I SA/Ol 395/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 lipca 2013r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca czerwca i lipca 2006r. II. określa, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.117 (pięć tysięcy, sto siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie określenia I.S. w podatku od towarów i usług: zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec i październik 2006 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: październik i listopad 2005 r., styczeń, luty, marzec i grudzień 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r., oraz styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. Jak wynika z akt podatkowych sprawy i uzasadnień zapadłych decyzji, I. S., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. w latach 2005 – 2006 realizował zadania inwestycyjne w zakresie budownictwa mieszkaniowego jak też budował inne obiekty. Organ Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania co do prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług dokonywanych w deklaracjach VAT-7 ustalił, że: W okresie od września 2005 r. do marca 2006 r. oraz od czerwca 2006 r. do października 2006 r. podatnik ewidencjonował i rozliczał podatek naliczony od 73 zaliczek na zakup mieszkań na osiedlu B. w O. w terminach późniejszych, niż termin powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Ponadto w czerwcu i lipcu 2006 r. przyjął do rozliczenia 34 faktury wystawione przez 9 podmiotów, na łączną kwotę netto 1.067.440 zł i VAT 74.720,80 zł. dokumentujące roboty budowlane na budowie czterech budynków mieszkalnych przy ul. G. w O., które to faktury stwierdzały czynności faktycznie nie dokonane. Wynikiem tego było zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za te okresy w kwocie łącznej 74 721 zł.(35.416 i 39.305 ). W decyzji, liczącej 103 strony organ I instancji przedstawił przebieg postępowania dowodowego, oraz dowody, z których wywiódł powyższe wnioski. Na obszerny materiał dowodowy złożyły się: dokumentacja obrazująca wpływy na rachunki bankowe, związana z wpłatami nabywców mieszkań, zeznania 45 przyszłych nabywców – odnośnie do ustalenia nieprawidłowości w zakresie wykazywania obowiązku podatkowego związanego ze sprzedażą mieszkań, będących w budowie na osiedlu p.n. "B."; protokoły odbioru mieszkań i dokumenty dotyczące kosztów utrzymania przekazanych mieszkań, zeznania nabywców, dziennik budowy, zeznania 9 podwykonawców, których faktury zostały zakwestionowane oraz zeznania ich pracowników, zeznania właścicieli i przedstawicieli 10 firm - podwykonawców uczestniczących w budowie czterech budynków mieszkalnych przy ul G. w O., których faktury nie zostały zakwestionowane, dowody w postaci faktur, zeznania pracowników podatnika nadzorujących i koordynujących budowę, zeznania innych pracowników zatrudnionych u podatnika, zeznania inspektora nadzoru budowlanego, który stwierdził w dniu 15.05.2006r. spełnienie warunków do wydania pozwolenia na użytkowanie wszystkich czterech budynków w dniu 6.06.2006r. – odnośnie do zawyżenia podatku naliczonego w czerwcu i lipcu 2006r. W związku z ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, w kwotach innych niż zadeklarowane. W odwołaniu od decyzji podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego zarzucił organowi kontroli skarbowej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199a § 3, art. 210 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Podniósł także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 11, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT. W uzasadnieniu podał, że przyjmowane przez niego przy podpisywaniu umowy przedwstępnej kaucje nie miały charakteru zaliczek na poczet zakupu mieszkania i przedstawił polemiczną, w stosunku do stanowiska organu argumentację. Wskazał dalej, że głównym obszarem sporu między podatnikiem a organem jest kwestia faktur wystawionych przez firmy podwykonawcze w okresie czerwiec-lipiec 2006r. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu zawartym w decyzji, że prace budowlane w budynkach wielomieszkaniowych wykonywane są przez inwestora do czasu uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Z jego doświadczenia wynika, że jest odwrotnie. Zarzucił organowi nieuwzględnienie składanego dwukrotnie wniosku o powołanie biegłego z zakresu budownictwa. Przez bezzasadne oddalenie wniosku naruszono art.188 Ordynacji podatkowej. Następnie przytaczając treść przepisów art. 59a, art.55 i art.57 ustawy z dnia 7.07.1994r. Prawo budowlane ( Dz.U z 2010r. nr 243,poz.1623) wskazał na cel i funkcję oraz zakres obowiązkowej kontroli obiektu budowlanego przed wydaniem pozwolenia na użytkowanie. Wywiódł, że kontrola dotyczy wyłącznie zgodności z projektem pod kątem bezpieczeństwa konstrukcji budynku i ochrony p.poż. Poza jej zakresem pozostaje ocena estetyki budynku, wymagań klientów, poprawek wewnątrz lokali lub w częściach wspólnych typu klatki schodowe, piwnice etc. Wskazał, że z 214 lokali mieszkalnych i garaży przekazanych protokółami zdawczo- odbiorczymi po dniu 1 czerwca 2006r., aż 154 lokale przekazano w okresie czerwiec lipiec. Z natury rzeczy musiał to być okres intensywnych prac końcowych i poprawkowych. Oczywiście część nabywców na własną prośbę wcześniej otrzymywała klucze do lokali, gdyż zgodnie z powszechną praktyką na rynku budowlanym prace wykończeniowe duża część nabywców wykonuje we własnym zakresie. Następnie podatnik zarzucił organowi kontroli tendencyjny sposób przesłuchiwania świadków i wykorzystywanie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań dla potwierdzenia przyjętych tez. Podał przykłady z przesłuchań: T.P., W.S. (kierownika budowy), W.S. (inspektora PINB), przytaczając wypowiedzi świadków i wnioski organu. Dalej, na okoliczność pominięcia przez organ wypowiedzi świadków potwierdzających fakt wykonywania prac przy inwestycji na ul. G. po podpisaniu protokołu kontroli obowiązkowej, tj. w okresie czerwiec – lipiec oraz wstrzymywania przyjęcia przez inwestora prac budowlanych do czasu usunięcia wszystkich, dających się zauważyć usterek, odwołujący się przytoczył fragmenty zeznań: G.N., Z.D., E.K. (inspektora nadzoru inwestycyjnego), A. M. K. i M. G. (pracowników A.). Polemizując z oceną organu, że ze względu na brak protokołów odbioru robót i określenia zakresu robót zleconych firmom, których faktury zostały zakwestionowane, argumentacja, jakoby faktury wystawione w tym okresie dokumentowały usługi z innych okresów jest niewiarygodna, autor odwołania powołał się na wynikający z art.19 ust.13 pkt.2 lit d ustawy o VAT moment powstania obowiązku podatkowego, jako wyraz uwzględnienia przez ustawodawcę specyfiki robót budowlanych. Roboty wykonane w czerwcu, mogą być fakturowane, zgodnie z prawem, dopiero po 30 dniach czyli w lipcu, z kolei faktury wystawione w czerwcu mogą dokumentować usługi wykonane w maju. Jeśli natomiast usługa zawiera usterki, to nawet, jeśli została wykonana w styczniu, za moment jej wykonania należy uznać moment przyjęcia robót przez inwestora, od którego to momentu firma podwykonawcza ma 30 dni na wystawienie faktury. Wskazując na praktyczne problemy związane z określeniem momentu zakończenia robót budowlanych podatnik podał, że może być również tak, że strony w umowie przewidziały inny moment zakończenia robót (niż protokół zdawczo -odbiorczy), wówczas brak jest przesłanek, by dla potrzeb np. podatku od towarów i usług jako moment wykonania usługi traktować inny moment niż ten, który strony przyjęły w umowie. Zdaniem podatnika rzeczą zupełnie sprzeczną z realiami rządzącymi rynkiem usług budowlanych jest założenie, że po podpisaniu protokółu kontroli obowiązkowej inwestor nie wykonuje na obiekcie budowlanym żadnych prac budowlanych. Brak natomiast protokółów odbioru robót nie może przesądzać o braku wykonania robót budowlanych, gdyż ani prawo budowlane, ani kodeks cywilny ani tym bardziej prawo podatkowe nie nakładają obowiązku sporządzania takich protokołów. Kwestionując zasadność powoływania przez organ argumentu braku odbioru robót jako przemawiającego za tym, że faktury nie dokumentują faktycznych czynności, jako rażąco dowolnego, podatnik zarzucił też organowi przyjęcie, że twierdził, iż faktury dokumentują wyłącznie prace usterkowe. Podniósł też, wskazując na inną wypowiedź organu, że dla każdego oczywistym jest, nie wymagającym dowodu, że w pracach budowlanych występuje zasada wstrzymywania płatności do czasu usunięcia usterek. Dalej wyjaśnił, że