I SA/Po 228/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2006 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia (...) sierpnia 2011r. nr (...) na podstawie art. 207, art. 21 § 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 193 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: O.p. , art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a i ust 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - dalej: ustawa o VAT, określił podatnikowi P. D. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący), prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, za poszczególne kwartały roku 2006 zobowiązanie w VAT - wskutek zakwestionowania prawa do odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P.. Podatnik w okresie objętym decyzją odliczył podatek naliczony bezpodstawnie ujmując w ewidencji zakupu, a następnie rozliczając faktury dotyczące zakupu oleju napędowego w poszczególnych kwartałach 2006r. W I kwartale 2006r. rozliczył faktury: - nr (...) z dnia (...) 01.2006r. wart. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 01.2006r. wart. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 01.2006r. wart. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 02.2006r. wart. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 02.2006r. wart. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 03.2006r. wart. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 03.2006r. wart. netto (...) zł + VAT (...) zł. W kwartale tym rozliczył także fakturę VAT o nr (...) z dnia (...) lutego 2006r. na wartość netto (...) zł i podatek VAT (...) zł. wystawioną przez "B" Sp. z .o.o. na - K. D. zamieszkałą w P. W II kwartale 2006r. rozliczył faktury VAT: - nr (...) z dnia (...) 04.2006r. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 04.2006r. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 04.2006r. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 05.2006r. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 05.2006r. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 05.2006r. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 06.2006r. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 06.2006r. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 06.2006r. netto (...) zł + VAT (...) zł. W III kwartale 2006r. rozliczył faktury VAT: - nr (...) z dnia (...) 07.2006r. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 07.2006r. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 07.2006r. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 07.2006r. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 08.2006r. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 08.2006r. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 08.2006r. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 09.2006r. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 09.2006r. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 09.2006r. netto (...) zł + VAT (...) zł. W IV kwartale 2006r rozliczył faktury VAT: - nr (...) z dnia (...) 10.2006r. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 10.2006r. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 11.2006r. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 11.2008r. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 11.2006r. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 12.2006r. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 12.2006r. netto (...) zł + VAT (...) zł, - nr (...) z dnia (...) 12.2006r. netto (...) zł + VAT (...) zł. Faktury powyższe nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, tj. wystawcy faktur nie dokonywali czynności wskazanej w ich treści. Ustalenia te organ I instancji oparł o zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy włączony jako dowód w sprawie postanowieniem z dnia (...) listopada 2010r. nr (...), z dnia (...) maja 2011r. nr (...). Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji wywiódł, że obie spółki nie nabywały i nie sprzedawały paliwa. Organ I instancji podkreślił, że pismem z dnia (...) lipca 2010r. został powiadomiony przez Urząd Regulacji Energetyki, że spółce "A" w P., nie została udzielona koncesja na działalność określoną w art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy - Prawo energetyczne tj. obrót paliwami ciekłymi, jak również, że nie zwracała się z wnioskiem o jej wydanie. Jednocześnie podał, że wniosek z dnia (...) czerwca 2003r. spółki "B" został (...) maja 2004r. pozostawiony bez rozpatrzenia, co oznacza, że nie miała ona również koncesji na obrót paliwami ciekłym. Ponadto organ I instancji wskazał, że został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o fakcie braku rejestracji spółek w latach 2006-2008, jako płatników podatku akcyzowego, jak również nie dokonywały wpłat z tytułu tego podatku. Tymczasem na fakturach wystawianych przez powyższe spółki była adnotacja, że podatek akcyzowy został zapłacony. W odwołaniu tym podatnik P. D. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, której zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 120, 121 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez nie wyczerpujące zebranie i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw prawnych, 3. art. 86 ust.1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa. Uzasadniając odwołanie Podatnik twierdził, że nie powinien ponosić konsekwencji podatkowych w sytuacji, kiedy nie miał świadomości, iż część działalności podmiotów, od których nabywał paliwo nie jest legalna. Podkreślił także, że nie miał obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, a żadna z okoliczności dostawy nie wzbudziła jego wątpliwości. Transakcja przebiegała poprawnie, gdyż otrzymywał paliwo i prawidłowo wystawione faktury, na których kierowca odnotowywał przyjęcie płatności. Wskazując wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-354/03, C-439/04, C-440/04 argumentował, że nie było podstaw do odmowy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia (...) grudnia 2011r. nr (...) wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wywodził, jak następuje. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Spółki z o.o. "B" i "A" nie miały koncesji na obrót paliwami, nie posiadały żadnej bazy, zaplecza i środków technicznych do prowadzenia handlu paliwem. Ustalono, że Spółki nie nabywały i nie sprzedawały paliwa, wystawiały jedynie faktury dokumentujące fikcyjne transakcje sprzedaży wraz z dowodami wpłat, której faktycznie nie otrzymywały. Dokumenty te były wykorzystywane przez inne podmioty w celu ujęcia ich w dokumentacji podatkowej. Materiał dowodowy wskazuje niezbicie, iż obie spółki w rzeczywistości nie prowadziły sprzedaży paliwa, a ich działalność polegała wyłącznie na wystawianiu i rozprowadzaniu faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż paliwa. Potwierdzają to uczestnicy biorący udział w tym procederze: W. F. - prezes zarządu i jedyny udziałowiec Spółki z o.o. "B", D. N. - w badanym okresie nieformalna księgowa Spółki z o.o. "B", J. I. - nieformalny współpracownik Sp. z o.o. B", J.M. pracownik firm "A" Sp. z o.o. i BH "C", pracownik "B" Sp. z o.o. p. R B. Z przesłuchań R. M. (rzekomo głównego dostawcy oleju napędowego do Spółki z o.o. "B") wynika, że: • działalność gospodarczą pod nazwą: "PPHU" R. M. założył na polecenie Ł. M., od którego otrzymał pełną dokumentację własnej firmy wraz z pieczątką, • w zamian za założenie firmy miał otrzymać pieniądze, • założona przez niego firma była fikcyjna, sam nie podejmował w jej ramach jakichkolwiek czynności, faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nigdy nie sprzedawał żadnego paliwa, • nie jest mu znana firma "B" Sp. z o.o. i osoba W. F. - jej prezesa, • nigdy nie posiadał żadnego samochodu, nieruchomości, często nadużywał alkoholu. Z przesłuchań W. F. (jedynego udziałowca i prezesa Spółki z o. o. "B" wynika, że: • prezesem Spółki "B" został za namową J. (I. ), • sam nie zapłacił za nabycie udziałów w Spółce, nawet nie wiedział, że jest jej udziałowcem, • jego rola w Spółce "B" Sp. z o.o. ograniczała się do podpisywania faktur i odbioru pieniędzy z banku, • podpisywał faktury przedkładane mu nie znając ich treści, nie wie co działo się z podpisanymi fakturami, • sam nie zakładał konta w banku w imieniu Spółki z o.o. "B", do banku zawsze jeździł w obecności J. (I. ), • nie wykazywał jakiegokolwiek zainteresowania samą działalnością spółki, • nie miał możliwości podejmowania samodzielnych decyzji w ramach działalności spółki, • wszelkich formalności, związanych z działalnością spółki dokonywał w obecności i pod nadzorem J. (I. ), • nigdy nie widział żadnego paliwa, żadnej cysterny, spółka nie zatrudniała żadnego kierowcy, • "B" Sp. z o.o. zakończyła działalność w październiku 2006r. sam o tym nie decydował, decyzję o zakończeniu