II FSK 2185/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 167/11 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B.. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 167/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 167/11, oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w S. (zwanej dalej Spółką), na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 6 sierpnia 2010 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu uwzględniania w rozliczeniach podatkowych wartości odsetek wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.p.). Z zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka, w dniu 31 sierpnia 2004 r. zawarła z Ministrem Infrastruktury umowę, której przedmiotem było wybudowanie oraz eksploatacja odcinka autostrady A1. Z zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka, w dniu 31 sierpnia 2004 r. zawarła z Ministrem Infrastruktury umowę, której przedmiotem było wybudowanie oraz eksploatacja odcinka autostrady A1. W celu sfinansowania procesu budowy Spółka zaciągnęła szereg kredytów oraz pożyczek, w tym również od swoich akcjonariuszy. Termin spłaty odsetek od tej pożyczki został odroczony do momentu, w którym Spółka osiągać będzie przychody związane z eksploatacją autostrady. W związku z wysokością pożyczki udzielonej Spółce przez akcjonariuszy, w stosunku do trzykrotnej wartości jej kapitału zakładowego, zaistniało prawdopodobieństwo, że na dzień dokonania spłaty raty pożyczki wraz z odsetkami Spółka będzie zobowiązana zastosować ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych, w związku z wystąpieniem zjawiska tzw. "niedostatecznej kapitalizacji". Na tle tak opisanego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy w sytuacji, gdy będzie ona zobowiązana zastosować ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki, w związku z wystąpieniem zjawiska niedostatecznej kapitalizacji, prawidłowym będzie wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów, poprzez odpowiednie pomniejszenie odsetek kwalifikowanych jako koszty bieżące, czy też Spółka powinna uwzględnić efekt zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji poprzez korektę wartości początkowej środków trwałych, w której to wartości uwzględnione zostały odsetki naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania i tym samym odzwierciedlić efekt zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji poprzez odpowiednie zmniejszenie odpisów amortyzacyjnych od tych środków? Spółka stanęła na stanowisku, że nie posiada obowiązku korygowania wartości początkowej wytworzonych środków trwałych i wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Stwierdziła również, że korekta kosztów podatkowych w oparciu o przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, dokonana powinna zostać jedynie poprzez wyłączenie odpowiedniej kwoty z sumy odsetek stanowiących bieżące koszty podatkowe (tj. odsetek nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego). W wydanej w dniu 5 listopada 2010 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku korygowania wartości początkowej wytworzonych środków trwałych i wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz konieczności uwzględniania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w bieżących rozliczeniach podatkowych, zaś za nieprawidłowe w pozostałej części. Zdaniem Ministra Finansów, czynności w postaci uwzględnienia odsetek w wartości początkowej środków trwałych oraz odnoszenia ich w koszty uzyskania przychodów poprzez amortyzację przed datą zapłaty odsetek, będą wynikiem oceny istniejących na dzień ich dokonania okoliczności faktycznych w kontekście przepisów u.p.d.o.p. Późniejsze zaistnienie przesłanek stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie może mieć wpływu na te czynności. Nie będzie zatem skutkować powstaniem po stronie Spółki obowiązku korygowania wartości początkowej środków trwałych oraz obowiązku korygowania z mocą wsteczną wartości rozpoznanych już kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Ministra Finansów, wyłączenie części odsetek skapitalizowanych w wartości początkowej środków trwałych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., powinno być dokonywane w bieżących rozliczeniach podatkowych Spółki. Minister Finansów wskazał, że Spółka mając na względzie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie powinna ujmować w kosztach uzyskania przychodów pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych po dacie zapłaty odsetek. Wartość tych odpisów odpowiadająca wartości