I SA/Gl 85/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi "A" A., M. W. Sp. jawna w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012.749), dalej Ordynacja, po rozpatrzeniu odwołania "A" A., M. W. Spółka jawna w P., dalej Spółka, od decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., dalej Kolegium, utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium podało, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka – domagając się jej uchylenia – wskazała, że na podstawie umowy najmu z dnia 19 października 2009 r. jest użytkownikiem zależnym lokalu położonego przy ul. [...] w P., zaś zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, posiadacz zależny nie jest podmiotem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, a przez to organ podatkowy nie miał prawa nakładać na Spółkę obowiązku zapłaty podatku, gdyż po zawarciu umowy najmu lub dzierżawy podatnikiem nadal będzie właściciel nieruchomości lub obiektu budowlanego. Dodatkowo Spółka wskazała, że umowa najmu zawarta została w dniu 1 lipca 2004 r., a jej stroną był Zakład Gospodarki Komunalnej w P., dalej Zakład, który jest zarządcą przedmiotowej nieruchomości i to na podmiocie wynajmującym spoczywał przedmiotowy obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej – jako trwałym zarządcy. Kolegium przytoczyło treść art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy podatkowej i dokonało jego wykładni przy zastosowaniu art. 43 – 50 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.) oraz art. 336 k.c. stwierdzając, że posiadaczem, o którym mowa w powołanym przepisie ustawy podatkowej jest Spółka, a tym samym jest ona podatnikiem przedmiotowego podatku, który faktycznie włada lokalem użytkowym jako jego posiadacz zależny (najemca). Zauważyło, że Spółka zawarła w dniu 1 lipca 2004 r. z Zakładem umowę najmu spornego lokalu, zaś w aneksie nr 4 do tej umowy, podpisanym przez wspólnika Spółki w dniu 31 grudnia 2010 r. wskazano, iż umowa została zawarta pomiędzy Gminą P. reprezentowaną przez Prezydenta tego miasta, zastępowanego na podstawie udzielonych upoważnień przez Dyrektora Zakładu a Spółką. Zakład został powołany uchwałą Rady Miejskiej w P. z dnia 21 lutego 1991 r. jako jednostka organizacyjna w formie zakładu budżetowego, a z § 2 Statutu Zakładu, zatwierdzonego stosowną uchwałą z dnia 26 stycznia 2006 r., wynika, iż Zakład jest jednostką organizacyjną Gminy P. Zakładem kieruje jednoosobowo Dyrektor na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta Miasta P. W § 5 pkt 9 Statutu określono, że Zakład "zawiera w imieniu Miasta P.umowy najmu lokali użytkowych oraz umowy dzierżawy i rozwiązuje te umowy, także rozwiązuje umowy najmu lokali mieszkalnych". Kolegium stwierdziło, że skoro Zakład nie działa we własnym imieniu, to tym samym nie jest posiadaczem zależnym nieruchomości. Włada on nieruchomością w imieniu Gminy P., co w świetle art. 338 k.c. oznacza, że jest dzierżycielem, zaś dzierżyciel nieruchomości, w aktualnym stanie prawnym, z wyjątkiem zarządcy nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Stroną spornej umowy nie był Zakład a Gmina jako właściciel nieruchomości przez co umowę należy traktować jako zawartą z właścicielem. Dlatego też, Spółka jako posiadacz zależny na podstawie tej umowy jest podatnikiem przedmiotowego podatku, a nie jest nim Zakład jako dzierżyciel nieruchomości. Kolegium wyjaśniło, że wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 945/10, na który powoływała się Spółka, zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego, gdyż dotyczył tzw. "trwałego zarządu". W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: naruszenie przepisu prawa materialnego art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy podatkowej poprzez błędną jego interpretację i uznanie, że Zakład nie jest podmiotem zobowiązanym do opłacania podatku od nieruchomości oraz błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że Zakład nie posiada trwałego zarządu nad przedmiotową nieruchomością, a dodatkowo wnosząc o zobowiązanie Gminy P. do przedłożenia postanowienia, na mocy którego zarząd nad spornym budynkiem przejął Zakład. Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła definicję "trwałego zarządu" podkreślając, że Zakład wypełnia wszystkie warunki trwałego zarządu wskazane w art. 43 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie jest więc dzierżycielem spornej nieruchomości a jej posiadaczem zgodnie z art. 336 k.c. Spółka zaznaczyła, że zarząd nad przedmiotową nieruchomością ustanowiony został pod rządami uchylonej ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, zaś zgodnie z art. 199 ust. 2 obecnie obowiązującej ustawy o gospodarce nieruchomościami zarząd nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz własność gminy, sprawowany w dniu wejścia w życie tej ustawy przez jednostki organizacyjne, przekształca się z tym dniem w trwały zarząd tych nieruchomości. Zatem należy uznać, że w chwili obecnej zarząd sprawowany przez Zakład nad przedmiotową nieruchomością, z mocy prawa jest trwałym zarządem, który przekształcił się ze zwykłego zarządu w dniu wejścia w życie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Spółka wskazała, że podmiotem obowiązanym do opłacania podatku od nieruchomości jest trwały zarządca (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., II FSK 945/10). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od spornej nieruchomości jest Zakład, jako że z mocy prawa, na podstawie art. 199 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprawuje nad przedmiotową nieruchomością trwały zarząd i zawarł umowę najmu ze Spółką. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację oraz podnosząc, że Zakład nie był trwałym zarządcą nieruchomości władającym nią na podstawie decyzji o ustanowieniu trwałego zarządu, co wynika z wypisu kartoteki budynków oraz wydruku z rejestru gruntów, w którym jako właściciela wskazano Gminę P., nie wspominając nawet o istnieniu trwałego zarządu. W piśmie z dnia 7 lutego 2013 r. Spółka stwierdziła, że fakt braku ujawnienia w rejestrze gruntów nie świadczy o braku trwałego zarządu, zaś nie ujawniając trwałego zarządu w ewidencji Gmina nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, iż dotyczyło ono opodatkowania podatkiem od nieruchomości lokalu użytkowego stanowiącego własność gminy P. ,a posiadanego przez Spółkę jawną na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 1 lipca 2004 r. między Spółką jako najemcą a Zakładem jako wynajmującym, reprezentowanym przez Dyrektora działającego z mocy pełnomocnictwa ogólnego udzielonego przez Prezydenta Miasta P. w zakresie czynności nie przekraczających zarządu zwykłego w sprawach związanych z prowadzeniem i zarządzaniem Zakładem. Bezsporne było, że w aneksie nr 4 do powołanej umowy najmu, zawartym w dniu 31 grudnia 2010 r. wskazano jako jej strony: Gminę P. reprezentowaną przez Prezydenta Miasta P., zastępowanego na podstawie udzielonych upoważnień przez Dyrektora Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej w P. i "A" A., M. W. Spółka jawna. Poza sporem było również, że Zakład utworzony został na podstawie uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia 21 lutego 1991 r. jako jednostka organizacyjna Gminy P. prowadząca działalność w formie zakładu budżetowego nie posiadającego osobowości prawnej. Z § 5 pkt 9 Statutu Zakładu wynika, że Zakład zawiera w imieniu Miasta P. umowy najmu lokali użytkowych oraz umowy dzierżawy i rozwiązuje te umowy, także rozwiązuje umowy najmu lokali mieszkalnych, zaś w § 7 pkt 1 takiego Statutu postanowiono, że Zakładem kieruje jednoosobowo Dyrektor na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta Miasta P., przy pomocy Głównego Księgowego. Z akt sprawy wynika również, że w rejestrze gruntów i w wypisie z kartoteki budynków przedmiotowa działka, jak i posadowiony na niej budynek ze spornym lokalem użytkowym, oznaczona została, jako ich właściciel, Gmina P. W dokumentach tych brak jest wpisu o zarządzie trwałym wskazanej nieruchomości. Istotą sporu w sprawie było to, czy przedmiotowa umowa najmu zawarta została przez Gminę jako właściciela czy też przez Zakład jako zarządcę trwałego wynajmowanego lokalu, oraz to czy Spółka jest podatnikiem podatku od lokalu użytkowego w przypadku zawarcia takiej umowy. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy podatkowej podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące posiadaczami nieruchomości lub ich części (...), stanowiących własność (...) jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (...) lub z innego tytułu prawnego (...). Z brzmienia tego przepisu wynika, że lokale (niemieszkalne) w budynkach (nieruchomościach) stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego (gminy), w przypadku ich wynajęcia, podlegają opodatkowaniu, przy czym podatnikiem tego podatku jest posiadacz zależny (najemca), o ile posiada taką nieruchomość (część budynku, lokal niemieszkalny), z tytułu zawarcia umowy z taką jednostką (gminą). Omawiany przepis dopuszcza również opodatkowanie w przypadku posiadania takiej nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego, w tym przekazania nieruchomości (budynku) lub jej części (lokalu) w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W myśl tego ostatniego przepisu trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną, zaś oddanie w trwały zarząd takiej nieruchomości czyni zarządcę jej posiadaczem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że podatnikiem podatku od nieruchomości oddanej w zarząd jest jedynie państwowa lub komunalna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która włada nieruchomością stanowiącą własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na podstawie ustanowionego trwałego zarządu uregulowanego w ustawie o gospodarce nieruchomościami (tak wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 826/07). Dokonując interpretacji przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy podatkowej należy zatem uwzględnić powyższe okoliczności, a tym samym status prawny wynajmowanej nieruchomości (jej części czy lokalu), jak i podmiotu ją wynajmującego oraz charakter posiadania przez ten podmiot wskazanej nieruchomości. Posiadanie, w tym posiadanie zależne, stanowi instytucję prawa rzeczowego oznaczającą stan faktyczny polegający na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza. Stosownie do brzmienia art. 336 k.c. posiadaczem zależnym jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Natomiast kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego jest dzierżycielem (art. 338 k.c.). W orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy w dalsze posiadanie zależne – tak w drodze analogii do art. 337 k.c. – posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne. "W świetle postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. Skarbu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego" (tak wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 945/10). W przypadku trwałego zarządu podatnikiem podatku będzie podmiot, na rzecz którego ustanowiono zarząd nieruchomością, a sytuacja ta nie zmienia się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy, albo dzierżycielowi. Umowa taka nie będzie bowiem zawarta z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż Zakład nie był posiadaczem zależnym przedmiotowej nieruchomości lecz jedynie jej dzierżycielem, przy czym zawierając sporną umowę działał nie we własnym imieniu lecz w imieniu właściciela lokalu (gminy) na podstawie udzielonego mu w tym zakresie upoważnienia (pełnomocnictwa) właściwego organu gminy. Wynika to wprost z dokumentów zawartych w aktach sprawy, w tym aktu utworzenia zakładu, jego statutu, zakresu działania Dyrektora Zakładu, umowy najmu, jej aneksu nr 4, czy też danych figurujących w rejestrze gruntów i karcie przedmiotowego budynku, w których nie ujawniono Zakładu jako zarządcy czy też trwałego zarządcy spornej nieruchomości stanowiącej własność gminy. Twierdzenie podatnika, że przedmiotowa nieruchomość znajdowała się w trwałym zarządzie Zakładu "z mocy samego prawa" wskutek przekształcenia zarządu zwykłego w zarząd trwały z uwagi na treść art. 199 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie ma uzasadnienia. Zarówno w chwili zawarcia umowy najmu jak i w chwili sporządzania jej aneksu (nr 4) Zakład nie występował w charakterze posiadacza zależnego działającego z mocy wynikających z takiego zarządu uprawnień, w tym do oddania zarządzanej nieruchomości lub jej części w dzierżawienie (art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami), lecz wyłącznie jako "zastępca posiadacza" (właściciela), który faktyczne władztwo nad nieruchomością wykonywał za kogoś innego czyli gminę jako jej właściciela. Bez stosownych upoważnień właściciela (gminy, jej organów) Zakład nie mógł i nie podejmował działań przynależnych zarządcy trwałemu. Nie wywodził więc swojego faktycznego władztwa nad sporną nieruchomością z uprawnień posiadacza samoistnego czy też