działalności spółki przekazał mu J. (I. ). Z przesłuchań R. B. - pracownika sekretariatu w firmie "B" Sp. z o.o. wynika, że: • na polecenie Z. podjął pracę w charakterze obsługi sekretariatu w Spółce z o.o. "B", • prezesem i jedynym udziałowcem w spółce był W. F. , który był jedynie figurantem, faktycznie spółką kierował Z. i być może M. , wystawiał faktury w imieniu "B" Sp. z o.o. i podpisywał nazwiskiem W. a F. , • faktury wystawiał na polecenie Z. i "P", • Spółka "B" nie posiadała pojazdów do przewozu paliwa, • domyślał się, że faktury, które podpisywał są fikcyjne i nie dokumentują faktycznego obrotu paliwem, jednak poświadczał nieprawdę i godził się na to. Z przesłuchań D. N. - nieformalnej księgowej "B" Sp. z o.o. wynika że: • W. F. był "słupem", • przyjmowała wraz z R. B. zamówienia od "pośredników" na faktury VAT w zakresie rzekomej sprzedaży paliwa przez "B" Sp. z o.o., • pracując w spółce nigdy nie widziała żadnego paliwa, próbek paliwa, stacji paliw czy bazy paliw należącej do Spółki "B", • Spółka "B" nie dysponowała żadnym transportem własnym, ani dzierżawionym, osobowym czy ciężarowym. Spółka "B" dokonywała obrotu "pustymi" fakturami VAT, nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, Z przesłuchań J. I. - nieformalnego współpracownika w firmach: "B" Sp. z o.o. i "A" Sp. z o.o. wynika że: • polecono mu "opiekę" nad prezesem spółki, W. F., którego nazwiskiem również podpisywał faktury wystawione w imieniu "B" Sp. z o.o., • organizował i nadzorował wszystkie formalności związane z działalnością spółki, dokonywał wypłat pieniędzy z rachunku bankowego spółki wraz z W. F., • Spółka "B" dokonywała obrotu tzw. "pustymi" fakturami VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, • wytwarzał na komputerze faktury VAT rzekomo wystawione przez "PPHU" M. R. w P. na rzecz "B" Sp. z o.o., które były fakturami fikcyjnymi, podpisywał je w imieniu R. M. ego, fałszując jego parafkę, • nikt z kontrahentów "B" Sp. z o.o. nie płacił kwot wynikających z faktur, za faktury na ul. W. płacili trzej "pośrednicy" kwotę (...) groszy za każdy litr oleju napędowego wskazany na fakturze, • Spółka "B" nie posiadała żadnej infrastruktury na obrót paliwami płynnymi, nie posiadała samochodów do przewozu paliw, stacji i bazy paliwa, po sprzedaży Spółki "B" zaczęły działać dwie nowe fikcyjne spółki: "D" Sp. z o.o. i "A" Sp. z o.o., • w imieniu firmy "D" Sp. z o.o. wystawiał "puste" faktury sprzedaży oleju napędowego, między innymi na rzecz Spółki "A", • Spółki: "D" i "A" działały do maja lub czerwca 2007r. następnie dokumentacja spółek była niszczona, a Z. B. na polecenie wyszukał dwóch nowych prezesów do kolejnych, fikcyjnych spółek, • "A" Sp. z o.o. był to podmiot "spadkobierca" po "B", baza kontrahentów była taka sama, • Spółka "A" wystawiała "puste" faktury, nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu paliwem, Z przesłuchania Z. K. - informatyka obsługującego oprogramowanie w firmach: "B" Sp. z o.o. A" Sp. z o.o. "BH "B" Sp. z o.o. wynika że: • instalował oprogramowania dla Spółek "C", "A", "D", "H" i BH "B", • początkowo księgową Spółki "B" była p. D. N. , a po niej "A.", która prowadziła księgowość w kolejno zakładanych Spółkach, • nie znał prezesów Spółek: "A", "D", "B", którzy w jego opinii nie decydowali o działalności tych Spółek. Z przesłuchania J. M. - pracownika firm "A" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. wynika że: • zatrudniony był w obu firmach, • faktury w imieniu jednej i drugiej firmy wystawiał J., • nigdy nie widział żadnych zbiorników, cystern, magazynów, stacji paliw. Natomiast z zeznań świadka L. P. , który pracował u podatnika jajko kierowca wynika, że tankował paliwo w latach 2006-2008 na terenie posesji podatnika z plastikowych zbiorników na ok. 600-1000 litrów, ale nie znał liczby zbiorników ani nie widział osób przywożących paliwo. Podatnik P. D. nie posiadał, ani nie starał się pozyskać wiedzy o swoich kontrahentach. Stosownie do przepisu art. 123 § 1 i art. 200 O.p. miał zagwarantowaną możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego, jak również przedstawienia dowodów. Podatnik nie stawił się pomimo wezwania pismem z dnia (...) listopada 2010r. do Urzędu Skarbowego [...] - celem przesłuchania w charakterze strony. Nie mniej dnia (...) grudnia 2009r. w Zarządzie Centralnego Biura Śledczego zeznał, że - nigdy nie był w siedzibach Spółek, które dostarczały mu paliwo, nie zna żadnych osób z tych firm, nie pamięta jak nawiązał współpracę. Płatności za towar dokonywał gotówką do ręki kierowcy, przekazując znaczne kwoty pieniędzy. