I FSK 1249/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] Sp. j. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 274/12 w sprawie ze skargi H. [...] Sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. [...] Sp. j. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2012r., sygn. akt I SA/Po 274/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2006 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny kwartał. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 21 lipca 2011r. określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty do przeniesienia na następny kwartał w innych wysokościach niż zadeklarował podatnik. Jednocześnie organ zakwestionował i odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę A. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka w badanym okresie zawyżyła podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez A. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 grudnia 2011r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: - art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że: a) faktury wystawione przez A. są fakturami pustymi i nie dokumentują faktycznego obrotu, b) jedynym dostawcą oleju napędowego do spółki był R. M. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PPHU R. M. i pominięcie możliwości dostarczania oleju napędowego Spółce przez "H. sp. z o.o. lub inny podmiot, który zarządzany był przez P.Z. J.A.J.lub inną podlegającą im osobę, c) cała działalność Spółki była działalnością fikcyjną pomimo, że strona, pracownicy strony, osoby zatrudnione lub współpracujące ze Spółką oraz osoby trzecie potwierdziły, iż Spółka dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym, d) strona nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta dostarczającego jej olej napędowy; - art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i zastosowanie polegające na: a) nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchania P.Z. W. R., M. K. J. I. oraz R.M. W.P. - art. 127 Ordynacji podatkowej Zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 4 ust. 1, 2 i 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L 77/145/1) dalej: VI Dyrektywa w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) zw. dalej: ustawą o VAT w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) dalej: u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie, że Spółka była podatnikiem podatku VAT, chociaż stan faktyczny sprawy bezspornie wskazuje, iż nie była ona samodzielnie działającym przedsiębiorcą; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez Spółkę nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy olej napędowy, który dostarczany stronie pochodził od podmiotu, którego działalność kontrolowana była przez P. Z. lub podlegające mu osoby. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu organy obu instancji zasadnie ustaliły, że czynności stwierdzone kwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane. Szczegółowe opisy wytwarzania i rozprowadzania fikcyjnych faktur sprzedaży, powiązania pomiędzy Spółką, a jej kontrahentem A., sposób ich powstawania oraz metody i cel ich działalności zostały ustalone przede wszystkim na podstawie nie budzących wątpliwości zeznaniach świadków: członków zarządu, pracowników oraz rzekomych dostawców paliwa. Z zebranego przez organy materiału, wynika jednoznacznie, że A. nie miała obiektywnych możliwych dostawy oleju napędowego do Spółki. Kontrahent nie podejmował bowiem czynności wskazanych w treści kwestionowanych faktur, a jego działalność ograniczała się do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń. Sąd podkreślił, że pomimo braku przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez DIS przepisów proceduralnych co objawiało się w: a) nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchania P. Z. na okoliczność roli, jaką odgrywał w kierowaniu spółką A. oraz wszystkich źródeł, z których pochodził olej napędowy dostarczany Spółce, a także miejsc, w których był on magazynowany oraz osób i podmiotów, które pośredniczyły w dokonywaniu transakcji zawieranych między Spółką a stroną, b) nieprzeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania W. R. na okoliczność źródeł, z których pochodził olej napędowy dostarczany stronie, miejsc, z których olej ten był pobierany, a także osób, które wydawały mu olej napędowy pochodzący od Spółki, c) nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania M. K., na okoliczność nabywania przez niego oleju napędowego od Spółki, osób, które dostarczały mu olej napędowy pochodzący od Spółki oraz miejsc, z których olej ten pochodził, d) braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków J. I. oraz R. B. w celu wyjaśnienie niespójności w ich zeznaniach, w szczególności w zakresie dokonywania przez Spółkę faktycznego obrotu olejem napędowym, ilości oleju napędowego, który był faktycznie sprzedawany oraz pochodzenia oleju napędowego sprzedawanego przez Spółkę, e) nieprzeprowadzeniu dowodu z ponownego przesłuchania W. P. w celu ustalenia, czy strona działała w dobrej wierze nabywając olej napędowy od Spółki oraz wyjaśnienia na czym polegało "sprawdzenie" Spółki w zakresie tego, czy jest ona zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. - art. 141 § 4 w związku z art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ,polegające na przyjęciu ,że wszystkie faktury wystawione przez Spółkę są fakturami pustymi i nie dokumentują faktycznego obrotu; jedynym dostawcą oleju napędowego do Spółki był R. M. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PPHU R. M. i pominięcie możliwości dostarczania oleju napędowego Spółce przez H. Sp. z o.o. lub inny podmiot, który zarządzany był przez P. Z., J. A. J. lub inną podlegającą im osobę; cała działalność Spółki była działalnością fikcyjną pomimo, iż strona, pracownicy strony, osoby zatrudnione lub współpracujące ze Spółką oraz osoby trzecie potwierdziły, iż Spółka dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym; strona nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta dostarczającego jej olej napędowego; - art. 141 § 4 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż Spółka jedynie firmowała obrót paliwem pochodzącym z bliżej nieujawnionego źródła; - art. 141 § 4 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 i 127 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo iż UKS rozpatrując sprawę w ogóle nie zbadał czy strona działała w dobrej lub złej wierze oraz czy dołożyła należytej staranności przy dobrze kontrahenta oraz że okoliczności te nie mają znaczenia przy orzekaniu o prawie pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, natomiast DIS orzekając w sprawie uznał te okoliczności za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskutek czego strona została pozbawiona prawa dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy przez organy administracyjne; Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że pomimo dokonywania dostawy oleju napędowego przez Spółkę do strony, stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - art. 4 ust. 1, 2 i 4 VI Dyrektywy w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie, że Spółka była podatnikiem podatku VAT, chociaż stan faktyczny sprawy bezspornie wskazuje, iż nie była ona samodzielnie działającym przedsiębiorcą; - art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez ustalenie, że znaczenie dla sprawy mają jedynie działania osób formalnie zatrudnionych w Spółce i nie braniu pod uwagę faktycznych relacji zachodzących w grupie przestępczej lub związku mającym na celu popełnienie przestępstwa, w skład którego wchodzili pracownicy i osoby związane ze Spółką i który kierowany był przez P. Z. WSA w sposób błędny zinterpretował przepisy prawa podatkowego, co doprowadziło go do wniosku, że należy mieć na uwadze nie treść stosunków zachodzących w grupie przestępczej lub związku mającym na celu popełnianie przestępstw, lecz jedynie ich formę. W konsekwencji WSA błędnie przyjął, że nawet jeśli olej napędowy dostarczany stronie pochodził od innego podmiotu niż Spółka, o czym strona nie wiedziała i wiedzieć nie mogła, a podmiot ten wchodził w skład grupy przestępczej lub związku mającego na celu popełnienie przestępstwa kierowanego przez P. Z., to stronie nie będzie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 13 czerwca 2013 r. strona skarżąca przekazała wskazane w nim dokumenty dotyczące podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na potwierdzenie zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Na wstępie stwierdzić należy , że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności należy zgodzić się z oceną WSA co do bezsporności ustaleń, że spółka A. nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, a także nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami. Powyższe potwierdza , że prowadziła działalność polegającą na wystawianiu pustych faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży paliwa, przy czym szczegółowe opisy wytwarzania i rozprowadzania fikcyjnych faktur sprzedaży zostały potwierdzone zeznaniami świadków. Prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w zupełności wystarcza, aby dokonać rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków. Materiał dowodowy zebrany z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej w pełni uzasadnia zaskarżone rozstrzygnięcie. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty dokonania błędnej wykładni przepisów i niewłaściwego ich zastosowania na skutek niekompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie , w tym brak ponownego przesłuchania wskazanych osób, które zeznawały w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej i postępowaniu karnym. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 4 ust. 1, 2 i 4 VI Dyrektywy, a w konsekwencji art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt ustawy o VAT, to jak wskazał Sąd I instancji strona skarżąca dąży do uznania, że to P. Z. w świetle przepisów ustawy o VAT jest podatnikiem tego podatku, a nie spółka A. Prawidłowo w związku z tym skonstatował, że gdyby nawet uznać, że to P. Z. był jedynym podatnikiem VAT, potwierdza to, że spółka A. wystawiała tylko i wyłącznie "puste" faktury i nie była dostawcą oleju napędowego dla Spółki. Powołanie się w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozstrzygnięcia dotyczące podatku akcyzowego i opłaty paliwowej , wynikające z regulacji odrębnych od ustawy VAT, pozostaje bez wpływu na podjęte w tym postępowaniu rozstrzygnięcia. Reasumując, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w ustalonym i niezakwestionowanym stanie faktycznym sprawy ma zastosowanie przepis art. 86 ust.1 i ust. 2 lit. A i art. 88 ust.3 a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.