II FSK 2107/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O." sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 264/11 w sprawie ze skargi "O." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "O." sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 264/11, w sprawie ze skargi "O." sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako Spółka), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 stycznia 2011 r. w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 21 października 2010 r. określił stratę Spółki za 2006 r. w wysokości 1.434.991,39 zł. W uzasadnieniu organ powołał się na wyniki przeprowadzonych czynności kontrolnych na podstawie których ustalono, że Spółka zawyżyła za 2006 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.542.296,62 zł zawyżając tym samym stratę o powyższą kwotę. W protokole badania ksiąg przedstawił nieprawidłowości w zakresie niedoborów inwentaryzacyjnych oraz refakturowania kosztów w ramach świadczenia pomocy i doradztwa przy szkoleniu personelu i w związku z powyższym w trybie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) uznał księgi handlowe za 2006r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nierzetelne i niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym. Organ zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: – kwoty 1.767.545,72 zł stanowiącej ujemne różnice inwentaryzacyjne, – kwoty 770.982,05 zł z tytułu refakturowania kosztów za rok obrachunkowy 2005 w ramach świadczenia pomocy i doradztwa przy szkoleniu personelu (wynagrodzenie E. C. i R. B.), – kwoty 3.768,85 zł z tytułu podatku należnego, wynikającego z faktury VAT nr 60500000196 z dnia 15 maja 2006r. Organ podniósł, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Spółka nie przedstawiła, poza wydrukami kont, żadnych dowodów dotyczących zasadności zliczenia do kosztów niedoborów inwentaryzacyjnych. Spółka nie spełniła wymogów z art. 21, 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), ograniczając się do zestawienia różnic inwentaryzacyjnych na poszczególnych działach, nie podając szczegółowych zestawień towarów, których niedobory stwierdzono. Nie przeprowadziła także analizy różnic inwentaryzacyjnych, nie wyjaśniła przyczyn ich powstania. Na tle art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) organ wyjaśnił, że samo stwierdzenie przez Spółkę niedoborów inwentaryzacyjnych stanowiących różnice między stanem faktycznym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych, bez ustalenia przyczyn ich powstania, nie stanowi właściwego udokumentowania dla celów uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Organ zwrócił uwagę także na kwotę 770.982,05 zł udokumentowaną fakturami z dnia 18 października 2006r. wystawionymi przez E. tytułem refakturowania kosztów za rok obrachunkowy 2005 w ramach świadczenia pomocy i doradztwa przy szkoleniu personelu. Z załączników do ww. faktur wynika, że w rzeczywistości są to wynagrodzenia wraz z pochodnymi E. C. za poszczególne miesiące 2005 r. i część 2004 r. oraz R. B. na sumę 20% wypłaconych wynagrodzeń. Jednakże Spółka nie posiada żadnych dowodów dokumentujących zatrudnienie ww. osób. Ustalono, że są one zatrudnione na podstawie umowy o pracę w firmie U. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, decyzją z dnia 26 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań E. C. i R. B. W zakresie kwoty 1.767.545,72 zł stanowiącej ujemne różnice inwentaryzacyjne powstałe na skutek rozliczeń dokonanych w ciągu roku spisów z natury towarów handlowych organ podał, że obowiązkiem podatnika jest wykazanie i udokumentowanie, co stało się z towarami, tak aby nie mogły na tym tle powstać wątpliwości. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż samo stwierdzenie niedoborów inwentaryzacyjnych, stanowiących różnice między stanem faktycznym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych, bez ustalenia przyczyn ich powstania, nie stanowi właściwego udokumentowania w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organ wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera zapisów stanowiących wprost o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niedoborów inwentaryzacyjnych, lecz stanowi o kosztach i stratach faktycznie poniesionych. Straty muszą być zawsze rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane, nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów strata w środkach obrotowych będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika, czy też innych osób z nim współpracujących. Organ wskazał, że zeznania świadków potwierdzają, że w Spółce nie było należytej staranności w dokumentowaniu niedoborów, nie było decyzji kierownictwa Spółki w sprawie norm dopuszczonych ubytków, czy też osób materialnie odpowiedzialnych. Zauważono, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu powstania niedoborów (ujemnych różnic remanentowych), które w istocie mogą zdarzyć się w działalności handlowej, jedynie sposób dokumentowania przez Spółkę powstania tych niedoborów i zasadność zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego, błędną jego ocenę, a w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony w postaci przesłuchania Prezesa Spółki E. C. i Dyrektora Handlowego R. B., skutkujące niezebraniem całego materiału dowodowego, a w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, 3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż koszty poniesione przez Spółkę nie mogą stanowić kosztów potrącanych poniesionych w celu osiągnięcia przychodów. W uzasadnieniu skargi wskazano, że kontrolujący nie przyjmowali zastrzeżeń i wyjaśnień co do przyczyn powstania niedoborów, co końcowo skutkowało uznaniem przez organ, że Spółka nie posiada dowodów wskazujących, że niedobory te wystąpiły wskutek utraty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za częściowo uzasadnioną. Uzasadniając orzeczenie Sąd w pierwszej kolejności odniósł się zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego i uznał, że nie można organom podatkowym zarzucić naruszenia zasady praworządności i obowiązku dążenia do wyjaśnienia prawdy ani też przepisów prawa materialnego w zakresie nieuznania za koszt podatkowy kwoty 1.767.545,72 zł. z tytułu ujemnych różnic inwentaryzacyjnych. Wskazano, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania poniesienia wydatków o których mowa w art. 15 u.p.d.o.p. oraz ich związku z przychodami. Prawidłowemu ewidencjonowaniu jak i wykazywaniu kosztów (a także przychodów) służy przede wszystkim ustanowiony w art. 9 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, wyrażony w wyrokach sądów administracyjnych, że obowiązek wyjaśnienia