pojęcie "wstrzymywania płatności" odnosiło się do sytuacji sprzed wystawienia faktury VAT, a nie po wystawieniu takiej faktury, kiedy kierownictwo A. odebrało zamówione roboty budowlane. Wskazał, że organ I instancji nie uwzględnił w swojej argumentacji stałej, ciągłej współpracy pomiędzy firmami podwykonawczymi a firmą A.. Ta współpraca trwała wiele lat. Firmy podwykonawcze, których faktury zakwestionowano, wykonywały prace budowlane na wielu budowach prowadzonych przez A.. Często inwestycje prowadzone były równolegle. W okresie czerwiec- lipiec 2006r. zakończenie prac na budowie przy ul G. zbiegło się z rozpoczęciem prac dla Spółdzielni C. i na osiedlu B. a także z budową basenu w S. Organ stwierdził przypadki, gdy w trakcie kończenia prac przy ul. G. pracownicy podwykonawców pracowali także na innych budowach. Nie można jednak w takim wypadku mówić o fikcyjności faktur. Nawet gdyby dany wykonawca omyłkowo wpisał na fakturze inne miejsce wykonywania robót niż rzeczywiste, to taki fakt nie mógłby przesądzać o uznaniu faktury za spełniającą dyspozycję normy zawartej w art. 88 ust.3a pkt.4 lit.a) ustawy o VAT. Odwołujący się zarzucił następnie organowi I instancji naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie prawomocnych wyroków sądów powszechnych, zapadłych w sprawach bezpośrednio związanych ze stanem faktycznym , będącym podstawą postępowania podatkowego. Powołując się na treść art. 365 § 1 kpc podatnik wywiódł, że organ podatkowy nie może dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych niż przyjęte w prawomocnym wyroku. Wskazał na wyroki: Sądu Rejonowego V Wydział Gospodarczy z dnia 16.12.2009r. sygn. akt. "[...]", Sądu Rejonowego w S. Wydział Cywilny z dnia 13. 01. 2010r. sygn. akt "[...]" i Sądu Okręgowego z dnia 20.09.2010r. sygn. akt "[...]" podając, że sądy powszechne orzekły jednoznacznie, że strony łączył stosunek prawny- ustna umowa o roboty budowlane, oraz, ze kwoty wynikające z kwestionowanych przez organ I instancji faktur są kwotami należnymi, gdyż usługi zostały wykonane. Powyższe dowodzi, że brak jest również podstaw do kwestionowania faktur wystawionych przez inne firmy podwykonawcze. Podatnik podniósł, że najważniejszym dowodem na wykonanie usług przez firmy podwykonawcze są same wzniesione budynki wraz z zagospodarowaniem terenu. Organ nie analizował możliwości wykonywania tak rozległych inwestycji bez pomocy firm podwykonawczych. W 2006r. firma A. wykonywała oprócz osiedla przy ul. G. w O. m. in: basen w S., pawilon handlowy D. w I., budynek mieszkalny w S., hotel E. w S., budynki na osiedlu B. i dla Spółdzielni C. w O. Organ I instancji naruszył też w sposób istotny art.199a § 3 Ordynacji podatkowej, oddalając wniosek strony zawarty w piśmie z dnia 14.09.2009r. o zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego między firmą podatnika a firmami podwykonawców. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji dokonał analizy okoliczności wnoszenia 73 wpłat gotówki dokonanych przez nabywców lokali, które były w różny sposób określane przez wnoszące je osoby jako "opłata rezerwacyjna", "zadatek na rezerwację", "zaliczka", "zaliczka na poczet mieszkania", kaucja gwarancyjna". Zaznaczył przy tym, że kwestią zasadniczą dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego od tych wpłat, było rozstrzygnięcie, czy wpłaty w opisanych w decyzji bezspornych okolicznościach były zaliczkami na poczet zakupu mieszkania, podlegającymi opodatkowaniu czy też kaucjami, których przyjęcie na gruncie ustawy o VAT nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Zauważył, że chociaż między firmą skarżącego, a klientami nie było pisemnych umów określających przedmiot umowy oraz prawa i obowiązki stron w związku z wpłatami, nie oznaczało to jednak, że wpłaty te dokonywane były bez przyczyny. Zdaniem organu odwoławczego ustne umowy z wpłacającymi, były umowami nienazwanymi, na podstawie których osoby zamierzające kupić mieszkanie, wpłacały 5% wartości mieszkań, co zgodnie z publicznie ogłaszanymi ofertami sprzedaży miało uprawniać je do upustów cenowych na metrze mieszkania. Organ stwierdził, że świadczenia dokonywane przez klientów nie miały charakteru kaucji gwarancyjnej, lecz stanowiły wpłaty na poczet ceny. Nie