I FSK 1048/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 228/12 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Po 228/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2006 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd wynikało, że organ I instancji określił skarżącemu prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego za poszczególne kwartały 2006 r. zobowiązanie w VAT - wskutek zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "W." Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz "A." Sp. z o.o. z siedzibą w P. Skarżący w okresie objętym decyzją odliczył podatek naliczony bezpodstawnie ujmując w ewidencji zakupu, a następnie rozliczając faktury dotyczące zakupu oleju napędowego w poszczególnych kwartałach 2006r. Organ I instancji podkreślił, że pismem z dnia 20 lipca 2010r. został powiadomiony przez Urząd Regulacji Energetyki, że spółce "W." w P., nie została udzielona koncesja na obrót paliwami ciekłymi, jak również, że nie zwracała się z wnioskiem o jej wydanie. Jednocześnie podał, że wniosek z dnia 9 czerwca 2003r. spółki "A." został dnia 26 maja 2004r. pozostawiony bez rozpatrzenia, co oznacza, że nie miała ona również koncesji na obrót paliwami ciekłym. Ponadto organ I instancji wskazał, że został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. o fakcie braku rejestracji spółek w latach 2006-2008, jako płatników podatku akcyzowego, jak również nie dokonywały wpłat z tytułu tego podatku. Tymczasem na fakturach wystawianych przez powyższe spółki była adnotacja, że podatek akcyzowy został zapłacony. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 5 grudnia 2011r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do WSA podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości, a nadto zasądzenia od organu odwoławczego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące zebranie i wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału dowodowego, oparcie się zasadniczo jedynie na materiale dowodowym zgromadzonym w przygotowawczym postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko osobom związanym z "A." Spółka z o.o., "W." Spółka z o.o., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie podatkowej prowadzonej przeciwko skarżącemu, - art. 123, art. 181 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej przez posłużenie się dowodem z protokołów na okoliczność treści zeznań świadków, w sytuacji gdy należało przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków, a także z uwagi na naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, - art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że dokumentacja podatkowa była prowadzona nierzetelnie, co doprowadziło do nietrafnego odmówienia tym księgom podatkowym mocy dowodu w niniejszej sprawie. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił też naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia paliwa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że w niniejszej sprawie nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu żadna z tych spółek nie miała obiektywnych możliwych dostawy oleju napędowego skarżącemu. Obie bowiem nie podejmowały czynności wskazanych w treści kwestionowanych faktur, a ich działalność ograniczała się do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń. Sąd nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż z ustaleń wynikało, że obie spółki nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży paliwa, a w ewidencjach zakupu podatnika znajdowały się zapisy dotyczące nabycia paliw pochodzących od tych spółek . Organ I instancji trafnie stwierdził, iż ewidencje prowadzone były nierzetelnie i nie uznał ich za dowód w części dotyczącej zawartych w nich zapisów. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji, nie podał żadnych konkretnych informacji dotyczących osób biorących udział w transakcji oraz informacji, że nabywane paliwo pochodziło od tych konkretnych firm Sąd zgodził się z organem podatkowym, że tym samym skarżący nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa. Zdaniem Sądu I instancji oceny co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego nie zmieniła też przedłożona do akt kopia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2012r., albowiem analiza uzasadnienia tej decyzji prowadzi do wniosku, iż nie kwestionuje się w niej faktu, iż wzmiankowane spółki w rzeczywistości nie dokonywały zakupów jak i sprzedaży paliwa a wystawione faktury - w tym na rzecz skarżącego - nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 137/1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania z uwagi na oddalenie skargi przez Sąd mimo naruszenia przez organ podatkowy: - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, - art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące zebrania i wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału dowodowego oraz niezebranie materiału dowodowego rozstrzygającego wątpliwości wynikające z zeznań świadków, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny materiału dowodowego, - art. 123, art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie zostało naruszone prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez: - niewłaściwe zastosowanie z uwagi na oddalenie skargi przez Sąd pomimo naruszenia przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezauważenie przez Sąd błędnego zastosowania przepisów ustawy o VAT przez organy w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw prawnych, - błędną wykładnię art. 168 w związku z art. 176, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.), dawniej art. 17 ust. 2 i 6 oraz art. 18 VI Dyrektywy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE.L.1977.145.1) poprzez ich błędną interpretację przez Sąd dokonaną w oderwaniu od ogólnych zasad systemu podatku od wartości dodanej, wskutek której przyjęto, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest zgodny z prawem Unii Europejskiej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 10.06.2013 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o odroczenie terminu rozprawy, gdyż w dniu tym przebywać będzie na urlopie wypoczynkowym poza granicami Polski i nie ma możliwości przełożenia terminu wyjazdu . Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Na wstępie stwierdzić należy , że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku. Powoływanie się przy tym na rozstrzygnięcia dotyczące podatku dochodowego nie mogło odnieść założonych przez kasatora skutków dla dokonanych ustaleń faktycznych jak i ich oceny w świetle regulacji zawartych w odrębnej ustawie podatkowej , jaką jest ustawa o VAT. Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe dokonując ustaleń, że czynności stwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane ,prawidłowo zastosowały przepisy wynikające z Ordynacji. Wskazał przy tym , że wytwarzanie i rozprowadzanie fikcyjnych faktur sprzedaży, powiązania pomiędzy poszczególnymi spółkami, sposób ich powstawania oraz metody i cel ich działalności zostały ustalone przede wszystkim na podstawie nie budzących wątpliwości zeznań świadków. Wyjaśnił także , że organy obu instancji nie kwestionują faktu posiadania oleju napędowego przez skarżącego. Dlatego też ustalenie w toku postępowania, że w nielicznych przypadkach sprzedaży towarzyszyły dostawy oleju napędowego nie wpływa na prawidłowość zaskarżonych decyzji, w których organy podatkowe odmawiają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik nie przedłożył bowiem żadnych dowodów , które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji, nie podał żadnych konkretnych informacji dotyczących osób biorących udział w transakcji oraz informacji ,że nabywane paliwo pochodziło od tych konkretnych firm, płatności dokonywał gotówką do ręki kierowcy, przekazując za pokwitowaniem na fakturze znaczne kwoty pieniędzy osobie , której praktycznie nie znał , nie posiadając i nie starając się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie, jak też nie interesował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru, czy kontrahenci w ogóle byli uprawnieni do wystawiania faktur na sprzedaż paliwa. Powyższe uzasadnia konstatację Sądu ,że okoliczności te wskazują, że podatnik nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa, czy transakcje te nie są oszustwami popełnianymi przez spółki wystawiające faktury. Należy też w pełni zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że organom podatkowym nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony, zważywszy ,że podatnik miał możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz prawo do czynnego wypowiedzenia w sprawie ,lecz z uprawnień tych nie skorzystał. Nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. Zasadnie bowiem, powołując się na orzecznictwo, Sąd I instancji wywiódł, że źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. Również, prawidłowo Sąd zwrócił uwagę, że w orzecznictwie ETS nie przyznaje się podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Dowodem jest też aprobata regulacji zawartej m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.