różnic inwetaryzacyjnych nie ma charakteru instrukcyjnego. Istnieje konieczność wystawienia dowodów inwentaryzacyjnych, spełniających wymogi określone w art. 20 ust. 2 i 3 oraz w art. 21 ustawy o rachunkowości. Z ustaleń organu kontroli wynika, że inwentaryzacje rozliczone były przez porównanie stanów księgowych ze stanami rzeczywistymi, wynikającymi ze spisów w poszczególnych działach towarów. Stwierdzone w ten sposób niedobory ewidencjonowano na podstawie dowodów wewnętrznych IN sporządzanych w oparciu o zestawienia zawierające jedynie porównanie wartości towarów spisanych w toku inwentaryzacji z ich stanami ewidencyjnymi. Oczywistym jest, że różnic inwentaryzacyjnych nie można utożsamiać bezpośrednio ze stratami w środkach obrotowych (towarach handlowych), wystąpienie których upoważnia podatnika do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie tych towarów do kosztów uzyskania przychodu. Sąd podkreślił, że wyjaśnienie przyczyn niedoborów jest konieczne, z uwagi na to, że w istocie mogą one wynikać nie z faktu zniszczenia, przeterminowania, kradzieży, czy sprzedaży poniżej cen zakupu, a ze sposobu ewidencjonowania (stosowania cen ewidencyjnych). Słusznie w ocenie Sądu organy podatkowe przyjęły, że księgowanie różnic inwentaryzacyjnych w koszty uzyskania przychodów wyłącznie na podstawie ustnych wyjaśnień kierowników poszczególnych działów nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania tych wartości za koszt uzyskania przychodów. Natomiast na uwzględnienie zdaniem Sądu pierwszej instancji zasługują zarzuty dotyczące drugiej kwestii spornej tj. nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 770.982,05 zł z faktur z dnia 18 października 2006 r. wystawionych przez E. Za zasadny uznano także zarzut naruszenia art. 188 w związku z art. 180 § 1 O.p. przez odmowę przesłuchania Prezesa Spółki E. C. i Dyrektora Handlowego R. B. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisów: I. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że ujemne różnice inwentaryzacyjne w kwocie 1.767.545,72 zł nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki, przy jednoczesnym przyjęciu, że dodatnie różnice inwentaryzacyjne dokumentowane w taki sam sposób stanowią przychody Spółki; W rezultacie powyższych naruszeń prawa procesowego, badając legalność decyzji, doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. przepisu: II. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez wadliwą wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie, tj. poprzez uznanie, że ujemne różnice inwentaryzacyjne wykazane przez Spółkę nie zostały właściwie udokumentowane, co skutkowało uznaniem, że ujemne różnice inwentaryzacyjne w kwocie 1.767.545,72 zł nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym, że skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. w pierwszej kolejności, co do zasady rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty wskazane w pkt I petitum skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Skarżąca naruszenia przepisów postępowania upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń przez organy podatkowe stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo odniósł się do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie ujemnych różnic inwentaryzacyjnych wykazanych przez Spółkę. Sąd pierwszej instancji odniósł się również do zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskazując, że nie doszło do naruszenia wymienionych przepisów, bowiem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej oceny dowodów. Skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustaleń faktycznych w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 1.767.545,72 zł z tytułu ujemnych różnic inwentaryzacyjnych. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c i § 2 P.p.s.a. uznać należy za bezpodstawny. Pierwszy z powołanych przepisów określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Musi ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. W ramach pierwszego z elementów sąd winien nie tylko opisać dotychczasowy przebieg sprawy, w tym ustalenia dokonane przez organy podatkowe, ale również je ocenić, tak, by było oczywiste, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r., nr 1, poz. 9). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem przebieg sprawy, a także zawarł własną ocenę i analizę tego stanu. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym kontrola instancyjna wyroku. Uzasadnienie to odpowiada zatem wymogom wskazanym w art. 141 § 4 P.p.s.a., tylko zaś w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok Sądu pierwszej instancji w przypadku zarzutu opartego na naruszeniu wskazanego wyżej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1006/06, Lex 381141). Okoliczność, że zdaniem składającego skargę kasacyjną, ocena dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych była wadliwa, nie może być brana pod uwagę jako uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał również oceny prawnej zaskarżonej decyzji, odnosząc się do wszystkich kwestii podlegających badaniu w sprawie oraz zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego. Także zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Niedobory inwentaryzacyjne nie zostały wprost zaliczone do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, jednak zaliczenie ich do kosztów uwarunkowane jest istnieniem związku poniesionych kosztów z uzyskaniem przychodu oraz ich odpowiednim udokumentowaniem. Kosztem uzyskania przychodów są niezawinione przez podatnika straty w środkach obrotowych powstałe na skutek zdarzeń losowych lub spowodowane ubytki i niedobory naturalne itp. Należy podkreślić, że zdarzenia te winny być jednak w sposób właściwy udokumentowane. Zgodnie z art. 27 ustawy o rachunkowości zarówno przeprowadzenie jak i wynik inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego na który przypadał termin inwentaryzacji. Niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów, które pozwoli ocenić, czy ujawnione straty w towarach powstały oraz czy powstały pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celi ich uniknięcia. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji i ustalił, że Spółka w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby organom podatkowym na weryfikację zdarzeń prowadzących do powstania, ujawnionych w wyniku inwentaryzacji, różnic między stanem ewidencyjnym towarów, a stanem wykazanym w księgach, tj. konkretnych niedoborów. Sąd pierwszej instancji zasadnie wywiódł, że uzasadnianą konsekwencją powyższych ustaleń było stwierdzenie, że niedobory nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.