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji, nie podał żadnych konkretnych informacji dotyczących osób biorących udział w transakcji oraz informacji, że nabywane paliwo pochodziło od tych konkretnych firm. Podatnik jako osoba najbardziej zainteresowana, nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa, czy transakcje nie są oszustwami popełnianymi przez spółki w zakresie VAT bowiem: - płatności za towar dokonywał gotówką do ręki kierowcy, przekazując za pokwitowaniem na fakturze znaczne kwoty pieniędzy osobie, której praktycznie nie znał; - nie posiadał ani też nie starał się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie; - nie zainteresował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru. Tymczasem obydwie spółki nie posiadały koncesji na handel paliwami ciekłymi, w związku z czym stosownie do przepisu art. 32 ustawy - Prawo energetyczne - nie były uprawnione do wystawiania faktur na sprzedaż paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego określonych w art. 187 § 1 i 191 O.p., ponieważ decyzja organu I instancji została wydana po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania dowodowego w stosunku do wystawców zakwestionowanych faktur. Nie podzielił również twierdzenia Podatnika, że organ I instancji nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 122 O.p. nie podejmując się dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dotyczącego zakwestionowanych faktur. Uznał, że zgodnie z art. 191 O.p. organ I instancji dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego ponieważ poddał ocenie każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności, w sposób jasny omówił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Nie dopatrzył się więc naruszenia art. 187 § 1 O.p. bowiem w sposób wyczerpujący przeanalizował cały materiał dowodowy zebrany w sprawie. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik P. D. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez powyższe spółki, bowiem nie dokumentowały one faktycznej sprzedaży paliwa przez te spółki. Zasadne było zastosowanie przepisów powołanych w sentencji decyzji, bowiem zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a ustawy o VAT faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zatem, że faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia między stronami, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym musi odzwierciedlać faktycznie dokonane przez podmiot gospodarczy transakcje. Oznacza to, że nie w każdym przypadku, gdy podatnik przedstawi fakturę zakupu należy bezspornie przyjąć, że potwierdza ona dokonanie czynności i tym samym podatek naliczony w niej zawarty podlega odliczeniu. W skardze Podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości a nadto zasądzenia od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłatą skarbową od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące zebranie i wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału dowodowego, oparcie się zasadniczo jedynie na materiale dowodowym zgromadzonym w przygotowawczym postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko osobom związanym z "B" Spółka z o.o., "A" Spółka z o.o., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie podatkowej prowadzonej przeciwko Podatnikowi oraz wyjaśniania przez organu podatkowe wszelkich wątpliwości na jego niekorzyść, - art. 123, art. 181 w zw. z art. 180 O.p., przez posłużenie się dowodem z protokołów na okoliczność treści zeznań świadków, w sytuacji gdy należało przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków, a także z uwagi na naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, - art. 193 § 6 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż dokumentacja podatkowa była prowadzona nierzetelnie, co doprowadziło do nietrafnego odmówienia tym księgom podatkowym mocy dowodu w niniejszej sprawie (w części dotyczącej stwierdzonych przez organ podatkowy w protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia (...) maja 2011r. nieprawidłowości), Zaskarżonej decyzji zarzucił też naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia paliwa. W uzasadnieniu skargi Podatnik podał, że ustalenia stanu faktycznego przez organy