ustalono zasad korzystania z kaucji (nie określono roszczeń związanych z kaucją), która albo była zaliczana na poczet ceny (gdy doszło do zakupu mieszkania), albo była zwracana (gdy do zakupu nie doszło). Zatem żadna ze stron umowy faktycznie nie traktowała wpłaconych środków jako kaucji. Dokonywane wpłaty były od samego początku traktowane jako należności na poczet ceny. Zdaniem organu odwoławczego wpłaty były związane z nabyciem konkretnych mieszkań na osiedlu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wpłaty dokonywane przez przyszłych nabywców mieszkań należało traktować od momentu ich uiszczenia, nie jako kaucję gwarantującą zawarcie umowy przedwstępnej, lecz jako należności wpłacone na poczet umowy sprzedaży, mające charakter zaliczek bądź przedpłat. Dotyczyło to także kwot wpłacanych w 2006 r. Były one wprawdzie zwracane po podpisaniu umów przedwstępnych, ale następnie ponownie wpłacane na rachunek firmy skarżącego, ponieważ operacja ta wiązała się wyłącznie z postawionym przez bank wymogiem pobierania pieniędzy od klientów wyłącznie na rachunek bankowy. Nie zmieniało to jednak charakteru dokonanych wpłat oraz celu tego działania, jakim było dokonanie części wpłaty ceny mieszkania. Odnosząc się natomiast do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tzw. "pustych" faktur organ odwoławczy stwierdził, że faktury te nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ zwrócił uwagę, że pomimo dużej wartości prac budowlanych wykonanych przez poszczególnych podwykonawców - wartość ta mieściła się zazwyczaj w przedziale 140-160 tys. zł (jeden podwykonawca wykonał pracę o wartości 90.950 zł, a inny o wartości 20.265 zł), żaden z podwykonawców nie zawarł ze stroną umowy pisemnej. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że biorąc pod uwagę wartość wykonanych przez podwykonawców prac oraz relatywnie krótki okres pomiędzy ich zakończeniem, a wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie, zadziwiająca była niepamięć wszystkich podwykonawców strony, dotycząca okoliczności związanych z ich realizacją. Skarżący wyjaśnił jedynie, że współpracujący z nim wykonawcy wykonywali różne prace ogólnobudowlane. Kontrahenci strony pamiętali natomiast, że wykonywali różne roboty związane z wykończeniem budynków lub lokali w budynkach przy ul. G. w O. Nie pamiętali jednak jakie konkretnie prace wykonali, w jakim rozmiarze, w jakim terminie prace zostały wykonane i odebrane, jakiego konkretnie obiektu lub jego części dotyczyły, ilu pracowników z ich firm i w jakim okresie pracowało na tej budowie. Pomimo, że na jednej budowie, w tym samym czasie, w podobnym zakresie, wykonywało prace 9 różnych podmiotów gospodarczych i z zeznań ich właścicieli wynikało, że firmy te mogły wykonywać w tych samych budynkach, takie same rodzaje prac (tynkowanie, szpachlowanie, malowanie, układanie posadzek, itd.), ich właściciele nie prowadzili żadnej dokumentacji, na podstawie której można było ustalić odpowiedzialność poszczególnych podmiotów za jakość świadczonych usług. Stosownej dokumentacji nie prowadził również inwestor, ani zatrudniani przez niego kierownicy budowy. Jako kolejny dowód fikcyjności spornych faktur organ odwoławczy wskazał zeznania nabywców mieszkań. Zdaniem organu, zeznania tych właśnie świadków były najbardziej wiarygodne. Osoby te w okresie, w którym składały zeznania, nie były powiązane ze stroną w jakikolwiek sposób, a ich zeznania nie miały żadnego wpływu na ich osobiste położenie. W swoich zeznaniach świadkowie nie stwierdzili, że inwestor w okresie, za który mogłyby być wystawione sporne faktury, dokonywał naprawy usterek w lokalach. Niektórzy, nieliczni jednak świadkowie zauważyli prace budowlane w częściach wspólnych obiektów. Jednakże, nawet w tym wypadku, świadkowie ci nie mieli pewności co do terminu wykonania tych prac, ani nie wiedzieli nic na temat podmiotu, który te prace faktycznie wykonał. Nieliczne zauważone przez nich prace, w opinii organu odwoławczego, nie uzasadniały wystawienia za ten okres faktur na łączną kwotę 1.142.160 zł brutto. Zeznania nabywców mieszkań, odnośnie poprawek, usterek w lokalach i wykończenia części wspólnych budynków, przeczyły więc w sposób oczywisty pozostałym dowodom (pisemnym wyjaśnieniom