I FSK 1974/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U.[...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 97/13 w sprawie ze skargi U. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 23 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2013 r. w sprawie I SA/Sz 97/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "U." Spółki z o. o. z siedzibą w P.(dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 23 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 23 listopada 2012 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), oraz art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, ust. i ust. 16, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 10 października 2012 r., którą określono Spółce podatek od towarów i usług w kwocie 22.396 zł z tytułu importu towaru w postaci ręcznych wózków paletowych. 1.3. Rozstrzygnięcie zostało podjęte w następującym stanie faktycznym: W dniu 3 stycznia 2008 r. Agencja Celna [...] G. S.A., działając jako przedstawiciel, zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie dokumentu SAD nr [...] wózki paletowe ręczne (kod [...]), deklarując jako kraj pochodzenia towaru - Tajlandię. Naczelnik Urzędu Celnego, w związku z otrzymaniem Raportu z dnia 18 listopada 2008 r. nr CMS OF/2007/0152 z Misji Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF, dotyczącego procederu obchodzenia przez importerów we Wspólnocie ceł antydumpingowych nałożonych na przywóz ręcznych wózków paletowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej poprzez zgłaszanie ich jako pochodzących z Tajlandii, postanowieniem z dnia 26 października 2009 r., wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie celne, w wyniku którego wydał decyzję z dnia 17 grudnia 2010 r. Decyzją tą organ celny zaksięgował retrospektywnie kwotę długu celnego w wysokości 33.762 zł, stanowiącą sumę kwoty cła w wysokości 2.664 zł oraz kwoty ostatecznego cła antydumpingowego w wysokości 31.098 zł należnych z tytułu importu ręcznych wózków paletowych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, objętych procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie ww. zgłoszenia celnego. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, który decyzją z dnia 30 września 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Sz 1040/11), oddalił skargę Spółki. Spółka zaskarżyła ten wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd II instancji w dniu 4 lipca 2013 r. (tj. dzień po podjęciu rozstrzygnięcia w rozstrzyganej sprawie I SA/Sz 97/13) oddalił skargę kasacyjną firmy Spółki. Biorąc pod uwagę ustalenia i rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia 17 grudnia 2010 r., postanowieniem z dnia 4 września 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podstawy opodatkowania oraz podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu paletowych wózków ręcznych, dokonanego na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 3 stycznia 2008 r. Po zakończeniu tego postępowania, decyzją z dnia 10 października 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu ww. wózków paletowych w wysokości 22.396 zł, poinformował Stronę, że różnica między tak określonym należnym podatkiem od towarów i usług a kwotą tego podatku obliczoną w zgłoszeniu celnym wynosi 7.427 zł i stanowi niedobór w podatku, który z dniem 15 stycznia 2008 r. przekształcił się w zaległość podatkową oraz że wskazana zaległość została zarejestrowana w Rejestrze Długu Celnego R19. 1.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie: art. 34 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 221 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L nr 302 z 19.10.1992 r. ze zm. dalej: "WKC"); art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p.; art. 29 ust. 13; art. 33 ust. 2 i ust. 4 w związku z art. 37 ust. 1a) u.p.t.u. i art. 5 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332). 1.5. Dyrektor Izby Celnej, opisaną na wstępie decyzją z dnia 23 listopada 2012 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z 23 listopada 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 10 października 2012 r., zarzucając tym decyzjom naruszenie: 1) art. 34 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 221 ust. 3 WKC, poprzez powiadomienie Spółki o należnościach podatkowych po upływie 3 lat licząc od dnia powstania długu celnego; 2) art. 33 ust. 2 i ust. 4 w związku z art. 37 ust. 1a) u.p.t.u. i art. 5 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, poprzez nałożenie na Spółkę obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od dnia 15 stycznia 2008 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę, odnosząc się do podniesionych zarzutów, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazanym na wstępie wyrokiem stwierdził niezasadność skargi. 