obu instancji zostały dokonane w sposób wybiórczy i pobieżny. Nie podjęto też wszystkich działań niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe mogą prowadzić do wniosków, że organ podatkowy rozstrzygnął sprawę in dubio pro fisco. Wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Stanowi to naruszenie art. 120 i art. 121 O.p. Ponadto zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 O.p. przekształciła się w sprawie w zasadę dowolności oceny, która z góry nakierowana była na osiągnięcie celu, jakim jest rzeczone rozstrzygnięcie. Zarzut dowolności oceny znalazł swój wyraz w niekompletnie zebranym, a w dalszej kolejności rozpatrzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe pominęły dowody przemawiające na korzyść Skarżącego, a mianowicie: Protokół z przesłuchania w dniu (...) lutego 2009r. R. B. , z którego wynika, że "(..) mogły te firmy faktycznie otrzymywać olej napadowy za pośrednictwem spółki "F", jednak fakturowanie szło ze spółki B (..)". Protokół z przesłuchania w dniu (...) stycznia 2009r. podejrzanego R. B. , w którym zeznał: "(..) Z moich obserwacji wynikało, że część sprzedawanego w ramach tych trzech spółek paliwa była blendowana ale faktycznie w ramach, której z tych spółek to się odbywało tego nie wiem (..)". Jak również protokół przesłuchania G. Z. z dnia (...) sierpnia 2008r oraz protokół przesłuchania D. N. z dnia (...) października 2009r. Oparcie się przez organy podatkowe w dużej mierze na materiałach zebranych w toku przygotowawczego postępowania karnego z pewnością nie spełnia warunku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy określonego w art. 122 O.p. Cele prowadzonego postępowania karnego są odmienne od celów jakie zakłada ustawodawca w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy nie zwrócił się także do organów ścigania z zapytaniem czy w prowadzonym śledztwie, z którego materiał dowodowy stanowił podstawę w postępowaniu podatkowym pojawiły się nowe dowody. Poprzez takie zaniechanie istotnie naruszył realizowaną zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 w zw. z art. 229 O.p. bowiem może przeprowadzić z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Dowodem braku konsekwencji przy zbieraniu materiału dowodowego jest wezwanie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - Odział w [...] do udostępnienia danych ze zbioru danych osobowych spółek "B" Spółka z o.o. i "A" Spółka z o.o. Wskazane wezwanie zostało negatywnie rozpatrzone z uwagi na niewskazanie przez organy podatkowe danych identyfikacyjnych pracowników zatrudnionych w spółkach. Z niewiadomych względów organy podatkowe zaniechały dalszych prób powzięcia informacji i brak jest wyjaśnienia jakie miałoby być ich znaczenie w sprawie. Zachodzi rażąca niekonsekwencja przy powoływaniu świadków, którzy mimo wezwania nie stawili się na przesłuchanie (np. wezwanie z dnia (...) kwietnia 2011r. świadka J. B.). W takiej sytuacji organy podatkowe powinny skorzystać z instrumentów prawnych pozwalających na przymuszenie świadka do złożenia zeznań. Podatnik nie ma bowiem żadnych prawnych możliwości, aby samodzielnie przesłuchać świadka i w ten sposób uzyskać materiał dowodowy. Może to natomiast zrobić sam organ prowadzący postępowanie. Ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym i w żaden sposób nie może zostać przerzucony na podatnika. Do obowiązków organów podatkowych należało wykazanie, że dostawy paliwa w ogóle nie miały miejsca, jeżeli podstawa prawną odmówienia prawa do obniżenia podatku należnego był art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Tymczasem organ odwoławczy stwierdził, że to na Podatniku spoczywał obowiązek wykazania, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Podatnik wniósł o załączenie do sprawy sprawozdania z badań nr (...) z dnia (...) lipca 2008 wydanego przez firmę "G", K. wydanej na zlecenie spółki "E" ale organ I instancji postanowieniami z dnia (...) sierpnia 2011 odmówił wnioskowi w tym także w odniesieniu do sprawy dotyczącej VAT za rok 2007. Uznanie przez organ braku rzetelności ksiąg, w istocie rzeczy spowodowało naruszenie art. 193 § 6 O.p. podatnik prowadził księgi podatkowe w sposób rzetelny, o czym świadczy fakt dokumentowania w nich wszystkich zdarzeń gospodarczych, które faktycznie zaistniały, nie ukrywając żadnych innych. Nie było podstaw do odmówienia księgom podatkowym mocy dowodu w niniejszej