odsetek skapitalizowanych w wartości początkowej środków trwałych i nieuważanych za koszty podatkowe na mocy art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki. Minister Finansów podkreślił, że wartość każdego odpisu amortyzacyjnego odzwierciedla proporcjonalną część wartości początkowej środka trwałego. Dokonując odpisu amortyzacyjnego podatnik pomniejsza niezamortyzowaną część wartości początkowej środka trwałego o stosowną proporcję (odpowiednią część) każdego z wydatków współtworzących wartość początkową. Oznacza to, że w analizowanym przypadku, poszczególne odpisy amortyzacyjne będą zawierały w sobie proporcjonalną część wartości odsetek od pożyczki naliczonych do dnia oddania środków trwałych do używania. Wobec powyższego, rozpoznając po dniu zapłaty odsetek koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych środków trwałych, Spółka powinna każdorazowo wyłączać z tej kategorii wartość odpowiadającą ustalonej proporcjonalnie części wartości odsetek skapitalizowanych w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, które podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Jednocześnie, jeżeli odsetki takie będą już ujęte w kosztach podatkowych Spółki poprzez dokonane przed zapłatą tych odsetek odpisy amortyzacyjne, Spółka powinna wyeliminować stosowną część ich wartości - ustaloną zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. - z kosztów uzyskania przychodów poprzez pomniejszenie wartości bieżących kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów zajął stanowisko, że przepisy u.p.d.o.p. nie dają Spółce możliwości odnoszenia skutków niedostatecznej kapitalizacji wyłącznie do odsetek naliczonych po oddaniu środka trwałego do używania - skutki zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. dotyczą bowiem w odpowiednim stopniu zarówno tych odsetek, jak i odsetek skapitalizowanych w wartości początkowej środka trwałego. Pismem z dnia 19 listopada 2010 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, którego organ dopuścił się poprzez nieuwzględnienie stanowiska Spółki. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji z dnia 5 listopada 2010 r. w części, w której Minister Finansów uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, tzn. w części, w której organ podatkowy stwierdził, że korekta kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepisy o niedostatecznej kapitalizacji powinna polegać zarówno na wyłączeniu odpowiedniej kwoty z sumy odsetek stanowiących bieżące koszty podatkowe, jak i też na korekcie (obniżeniu) bieżących kosztów podatkowych (tzn. kosztów okresu, w którym dokonana została zapłata odsetek) o odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tej wartości skapitalizowanych odsetek, która nie powinna stanowić kosztu podatkowego oraz korygowaniu przyszłych odpisów amortyzacyjnych (tzn. odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po dacie zapłaty odsetek) o taką wartość tych odpisów, która dokonywana jest od odsetek, które nie powinny stanowić kosztu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa podatkowego. Stwierdził, że koszty wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz że za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych dokonywanych niezgodnie z przepisami art. 16a-16m, bądź bez uwzględnienia art. 16 u.p.d.o.p. Dalej argumentował, że użyty w art. 15 ust. 6 tej ustawy zwrot "z uwzględnieniem art. 16" oznacza bezwzględny nakaz stosowania tego przepisu w pełnym zakresie. Zdaniem Sądu, kwota odsetek wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie tworzy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od przyjętej postaci, w tym jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych. Wartościami uznawanymi za koszt nabycia lub wytworzenia środka trwałego (art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p.) są odsetki naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, o ile z mocy tej ustawy nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z innych przyczyn niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji analizując sposób wyłączania z kosztów uzyskania przychodów części odsetek od kredytów przekraczającej wskazaną wartość zadłużenia powołał się na unormowania określające zasady rozliczania odsetek od kredytów (pożyczek). W przypadku odsetek podlegających rozliczeniu na zasadach ogólnych (czyli naliczanych po oddaniu środka trwałego do używania) podstawowym warunkiem branym pod uwagę przy zaliczaniu ich do wspomnianych kosztów będzie ich faktyczne poniesienie przez podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. a contrario), gdyż ustawa zabrania zaliczania do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że odsetki naliczane do momentu oddania środka trwałego do używania kapitalizuje się w wartości początkowej i odnosi w koszty uzyskania przychodów bądź poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.), bądź jako element kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Z tego względu, na co słusznie wskazał wydający interpretację organ, moment zapłaty przedmiotowych odsetek jest decydujący dla oceny możności ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji oceny wypełnienia warunków z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Ziszczenie się łączenie zawartych w omawianym przepisie przesłanek powodować będzie niedopuszczalność zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów zarówno tej części odsetek, która uwzględniona została w wartości początkowej środków trwałych (bez konieczności jej korygowania), jak również części zapłaconych odsetek podlegających rozliczeniu na zasadach ogólnych. Skutki niedostatecznej kapitalizacji odnosić bowiem należy nie tylko do odsetek naliczonych po chwili, w której nastąpiło oddanie środka trwałego do używania, ale także do odsetek już skapitalizowanych w wartości początkowej tego środka trwałego. Sąd uznał, że prawidłowym jest twierdzenie Ministra Finansów, który w sytuacji zaistnienia niedostatecznej kapitalizacji wskazał Spółce rozwiązanie oparte na proporcjonalnym obniżaniu bieżących kosztów uzyskania przychodów poprzez zmniejszanie wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaty odsetek naliczonych po dniu oddania środka trwałego do używania oraz odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego przy jednoczesnym pozostawieniu bez zmian wartości początkowej tego środka trwałego oraz dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Sąd stwierdził, że Spółka powinna wyeliminować z kosztów uzyskania przychodów odpowiednią część wartości odsetek ujętych w kosztach podatkowych w formie dokonanych przed zapłatą tych odsetek odpisów amortyzacyjnych poprzez pomniejszenie wartości bieżących kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, stanowisko takie w pełni oparte jest na obowiązujących przepisach u.p.d.o.p., a zarzuty Spółki o ich nieprawidłowej wykładni nie zasługują na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn zm., dalej jako P.p.s.a), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku do wszystkich argumentów wskazanych w skardze przez Spółkę; 2) prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16a-16k u.p.d.o.p., poprzez odrzucenie stanowiska, w którym Spółka stwierdziła, że korekta kosztów podatkowych w oparciu o przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, dokonana powinna zostać wyłącznie poprzez wyłączenie odpowiedniej kwoty z sumy odsetek stanowiących bieżące koszty podatkowe (tj. odsetek nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego). W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, alternatywnie w przypadku, gdyby Sąd uznał, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarga ta oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W ramach tej pierwszej podstawy Spółka wskazała na naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., jak też art. 16a-16k tej ustawy. Poprzez błędną wykładnię należy rozumieć nieprawidłowe odczytanie normy prawnej, błędne jej zrozumienie, wypaczające jej sens i treść. Stawiając tego rodzaju zarzut należy więc wyjaśnić, w czym tkwił błąd w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji i jaka powinna być prawidłowa wykładnia. Przede wszystkim jednak zarzut ten musi być odniesiony do konkretnej zawartości normatywnej (nieprawidłowo zinterpretowanej przez Sąd pierwszej instancji) wskazywanego jak naruszony przepisu. Tylko taki sposób formułowania zarzutów dotyczących niewłaściwej wykładni umożliwia weryfikację ich zasadności. Natomiast w oczywisty sposób nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której wskazuje się na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji kilkunastu artykułów u.p.d.o.p. (art. 16a-16k) o bardzo rozbudowanej i zróżnicowanej treści, a jako uzasadnienie takiego "zarzutu" służą dosyć ogólne rozważania, w których wykazuje się domniemane niekonsekwencje i sprzeczności w stanowisku Sądu pierwszej instancji i które to rozważania stanowią jedynie wierne powtórzenie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz skargi do Sądu pierwszej instancji. Jeżeli chodzi