3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do kwestii zasadności określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz naliczania odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej. 3.3. Sąd wyjaśnił, że określone decyzją z dnia 17 grudnia 2010 r. obowiązki co do długu celnego wywołują wprost skutki w zakresie dotyczącym obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, skoro obowiązek podatkowy w imporcie powstaje również z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 u.p.t.u.). Zgodnie zaś z art. 29 ust. 13 u.p.t.u., podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zatem zarejestrowana retrospektywnie kwota długu celnego (będąca sumą cła oraz ostatecznego cła antydumpingowego), stosownie do art. 29 ust. 13 (cło) i ust. 16 (cło antydumpingowe) u.p.t.u., stanowi składnik podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla importowanego towaru. 3.4. Sąd przywołał treść art. 33 ust. 2 u.p.t.u., i stwierdził, że ponieważ obowiązek uiszczenia przez Spółkę cła należnego od towaru określony został ostateczną i prawomocną decyzją organu celnego, to za odpowiadającą prawu uznać należy ostateczną decyzję organu podatkowego, określającą Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu ręcznych wózków paletowych. Wyjaśnił, że skoro w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określono kwotę podatku od towarów i usług w związku z importem towaru, to kwota tego podatku nie została prawidłowo obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym przez importera. Sąd pierwszej instancji podniósł także, ze termin na powiadomienie o prawidłowej kwocie podatku od towarów i usług nie wynika z art. 34 ust. 2 u.p.t.u., który odsyła do przepisów celnych dotyczących powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego w związku przyjęciem zgłoszenia celnego. Powiadomienie, o którym mowa w art. 34 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 221 ust. 3 WKC, nie dotyczy przypadku, kiedy organ określił kwotę podatku od towarów i usług w decyzji. 3.5. Sąd wyjaśnił, że w przypadku, gdy podatnik dokonał w zgłoszeniu celnym prawidłowego obliczenia i wykazania kwoty należnego podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a organ celny do upływu terminu płatności cła nie zakwestionował tego zgłoszenia, podatnik był zobligowany do uregulowania podatku w terminie płatności cła. W przypadku późniejszego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, organ celny weryfikuje zgłoszenie celne. Odnosząc się do regulacji art. 37 ust. 1, art. 33 ust. 2 i ust. 3 oraz w art. 34 u.p.t.u. oraz do charakteru różnicy wynikającej z decyzji naczelnika urzędu celnego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że różnica ta stanowi zaległość podatkową z tytułu powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, którego termin płatności w prawidłowej wysokości (uwzględniającej również tę różnicę) upłynął z terminem płatności cła. Sąd podkreślił, że zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług łączą powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). 3.6. Odnosząc się do treści art. 21 § 3 O.p., Sąd wyjaśnił, że w przypadku, gdy organ wydaje decyzje o charakterze deklaratoryjnym, określającym wysokość zobowiązania podatkowego, może ją wydać do momentu upływu terminu przedawnienia, o czym stanowi art. 70 § 1 O.p., tj. w rozpoznawanej sprawie do końca 2013 r. Przywołując treść art. 19 ust. 7 u.p.t.u. i art. 201 ust. 2 WKC Sąd stwierdził, że z momentem przyjęcia zgłoszenia celnego powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 19 ust. 7 u.p.t.u.). Z unormowaniem tym koreluje określenie terminu płatności spornego podatku. Tym samym, określony w art. 37 ust. 1 u.p.t.u., termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego a podatkiem pobranym przez ten organ - nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 O.p., gdyż termin płatności podatku w takim przypadku minął - stosownie do art. 47 § 3 O.p. - z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest materialnym terminem ustawowym. 3.7. W rozpoznawanej sprawie o wysokości kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru Spółka została powiadomiona w dniu 3 stycznia 2008 r. Organ celny do upływu terminu płatności cła, nie zakwestionował tego zgłoszenia, tym samym Spółka była zobowiązana do wpłaty podatku w terminie 10 dni od dnia powiadomienia. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 10 października 2012 r. decyzją określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w łącznej wysokości 22.396 zł, powiadomił Spółkę o zarejestrowaniu w Rejestrze Długu Celnego kwoty uzupełniającej należności, wynikającej z niedoboru podatku od towarów i usług w wysokości 7.427 zł. Oznaczało to, że zadeklarowana przez Spółkę w zgłoszeniu celnym w dniu 3 stycznia 2008 r. i wpłacona kwota podatku od towarów i usług została uiszczona w nieprawidłowej wysokości. W związku z powyższym niedobór podatku od towarów i usług powstał z dniem 15 stycznia 2008 r., czyli z upływem 14 stycznia 2008 r. (z uwagi na to, że 13 stycznia 2008 r. był dniem wolnym od pracy), tj. z dniem następnym po dziesiątym dniu od dnia powiadomienia Spółki o wysokości należności podatkowych powstałych w związku z przyjętym zgłoszeniem, i ten niedobór przekształcił się w zaległość podatkową, powodując konieczność zapłaty odsetek. 3.8. Sąd zwrócił uwagę, że ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, wprowadzono zmiany w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, m.in.. poprzez wprowadzenie art. 37 ust. 1a), którym ustawodawca wprowadza odmienny sposób naliczania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, tak co do terminu jak i okoliczności powodujących powstanie tej zaległości. Jednocześnie zgodnie z art. 5 ww. ustawy zmieniającej, przepis art. 37 ust. 1a) ustawy w nowym brzmieniu stosuje się do importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstał od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. od dnia 1 kwietnia 2011 r. Skoro w rozpoznawanej sprawie import miał miejsce 3 stycznia 2008 r., to zasadnie powiadomienie Spółki o obowiązku naliczenia i wpłaty odsetek za zwłokę nastąpiło w oparciu o przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, tj. art. 53 § 1 i § 4, w związku z zaległością podatkową, która powstała przed wejściem w życie art. 37 ust. 1a) u.p.t.u. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 34 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 221 ust.3 WKC poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie, 2. art. 53 § 1 i § 3 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, 3. art. 37 ust. 1 a) u.p.t.u. w zw. z art. 5 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach poprzez niewłaściwe ich niezastosowanie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 34 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 221 ust.3 WKC poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie z uwagi na to, że od dnia powstania długu celnego do dnia zawiadomienia Strony o zarejestrowaniu kwoty należności podatkowych upłynęło więcej niż 3 lata. Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie przepisy art. 34 ust. 2 u.p.t.u. i art. 221 ust.3 WKC nie miały zastosowania, wobec czego nie mogło dojść do ich naruszenia. 5.2. Zgodnie z art. 34 ust. 2 u.p.t.u. do należności podatkowych określonych zgodnie z art. 33 ust. 1 stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące powiadamiania dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego. Z kolei w myśl art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. 5.3. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne miało miejsce 3 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia 26 października 2009 r., wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie celne, w wyniku którego wydał decyzję z dnia 17 grudnia 2010 r. określając kwotę długu celnego w wysokości 33.762 zł. W konsekwencji przed upływem 3 lat od dnia powstania długu celnego Skarżąca została powiadomiona o jego wysokości decyzją organu celnego. 5.4. Ponadto art. 34 ust. 2 u.p.t.u., przewidujący 3-letnie przedawnienie możliwości powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, nie ma zastosowania do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, gdyż zobowiązania podatkowe przedawniają się zgodnie z zasadami określonymi w art. 70 O.p., co odnosi się także do zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług powstałego w następstwie importu towarów. Potwierdzenie tego stanowi art. 38 ust. 2 u.p.t.u. stanowiący, że jeżeli zgodnie z przepisami celnymi powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Z regulacji tych wynika, że: a) w przypadku, gdy importer przed upływem 3 lat od dnia powstania długu celnego zostanie powiadomiony o jego wysokości decyzją organu celnego, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przedawnia się na podstawie art. 70 § 1 O.p. - z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; b) w przypadku, gdy importer przed upływem 3 lat od dnia powstania długu celnego nie zostanie powiadomiony o jego wysokości decyzją organu celnego, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przedawnia się na podstawie art. 38 ust. 2 u.p.t.u. – z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów (czyli zasadniczo z chwilą powstania długu celnego). 