sprawie (w części dotyczącej stwierdzonych przez organ podatkowy w protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia (...) maja 2011 nieprawidłowości). Organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy błędnie zinterpretowały art. 181 O.p. Zastąpienie dowodu z przesłuchania świadków, jedynie protokołami zeznań świadków doprowadziło w istocie do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym określonej w art. 123 O.p. Podatnik pozbawiony został w szczególności prawa do zadawania pytań przesłuchiwanemu jak również możliwości konfrontowania na bieżąco składanych zeznań i ich weryfikowania. Możliwość zapoznania się wyłącznie z protokołami zeznań świadków stworzyła jedynie pozory czynnego uczestnictwa w postępowaniu. Przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków mogło ujawnić nowe okoliczności sprawy i zwróciłoby uwagę na te fakty, które nie zostały dostrzeżone przez organy podatkowe. We włączonych do akt sprawy protokołach zeznań, świadkowie i podejrzani wielokrotnie wskazywali nazwy firm, które rzeczywiście zamawiały olej napędowy oraz nazwy tych firm, które kupowały jedynie "puste faktury" (dowód: wyciąg z protokołu przesłuchania w dniu (...) lutego 2009 R. B. ). Niewykluczone, że któryś ze świadków dysponowałby szeroką i szczegółową wiedzą na temat transakcji sprzedaży paliwa, których stroną był Podatnik. Organy skarbowe, powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, błędnie przyjęły, że faktury pochodzące od dostawców nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast paliwo, w którego posiadaniu znajdował się Podatnik, pochodzi z innego, niewiadomego źródła. Dowody zgromadzone na etapie karnego postępowania przygotowawczego wskazują, że podmioty, od których Podatnik nabywał olej napędowy, zajmowały się oprócz sprzedaży paliwa także nielegalnym procederem wystawiania tzw. "pustych faktur". Organy podatkowe oceniając zebrany materiał dowodowy pominęły jednak istotny przy ustalaniu stanu faktycznego fakt, iż wspomniane wyżej podmioty dokonywały również obrotu paliwem (tak: m.in. zeznania M. Ż., R. B. , D. N. ), bezpodstawnie przyjmując, iż wszyscy kontrahenci tych firm kupowali jedynie "puste faktury". Organy podatkowe nie wykazały przy tym w sposób niebudzący wątpliwości, iż Podatnik nie mógł nabywać paliwa od wspomnianych wyżej podmiotów. Paliwo to było dowożone na jego posesję, płatność za nie następowała w formie gotówkowej u kierowcy, on natomiast otrzymywał faktury. Transakcje te były przeprowadzane prawidłowo, brak było podstaw, aby podejrzewać jakiekolwiek nieprawidłowości. Skoro dostawa odbywała się za pomocą przeznaczonych do tego celu pojazdów, Podatnik nie był zobowiązany badać, jaką drogą ani za czyim pośrednictwem dotarło do niego paliwo. Niższa cena paliwa nie świadczy o nieprawidłowości transakcji i nie powinna wzbudzić podejrzenia co do legalności samej dostawy. Wyszukanie tańszego dostawcy paliwa stanowi racjonalne postępowanie każdego przedsiębiorcy zmierzającego do optymalizacji swoich zysków. Dokonywania płatności za towar gotówką do ręki kierowcy stanowi dowodu fikcyjności transakcji bowiem na fakturach znajdują się adnotacje o zapłacie gotówkowej. Sposób zapłaty objęty jest swobodą układania stosunków handlowych pomiędzy stronami i o ile nie narusza w tym zakresie przepisów prawa, jest całkowicie legalny. Stawianie przez organ podatkowy zarzutu, iż Podatnik nie zweryfikował tożsamości kierowców dostarczających mu paliwo i nie był osobiście w siedzibie dostawcy paliwa jest bezpodstawne, gdyż nawet weryfikacja nie przesądziłoby o legalności działania kontrahenta. Podatnik może sprawdzić, czy podmiot został zarejestrowany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i przepisów podatkowych, to nie ma możliwości sprawdzenie źródła pochodzenia towarów oferowanych przez kontrahenta. W obrocie gospodarczym coraz częściej występują podmioty, które nie posiadając infrastruktury oferują legalnie i zgodnie z prawem towary i usługi. Przykładem mogą być dostawy towarów realizowane za pośrednictwem np. kuriera (tzw. sprzedaż wysyłkowa). Przy sprzedaży wysyłkowej klienci nie legitymują kierowcy firmy kurierskiej ani nie zapisują numerów samochodu dostarczającego zakupiony towar, jeśli dostawa zgadza się z zamówieniem, a kurier posiada dokumenty wystawione przez sprzedawcę. W takich przypadkach również zapłata często dokonywana jest gotówką