II FSK 3198/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Teresa Randak, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 286/13 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 10 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 10 stycznia 2013 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz J. P. 11.950 słownie (jedenaście tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2013 r., I SA/Lu 286/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 10 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 kwietnia 2008 r., nr [...], ustalającą J. P. (dalej: "skarżący") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 530.792 zł i ustalił ten podatek w wysokości 336.545 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 29 maja 2009 r., I SA/Lu 134/09 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 16 stycznia 2009 r. Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone skargą kasacyjną, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2011 r., II FSK 1955/09, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Lublinie. Rozpatrując ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Lu 452/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 16 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, związany oceną prawna wyrażona w powyżej powołanym orzeczeniu, wydał decyzję z dnia 10 stycznia 2013 r., nr [...], którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 28 kwietnia 2008 r. i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 463.237 zł. W ocenie organu odwoławczego skarżący uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według przepisanych. Podniosła, że ustalenie przez organ drugiej instancji spornego podatku w zwiększonej wysokości (w stosunku do poprzedniej decyzji tego organu) w wyniku dokonania nowych, niekorzystnych dla skarżącego, ustaleń faktycznych pozostaje w sprzeczności z przepisami art. 68 § 4 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." oraz z zakazem reformationis in peius. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. W jego ocenie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Sąd uznając ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy, jako bezzasadne ocenił zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. stwierdzając, że nie ma podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja uchybia zasadom określonym w tych przepisach. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponadto stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącego wydatków, jak i wysokości uzyskanych przychodów. Ustalenia te zostały oparte na wyjaśnieniach strony skarżącej oraz na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Podzielił stanowisko organów podatkowych, że źródłem pokrycia wydatków nie mogła być pożyczka od rodziców Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dotyczące naruszenia zakazu reformationis in peius. W jego ocenie Dyrektor Izby Skarbowej, ustalając zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż w decyzji uchylonej przez Sąd nie pogorszył sytuacji podatnika, skoro zobowiązanie to i tak zostało ustalone w wysokości niższej niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji. Od wyroku tego skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 153, art. 170 i art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." i w konsekwencji naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych sprzecznych z prawomocnymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1955/09) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2011 r., (sygn. akt I SA/Lu 452/11) i przyjęcie ich jako własnych, w zakresie udzielenia pomocy finansowej od rodziców (fakt i rozmiar udzielonej pomocy) oraz ustalenia, że pożyczka nie była źródłem finansowania pomocy udzielonej przez rodziców w sytuacji, w której organ podatkowy miał ustalić okoliczność pozytywną (tytuł prawny) a nie okoliczność negatywną (co nie mogło być tytułem prawnym); organ podatkowy zaniechał również realizacji wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 1 kwietnia 2011 r. w zakresie ustalenia praktykowanych w rodzinie skarżącego zachowań dotyczących wsparcia finansowego przez rodziców na rzecz dzieci; 2) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 134 § 2 p.p.s.a. i w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w sposób który mógł mieć wpływ na wynik sprawy poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż ustalona przed zainicjowaniem przez skarżącego środków zaskarżenia; z ostrożności procesowej, w przypadku uznania przez sąd kasacyjny, że art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania podniesiono naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 234 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z tego przepisu zasadzie nieczerpania korzyści przez Państwo z bezprawnego działania jego organów i art. 121 § 1 O.p. w ten sposób, że organ odwoławczy ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż kwota podatku ustalona poprzednio przez ten organ w jego własnej uchylonej decyzji, przez co pogorszył sytuację procesową strony odwołującej się i uzyskał dla Państwa korzyść mającą swoje źródło w swoim poprzednim bezprawnym działaniu; 3) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 68 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działanie organu odwoławczego uchylającego w całości decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego i ustalającego na nowo wysokość tego zobowiązania, jest determinowane tylko wysokością zobowiązania ustalonego przez organ pierwszej instancji i bez znaczenia jest wydanie poprzednio ostatecznej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania podatkowego; prawidłowa wykładnia prawa materialnego w postaci 68 § 4 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p. polega na przyjęciu, że organ odwoławczy ustalający na nowo wysokość zobowiązania podatkowego jest determinowany oprócz decyzji organu pierwszej instancji, także wcześniej wydaną przez siebie decyzją ostateczną ustalającą wysokość tego zobowiązania podatkowego i nie może przekroczyć wysokości tego zobowiązania podatkowego, jeżeli orzeka po upływie okresu przedawnienia prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego; 4) naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art.170 p.p.s.a., art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie błędnie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że podstawą prawną przesunięć majątkowych nie były ustne umowy pożyczek, przerzuceniu na podatnika ciężaru dowodzenia oraz ciężaru dokonywania przez podatnika ocen prawnych i zwolnieniu organów podatkowych z obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia postępowania na okoliczności praktykowanych w rodzinie zachowań w zakresie wsparcia finansowego przez rodziców na rzecz dzieci; 5) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podatniku ciążył obowiązek wykazania, że otrzymane środki pieniężne od rodziców były środkami które w myśl wskazanego prawa materialnego mogły służyć finansowaniu jego wydatków; prawidłowa wykładnia prawa materialnego w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) polega na przyjęciu, że to organ podatkowy obciąża w całości ciężar dowodzenia w sprawie i wykazania, że podatnik pokrywał swoje wydatki środkami które nie zostały wcześniej opodatkowane; 6) naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 229, art. 233 § 2 oraz art. 127 O.p. i 123 § 1 O.p. w sposób który mógł mieć wpływ na wynik sprawy poprzez zebranie całego materiału dowodowego przez organ drugiej instancji i oparcie rozstrzygnięcia na tak zebranym materialne dowodowym, co doprowadziło do tego, że skarżący nie miał możliwości składania środków dowodowych w postępowaniu; 7) naruszenie prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., (SK 18/09) stwierdzającym niezgodność z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o zawieszenie postępowania kasacyjnego do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny wniosku o wyjaśnienie wątpliwości co do treści wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania. Na rozprawie w dniu 31 stycznia 2014. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o zawieszenie postępowania, stwierdzając brak podstaw prawnych do jego uwzględnienia. Rozpoznanie wniosku o wykładnię wyroku nie stanowi innego postępowania, od którego wyniku zależałoby rozstrzygnięcie tej sprawy (art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. W ramach podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zgłosił zarzut błędnej wykładni art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004r. Uzasadniając ten zarzut strona skarżąca podnosiła, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09, że wadliwie przyjęto, że obowiązek wykazania legalności środków na pokrycie wydatków spoczywa na podatniku. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Sąd w tym składzie podziela bowiem pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywiera skutek ex tunc od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją. Z art.190 ust. 3 Konstytucji można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja wyjątkowo tylko zezwala na obowiązywanie niezgodnego z nią aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie. Ponadto skoro zgodnie z art.190 ust.4 Konstytucji po wyroku Trybunału Konstytucyjnego powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować choćby dla zakończenia sprawy toczącej się przed sądem (por. R.Hauser, J.Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008,s.46, por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2008r., I OSK 1007/07, LEX nr 496213, I OSK 1314/08 z dnia 22 września 2009r., LEX nr 1217997, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 grudnia 2004r., I CK 303/04,LEX nr 284647). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art.193 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art. 200 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013,poz.490) i art. 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją. Ta zaś okoliczność (niezgodność przepisu stanowiącego postawę orzekania z Konstytucją) zadecydowała o uwzględnieniu skargi kasacyjnej. Pełnomocnik skarżącego wprawdzie podniósł zarzut naruszenia tego przepisu, jednakże odniósł go tylko do reguł dowodzenia, nie wskazał natomiast na utratę mocy tego przepisu.