natomiast o uzasadnienie zarzutu błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., w skardze kasacyjnej wskazano, że z przepisu tego wyprowadzić można wniosek, że uwzględnienie skutków zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji odbywać się powinno w ramach odsetek, jako konkretnie wskazywanej przez ustawodawcę kategorii kosztów podatkowych. Jednakże ściśle rzecz biorąc ani Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej, ani Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, nie twierdzili, że jest inaczej. Minister Finansów stwierdził bowiem m.in., że "ustawodawca nie uzależnia wyłączenia odsetek od pożyczek (kredytów) z kosztów podatkowych na podstawie ww. przepisów [tj. art. 16 ust. 1 pkt 60, ust. 6 i ust. 7b u.p.d.o.p.] od formy (sposobu) rozliczania tych odsetek dla celów podatkowych (...)" oraz że "jeżeli omawiany przepis [tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.] ma zastosowanie, kosztów uzyskania przychodów Spółki nie powinna powiększać: - część odsetek uwzględnionych w wartości początkowej środków trwałych, - część podlegających rozliczeniu na zasadach ogólnych zapłaconych odsetek od pożyczki." Przyjęcie takiego założenia było jak najbardziej prawidłowe i zasadne i stanowiło dla Ministra Finansów punkt wyjścia do przedstawienia kompleksowej "metodologii" wyłączania z kosztów uzyskania przychodów, płaconych przez Spółkę odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych jej przez akcjonariuszy, w przypadku spełnienia przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Polegała ona, jak podsumował to Sąd pierwszej instancji, uznając również jej prawidłowość, na tym, że w przypadku zaistnienia niedostatecznej kapitalizacji Spółka powinna proporcjonalnie obniżać bieżące koszty uzyskania przychodów poprzez zmniejszenie wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaty odsetek naliczonych po dniu oddania środka trwałego do używania oraz odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, przy jednoczesnym pozostawieniu bez zmian wartości początkowej tego środka trwałego oraz dokonanych już odpisów amortyzacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż wprawdzie te dwa ostatnie elementy wskazanej przez Ministra Finansów metody wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek w przypadku zaistnienia niedostatecznej kapitalizacji dawały Spółce asumpt do wykazywania niekonsekwencji w stanowisku Ministra Finansów, to jednak przy przyjętych prawidłowo założeniach wyjściowych, co do konieczności uwzględnienia również w dokonywanych korektach odsetek naliczonych do dnia przekazania środków trwałych do używania, stanowiły o tym, że metoda ta była dla Spółki możliwie, jak najmniej uciążliwa. Zauważyć też trzeba, iż mając na uwadze podane przez Spółkę przykładowe wysokości kwot odsetek w przedstawionym we wniosku, w celu zobrazowania stanu faktycznego, hipotetycznym przykładzie, wynik rachunkowy co do wielkości korygowanych jako koszty uzyskania przychodów odsetek, byłby - niezależnie od zastosowanej metody - taki sam, co mogłoby wskazywać, iż bez istnienia rzeczowej potrzeby Minister Finansów "nadmiernie komplikuje" i "czyni zbyt uciążliwym" wskazywany przez niego jako właściwy system korekt, to jednak przy zmianie proporcji podanych przykładowo kwot odsetek, mogłoby się okazać, iż te różnice w postulowanych przez obie strony sporu metodach miałyby istotne i rzeczywiste znaczenie. Mając na uwadze powyższe rozważania, za niezasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. oraz art. 16a-16k tej ustawy, poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczą one wyłącznie wad uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Choć rację należy przyznać Spółce, iż uzasadnienie to w nadmiernym stopniu koncentrowało się na omówieniu kwestii ogólnych i niespornych, to jednak w pozostałym zakresie, zważywszy również na to, iż argumentacja skargi nie była szczególnie rozbudowana, zawierało pewne niezbędne minimum wypowiedzi Sądu, co do istoty sprawy, wraz podaniem zasadniczych powodów uznania stanowiska Ministra Finansów co do przedstawionego we wniosku Spółki problemu za prawidłowe. Skądinąd stanowisko to zostało w zaskarżonej interpretacji indywidualnej bardzo szeroko i wyczerpująco uzasadnione. Jeżeli zatem Sąd stanowisko to i uzasadniającą je argumentację w pełni podzielał nie było konieczności, aby ją w całości powtarzać. Uzasadnienie to zawiera więc w niezbędnym stopniu wszystkie ustawowo wymagane elementy. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).