5.5. Nietrafne są też zarzuty naruszenia art. 53 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 37 ust. 1 a) u.p.t.u. w zw. z art. 5 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach "poprzez niewłaściwe ich niezastosowanie". Zgodnie z art. 37 ust. 1a - dodanym na mocy ww. ustawy z dniem 1 kwietnia 2011 r. – w przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego (czyli, co do zasady, od dnia powstania długu celnego) do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Pobór odsetek określonych na zasadach art. 37 ust. 1a ustawy dotyczy importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstał od dnia 1 kwietnia 2011 r. Przyjęcie powyższej regulacji jako obowiązującej od 1 kwietnia 2011 r. i mającej zastosowane do importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstał od tego dnia nie oznacza, że do dnia 1 kwietnia 2011 r. nie naliczało się odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych będących następstwem wykazania przez podatnika w zgłoszeniu celnym podatku w nieprawidłowej wysokości. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 27 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 623/06) w przypadku, gdy podatnik dokonał w zgłoszeniu celnym obliczenia i wykazania kwoty należnego podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a organ celny do upływu terminu płatności cła nie zakwestionował tego zgłoszenia, podatnik był zobligowany do uregulowania podatku w terminie płatności cła. Zapłacenie tego podatku w tym terminie w zaniżonej, w stosunku do prawidłowej, wysokości – w okresie do 1 kwietnia 2011 r. - skutkowało w części zaniżonego zobowiązania podatkowego, powstaniem zaległości podatkowej – stosownie do art. 51 § 1 O.p., od której zachodził obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.), od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 O.p.). Jedynie z uwagi na rodzące się wątpliwości co do rozumienia charakteru terminu określonego w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. oraz wynikające z tego problemy z określeniem okresu naliczania odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej od nieuiszczonego w terminie zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów – w art. 37 ust. 1a i 1b u.p.t.u., od 1 kwietnia 2011 r., kwestię tę unormowano jednoznacznie na zasadach zbliżonych do obowiązujących dotychczas na podstawie ww. przepisów Ordynacji podatkowej, licząc jednak termin naliczania odsetek już od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego (czyli, co do zasady, od dnia powstania długu celnego), podczas, gdy regulacja Ordynacji podatkowej jest względniejsza, gdyż stosownie do art. 53 § 4 O.p. odsetki liczy się od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Stąd też przepis przejściowy art. 5 ustawy z dnia 18 marca 2011 r., regulujący obowiązywanie art. 37 ust. 1a u.p.t.u. do przypadków importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstał od dnia 1 kwietnia 2011 r. Uwzględnić przy tym należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, a zatem decyzja organu celnego w tym zakresie określająca prawidłową kwotę podatku, w miejsce nieprawidłowo podanej w zgłoszeniu celnym, ma charakter decyzji deklaratoryjnej (por. uchwalę NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04, ONSAiWSA nr 4, poz. 65, aktualną – mimo odmiennego stanu prawnego na podstawie którego była wydana – również w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r.). 5.6. Reasumując: wejście w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r. art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) nie oznacza, że do tego dnia, nie nalicza się na podstawie art. 51 § 1 O.p. w zw. z art. 53 § 1 i § 3 O.p., odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów będących następstwem wykazania przez podatnika w zgłoszeniu celnym podatku od towarów i usług w nieprawidłowej wysokości. 5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. [pic]