pod rygorem niewydania towaru przez kuriera. Kontrahenci posiadali numer identyfikacji podatkowej, Regon, a także byli zarejestrowanymi podatnikami VAT. Spółki te były prawidłowo ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym, zatem wystąpienie w trybie przepisu art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji kontrahenta nie dostarczyłoby w szczególności informacji o tym, czy kontrahent wystawia "puste faktury". Organy skarbowe powołane i uprawnione do kontroli legalności działania podmiotów gospodarczych, w okresie 2006-2008 nie kontrolowały podmiotów, od których Podatnik nabywał paliwo lub jeżeli kontrole były przeprowadzane, to nie wykazywały uchybień wskazujących na fikcyjność dokonywanych przez nie dostaw. Skoro organy podatkowe nie wykryły nielegalności działania dostawców paliwa, nie można stawiać Podatnikowi zarzutu, że wiedział on lub mógł wiedzieć o takich działaniach. Z analizy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że nawet w wypadku nieważności czynności prawnej lub oszustwa podatkowego nie można przerzucać związanego z tym ryzyka na nabywcę, o ile świadomie nie uczestniczył on w tym procederze. Podatnik nie miał podstaw, by powątpiewać w prawidłowość dokonywanych przez niego transakcji. Odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa organy podatkowe naruszyły przepis art. 86 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Sąd w pierwszej kolejności należy poddał analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma podstawowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo zastosowały powołane przepisy i właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy i tym samym zasadnie ustaliły, że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez nie zostały dokonane. Szczegółowe opisy wytwarzania i rozprowadzania fikcyjnych faktur sprzedaży, powiązania pomiędzy poszczególnymi Spółkami, sposób ich powstawania oraz metody i cel ich działalności zostały ustalone przede wszystkim na podstawie nie budzących wątpliwości zeznaniach świadków - osób związanych z tymi spółkami: członków zarządu, pracowników oraz rzekomych dostawców paliwa dla tych Spółek. Organy obu instancji nie kwestionują faktu posiadania oleju napędowego przez skarżącego. Dlatego też ustalenie w toku postępowania, że w nielicznych przypadkach sprzedaży towarzyszyły dostawy oleju napędowego nie wpływa na prawidłowość zaskarżonych decyzji, w których organy podatkowe odmawiają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z poszczególnymi transakcjami nabycia towarów od powołanych powyżej spółek. Z zebranego przez organy materiału, w opinii Sądu wynika jednoznacznie, iż żadna z tych spółek nie miała obiektywnych możliwych dostawy oleju napędowego skarżącemu. Obie bowiem nie podejmowały czynności wskazanych w treści kwestionowanych faktur, a ich działalności ograniczała się do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń. Z prawidłowych ustaleń organów wynika, że olej napędowy nie mógł pochodzić od spółek, które były w treści faktury wskazane jako sprzedawcy - działalność spółek sprowadzała się jedynie do podpisywania faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego, nawet bez znajomości ich treści. Organ I instancji włączył do materiału dowodowego zebranego w sprawie również uwierzytelnioną kserokopię protokołu z badania ksiąg podatkowych z dnia (...) sierpnia 2009r. przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w spółce "B". Sąd także w tym zakresie akceptuje ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej, że działalność gospodarcza prowadzona przez ww. podmiot zarówno w zakresie sprzedaży jak i zakupu paliwa miała charakter fikcyjny, a zdarzenia gospodarcze opisane na fakturach wystawianych przez "B" nie miały miejsca w rzeczywistości. Błędne jest twierdzenie Podatnika dotyczące pominięcia przez organy podatkowe dowodów w postaci zeznań świadków. Organ wziął je pod uwagę oraz zdaniem Sądu niewadliwie ocenił. Sąd nie podzielił zarzutu skargi naruszenia przez organ art. 193 § 6 O.p. W myśl tego przepisu jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle z badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nim zapisów. Ustawodawca przyznał zatem szczególną moc dowodową wyłącznie tym księgom, które prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Zgodnie z treścią art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - dokonane w niej zapisy są odzwierciedleniem stanu faktycznego w sprawie. Ponieważ z ustaleń wynikało, że obie spółki nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży paliwa a w ewidencjach zakupu podatnika znajdowały się zapisy dotyczące nabycia paliw pochodzących od tych spółek organ I Instancji trafnie stwierdził, iż ewidencje prowadzone były nierzetelnie i nie uznał ich za dowód w części dotyczącej zawartych w nich zapisów. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji, nie podał żadnych konkretnych informacji dotyczących osób biorących udział w transakcji oraz informacji, że nabywane paliwo pochodziło od tych konkretnych firm. Sąd zgadza się z organem podatkowym, iż tym nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa, czy transakcje nie są oszustwami popełnianymi przez obie spółki w zakresie VAT. Wskazuje na to m.in. fakt, iż płatności dokonywał gotówką do ręki kierowcy, przekazując za pokwitowaniem na fakturze znaczne kwoty pieniędzy osobie, której praktycznie nie znał, nie posiadał i nie starał się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie a nawet nie interesował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru. Obydwie zaś spółki nie posiadały koncesji na handel paliwami ciekłymi, w związku z czym stosownie do przepisu art. 32 ustawy - Prawo energetyczne – w ogóle nie były uprawnione do wystawiania faktur na sprzedaż paliwa. Odnosząc się do kwestii oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia na dowodach z przesłuchań zebranych w ramach innych postępowań i nie powtórzeniu tych dowodów w postępowaniu podatkowym, Sąd uznał, organ podatkowy mógł w toku sprawy oprzeć się na materiałach zgromadzonych w toku innych postępowań. Art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku postępowania w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście nie zwalnia to organów podatkowych od obowiązku własnej analizy i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego - zgodnie z wszystkimi zasadami postępowania - z czego w niniejszej sprawie się wywiązały. Podatnik miał nadto możliwość zapoznania się materiałem dowodowym oraz prawo do czynnego wypowiedzenia się w sprawie - a z tych uprawnień nie skorzystała. Tym samym nie może organom podatkowym, skutecznie postawić zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Oceny Sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego nie zmieniła też przedłożona do akt kopia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) stycznia 2012r. nr (...) albowiem analiza uzasadnienia te decyzji prowadzi do wniosku, iż nie kwestionuje się w niej faktu, iż wzmiankowane spółki w rzeczywistości nie dokonywały zakupów jak i sprzedaży paliwa a wystawione faktury - w tym na rzecz skarżącego - nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się natomiast do naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd uważa, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego znajduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W kwestii stanu wiedzy podatnika, co do uczestniczenie w ciągu nielegalnych transakcji w świetle powołanych przez skarżącego w skardze orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2011 r. (sygn. akt I FSK 137/10), zgodnie z którym orzecznictwo ETS nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie - jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązki ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego. Ponadto w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1108/09), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717). Także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawnej: ETS) wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02, z dnia 12 maja 1998 r., sygn. akt C-367/96, z dnia 11 października 1997 r., sygn. akt 125/76, z dnia 3 marca 1993 r., sygn. akt C-8/92, a także z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt C-439/04). Sąd podkreśla, że podatnik nie dochował minimum wymaganej staranności poprzez nie tylko niesprawdzenie dostawców paliwa, ale także zawierając transakcje za pośrednictwem osób, których tożsamości nie znał. Podatnik przyznał, iż należność za paliwo regulował gotówką do rąk osób nieznanych z imienia i nazwiska. Postępując w ten sposób skarżący mógł mieć wątpliwości, co do zgodności treści faktur wystawianych przez spółki z rzeczywistością. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.