zależnego lecz z władania nieruchomością przez właściciela (dzierżenia). Zawierając przedmiotową umowę Zakład nie występował jako posiadacz zależny, który uzyskał posiadanie od gminy w wyniku ustanowienia trwałego zarządu, a więc na podstawie "innego tytułu prawnego", o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy podatkowej, lecz jako jej dzierżyciel i reprezentujący gminę (właściciela) w podejmowaniu tego rodzaju czynności w jej imieniu i z uwagi na jej posiadanie, władztwem nad nieruchomością. W istocie sporną umowę zawarła gmina, w której imieniu działał Zakład, a przez to Spółka, jako najemca, stała się podatnikiem podatku od nieruchomości. Odnosząc się bezpośrednio do twierdzeń Spółki, co do istnienia po stronie Zakładu "trwałego zarządu nieruchomością" wskazać należy, że w myśl art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ w drodze decyzji, która powinna zawierać elementy wymienione w ust. 2 tego artykułu, zaś do trwałego zarządu w sprawach nieregulowanych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o użytkowaniu (art. 50 ustawy o gospodarce nieruchomościami). W art. 33 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (zastąpionej ustawą o gospodarce nieruchomościami) wskazano, że komunalne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej zarządzają wydzielonymi im i nabytymi gruntami, wraz z położonymi na nich budynkami i urządzeniami związanymi trwale z gruntem stanowiącymi własność gminy przy czym uzyskanie tych gruntów w zarząd następowało na podstawie decyzji właściwego organu lub umowy z innymi jednostkami za zezwoleniem tego organu albo umowy, o której mowa w art. 9 ust. 2 tej ustawy (art. 33 ust. 2 powołanej ustawy). Składniki wskazanej decyzji zostały opisane w § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lipca 1991 r. (Dz. U.1991.72.311 ze zm.). Ustawa obowiązująca poprzednio nie stanowiła o "trwałym zarządzie", lecz wyłącznie o oddaniu w zarząd, które następowało w zgodzie z przepisami tej ustawy i wskazanego rozporządzenia. Oznacza to, że o ile pod rządami "starej" ustawy regulującej gospodarką (gruntami) nieruchomościami (z dnia 29 kwietnia 1985 r., t. j. Dz. U.1991.30.127 ze zm.) nie doszło do oddania w zarząd danych nieruchomości w trybie w ustawie tej przewidzianym, a przez to nie zaistniał zarząd nieruchomościami w rozumieniu tej ustawy sprawowany w dniu wejścia w życie "nowej" ustawy o gospodarce nieruchomościami (z dnia 21 sierpnia 1997 r., t. j. Dz. U.2010.102.651) wprowadzającej "zarząd trwały", przepis przejściowy zawarty w art. 199 ust. 2 tej ustawy nie miał zastosowania. Oznacza to, że w zarząd trwały nieruchomości przekształcał się, w oznaczonym dniu, wyłącznie zarząd nieruchomościami tam wymienionymi, tylko wówczas, gdy istniał w tym dniu zarząd, o którym mowa w art. 33 ustawy "starej". W żadnym razie nie oznaczało to nabycia prawa trwałego zarządu z mocy prawa, gdyż przekształceniu ulegało prawo (zarządu) nabyte wcześniej. W zarząd trwały przekształcał się wyłącznie zarząd w rozumieniu przepisów ustawy "starej" istniejący w dniu wejścia w życie przepisów ustawy "nowej". Z akt sprawy nie wynika, by w dniu wejścia w życie ustawy o gospodarce nieruchomościami przedmiotowe nieruchomości pozostawały w zarządzie (Zakładu) w rozumieniu przepisów ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. Żądanie zaś przeprowadzenia dowodu na tą okoliczność zawarte w skardze (postanowienie powierzające zarząd nad spornym budynkiem będące jakoby w posiadaniu Gminy P.) wykraczało poza ramy dowodowe w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a nadto przeprowadzenia tego rodzaju dowodu Spółka nie domagała się na etapie postępowania podatkowego. Nie dostarczyła również dokumentu, z którego dowodu żądała. Dodatkowo zgodzić się należy ze stanowiskiem Kolegium zawartym w odpowiedzi na skargę, że zgodnie z art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz § 11 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (Dz. U.2001.38.454) trwały zarząd powinien być wykazany w odpowiedniej ewidencji, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Twierdzenie Spółki, że brak ten stanowi niedopełnienie obowiązków Gminy, nie zostało w żaden sposób wykazane. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił nie stwierdzając naruszeń prawa wymienionych w art. 145 § 1 tej ustawy.