I FSK 1730/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." P. Spółka Jawna w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 145/13 w sprawie ze skargi "M." P. Spółka Jawna w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 30 października 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." P. Spółka Jawna w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 145/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. sp. j. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 1 lutego 2013 r., wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 30 października 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że 30 października 2012 r. M. sp. j. w B. (dalej jako "spółka") wpłaciła na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. kwotę 153.312 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z 9 listopada 2012 r. zaliczył powyższą wpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w kwocie 104.828,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 48.483,10 zł, naliczonymi od dnia po upływie terminu płatności podatku, tj. od 30 grudnia 2008 r. do dnia wpłaty, tj. do 30 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z 1 lutego 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odwołując się do art. 55 § 2 i art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej jako "Ordynacja podatkowa"), Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji prawidłowo zaliczył wpłatę na poczet zaległości podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm., dalej jako "u.k.s."), gdyż postępowanie kontrolne dotyczyło rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2008 r. Natomiast przedmiotem niniejszego postępowania jest rozliczenie wpłaty dokonanej 30 października 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2008 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, podczas gdy pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego a dniem doręczenia decyzji organu I instancji upłynął termin powyżej 6 miesięcy, a także naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd wyjaśnił, że kwestię sporną stanowi sposób rozliczenia przez organ wpłaty dokonanej przez spółkę na poczet jej zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. Strona skarżąca kwestionuje nie uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od tej zaległości w związku z okresem trwania postępowania kontrolnego. Sąd uznał, że w zaistniałym sporze nie sposób przyznać racji spółce. Sąd wskazał, że reguły obowiązujące przy zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika, gdy ciąży na nim kilka zobowiązań zawarte są w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W rozpatrywanym przypadku spółka dokonując wpłaty określiła, że dotyczy ona zaległości w VAT za listopad 2008 r. Sąd podkreślił ponadto, że do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się także art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, który przewiduje reguły rozliczenia wpłaty w sytuacji gdy nie pokrywa ona kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Wówczas wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Ustawodawca, na zasadzie wyjątku, przewidział w Ordynacji podatkowej przypadki, które powodują wystąpienie tzw. okresów nieodsetkowych, które powinny zostać uwzględnione również w zaliczaniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Jednym z takich przypadków, do którego odwołuje się strona skarżąca, jest nie doręczenie w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej (art. 24 ust. 5 u.k.s.). Zdaniem Sądu wspomniany przepis, nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Postępowanie kontrolne zakończone decyzją Dyrektora UKS w O. z 28 czerwca 2012 r. dotyczyło bowiem rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2008 r. W niniejszej sprawie zaś organ dokonał zaliczenia wpłaty na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. Zaległość ta nie wynikała z decyzji organu kontroli skarbowej, lecz z korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez spółkę w dniu 31 października 2012 r. Według Sądu, okresy nienaliczanie odsetek za zwłokę mogłoby nastąpić, jeżeli organ kontroli skarbowej wszcząłby i prowadził postępowanie kontrolne dotyczące prawidłowości rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., a decyzja kończąca to postępowanie nie zostałaby doręczona w terminie 6 miesięcy. lecz z takim przypadkiem w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik spółki, zarzucając naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 5 u.k.s. i art. 62 § 1, art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że przerwa w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych ma wyłącznie zastosowanie w sytuacji określenia zaległości podatkowej decyzji, a jednocześnie nie stosuje się przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych w przypadku, gdy zaległość jest wynikiem korekty deklaracji złożonej przez podatnika wynikającej w sposób bezpośredni z decyzji organu kontroli skarbowej określającej wysokość nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za okres poprzedzający, 2) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez zaniechanie uchylenia postanowienia organu II instancji pomimo naruszenia przepisów art. 24 ust. 5 u.k.s. i art. 62 § 1, art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, polegającej na nieuwzględnieniu przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej będącej bezpośrednim wynikiem wydania decyzji określającej nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za okres poprzedzający. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania za I i II instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W istocie stawiając te zarzuty strona skarżąca pragnie wykazać, że organy podatkowe dokonując rozliczenia dokonanej przez nią wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., nie zastosowały art. 24 ust. 5 u.k.s. w wyniku czego nie uwzględniły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowanie art. 24 ust. 5 u.k.s. i art. 62 § 1, art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s. Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s. jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. W myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa. W art. 24 ust. 2 u.k.s. wskazano na decyzję, o której mowa w art. 115 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jeżeli kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie postępowania kontrolnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji słusznie uznały, że w rozpoznawanej sprawie przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. nie ma zastosowania. Zatem w odniesieniu do postanowień organów podatkowych wydanych w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez spółkę wpłaty z 30 października 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 u.k.s. nie może być skutecznie podniesiony. Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że przypadek określony w art. 24 ust. 5 u.k.s. stanowi wyjątek od reguły naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i nie może być traktowany rozszerzająco. Wprowadzenie tej regulacji miało z pewnością na celu zdyscyplinowanie organu prowadzącego postępowanie kontrolne przed jego nadmiernym wydłużeniem. Innym celem tego przepisu jest ochrona kontrolowanych podmiotów przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania kontrolnego. Jednak korzystnych skutków tej regulacji nie można rozciągać na sytuacje, w których w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy nie było prowadzone postępowanie kontrolne i nie była wydana decyzja w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Z akt niniejszej sprawy wynika, że w dniu 14 czerwca 2011 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw oraz prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2008 r. zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 28 czerwca 2012 r., która niewątpliwie została wydana po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jednak zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. nie wynika z decyzji podatkowej lecz ze złożonej przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 za ten okres. Skoro zakresem postępowania kontrolnego i kończącej je decyzji z 28 czerwca 2012 r. nie był objęty podatek od towarów i usług za listopad 2008 r., to organy podatkowe nie mogły na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. uwzględnić przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za listopad 2008 r. Przewidziana w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę nie dotyczy sytuacji, w której w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, nie było prowadzone postępowanie kontrolne ani nie została wydana decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 powołanej ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony przez skarżącą spółkę sposób rozumienia art. 24 ust. 5 u.k.s. nie może być zaakceptowany, gdyż jest sprzeczny z literalnym brzmieniem tego przepisu oraz z jego celem. Zaakceptowanie stanowiska spółki prowadziłoby do sytuacji, w której ochroną przed naliczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, która nie wynika z decyzji podatkowej, byłby objęty podatnik w żaden sposób do tego nieuprawniony. Akceptacja dla tego stanowiska rodziłaby kolejny problem praktyczny jakim jest określenie okresu, przez który podatnik mógłby z takiej ochrony korzystać, tj. czy rozciąga się ona na okres rozliczeniowy następujący bezpośrednio po okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem kontrolnym i decyzją podatkową, czy rozciąga się również na kolejne okresy rozliczeniowe. Na powyższą ocenę nie może mieć wpływu treść powołanego przez stronę skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 7 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 638/13. Wyrok ten zapadł bowiem w odmiennym stanie faktycznym, gdyż dotyczył rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2008 r., który to okres rozliczeniowy – inaczej niż w niniejszej sprawie - był objęty postępowaniem kontrolnym, zakończonym wydaniem decyzji. Wobec wykazanej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 P.p.s.a.