z tego odrębnego źródła tj. z najmu. Oznacza to, że można dokonać najmu lokalu w ramach wykonywania działalności gospodarczej, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą wynajmuje środki trwałe, składniki majątku nieprzydatne mu w danym czasie do prowadzenia firmy, jak też poza tą działalnością, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, ale najem obejmuje składniki jego osobistego, prywatnego majątku niezwiązanego z jego działalnością gospodarczą oraz w sytuacji najmu lokali, gdy podatnik działalności gospodarczej nie prowadzi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1824/09). Wobec tego, uwzględniając fakt "związania" organu wydającego interpretację merytorycznym zakresem problemu prawnego, jaki strona wyraziła we wniosku, należy wskazać, że organ nie jest uprawniony do dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie kwalifikacji podatkowej stanu faktycznego. Stanowisko organu udzielającego interpretacji winno korespondować ze stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku. Mając powyższe na uwadze należy w pełni zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym zaprezentowanym przez wnioskodawcę w jego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przychody z opisanego we wniosku najmu lokali mogą stanowić źródła przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem nie wynika z przedstawionego stanu faktycznego aby wynajem lokali, w budynku stanowiącym osobisty majątek wnioskodawcy, był prowadzony w ramach działalności gospodarczej. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy jeden z lokali znajdujących się w budynku jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i lokal ten nie jest wyodrębniony, co oznacza, że budynek, w którym lokal ten znajduje się, jest środkiem trwałym. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że sam fakt prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej nie oznacza, że każdy składnik jego majątku należy traktować jako związany z działalnością gospodarczą, a tym bardziej jako środek trwały. Wynajmowanie przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej w zakresie najmu budynku z lokalami niewyodrębnionymi nie stanowi o ich związku z inną prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą. Jeżeli na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wykorzystywana jest jedynie część budynku, która na podstawie art. 22 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie może stanowić środka trwałego, to nieuprawnione jest twierdzenie, że cały budynek jest środkiem trwałym, jeżeli nie był w całości do takiej działalności wykorzystywany. Składniki majątku w postaci niewyodrębnionych lokali w budynku stanowiącym własność podatnika prowadzącego inna niż wynajem działalność gospodarczą, nie są związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a przychody z najmu takich składników nie mieszczą się w definicji z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychodu z najmu takich składników powinny zostać zakwalifikowane do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Podobne rozgraniczenie przychodów z działalności gospodarczej i najmu wprowadzają przepisy ustawy o ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych, dopuszczając ryczałtowe opodatkowanie przychodów z najmu poza prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W kontekście poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ocenę prawną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, za zbędne należy uznać wytyczne Sądu do ewentualnego wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie czy budynek stanowi budynek mieszkalny i przyczyn, dla których nie został ujęty w odpowiedniej ewidencji. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.