strony, zeznaniom jej pracowników: W. S., M. O., E. K. i podwykonawców, którzy wystawili faktury). W tej sytuacji organ odwoławczy dał wiarę zeznaniom nabywców mieszkań - świadków niepowiązanych ze stroną. Organ wziął również pod uwagę zapisy w dziennikach budowy o zakończeniu prac budowlanych w dniach 16 lutego 2006r. (trzy budynki) i 15 maja 2006r. (jeden budynek) oraz pisma kierowane przez przedsiębiorstwo podatnika do nabywców mieszkań o zakończeniu całej inwestycji noszące datę 15 maja 2006r. W ponad pół roku zaniechało wystawienia 34 faktur na niebagatelną kwotę 1.142.160 zł, nie żądając przy tym sporządzenia protokołu usterek. Organ odwoławczy nie dopatrzył się, wbrew zarzutom odwołania, nieprawidłowości w sposobie przesłuchania świadków ani też zmanipulowania materiału dowodowego, poprzez cytowanie w zaskarżonej decyzji wyrwanych z kontekstu jego fragmentów. W kwestii niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem, a podwykonawcami oraz nieuwzględnienia wyroku sądu powszechnego zapadłego w sprawie bezpośrednio związanej ze stanem faktycznym (o sygn. "[...]" oraz "[...]") organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy był w stanie zgromadzić i zgromadził obszerny materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości bez udziału sądu powszechnego. Powołane przez stronę wyroki były tylko jednym z dowodów w sprawie i organ podatkowy miał prawo oceniać ich przydatność do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Postępowania sądowe, których efektem były powołane wyroki zostały przeprowadzone z inicjatywy podatnika na potrzeby postępowania podatkowego. Wydając orzeczenia Sądy nie miały oparcia w materiale dowodowym innym niż twierdzenia strony i jej kontrahentów. Sąd nie badał innego materiału dowodowego. Postawa I. S. w toku postępowania cywilnego była taka, że mimo żądania zasądzenia kwot od swoich kontrahentów wycofał się ze swoich roszczeń, stwierdzając, że usługi budowlane zostały faktycznie wykonane. Sądy związane jego oświadczeniem uznały powództwo za nieuzasadnione. W tym kontekście powoływane wyroki nie stanowią dowodu na okoliczność zgodności zakwestionowanych faktur ze stanem faktycznym sprawy , gdyż stan ten nie był przez sądy badany. W odniesieniu do zarzutu niepowołania biegłego z zakresu budownictwa, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestionowano wykonanie przez podwykonawców usług wymienionych na spornych fakturach, nigdy zaś nie kwestionowano faktu korzystania przez stronę przy realizacji inwestycji przy ul. G. z usług firm podwykonawczych. Zważywszy, w szczególności na możliwości kadrowe i szeroki zakres inwestycji prowadzonych przez stronę, była to okoliczność bezsporna. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ kontroli skarbowej zasady neutralności podatku VAT, wynikającej z uregulowań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE i naruszenia art.86 ust.1 oraz art.5 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że zasada neutralności nie może być wykorzystywana w celu uzyskania korzyści podatkowych poprzez działania nie mające związku z normalnymi działaniami gospodarczymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I. S., działając przez doradcę podatkowego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej pozbawienia prawa do odliczeń podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez firmy podwykonawcze w okresie czerwiec-lipiec 2006r. oraz zasadzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenia: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 197 § 1, art. 199a § 3 i art. 210 § 1 pkt. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) mające wpływ na wynik sprawy, oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. W uzasadnieniu skargi częściowo powielił argumentację z odwołania od decyzji organu I instancji oraz przedstawił polemikę ze stanowiskiem organu odwoławczego. Zdaniem skarżącego niedopuszczalne jest formułowanie przez organ odwoławczy zarzutu mało prawdopodobnej sytuacji nie zawierania pisemnych umów na roboty budowlane przy jednoczesnym niezakwestionowaniu okoliczności, że: firmy podwykonawcze, których faktury zakwestionowano są stałymi oraz sprawdzonymi kontrahentami skarżącego od wielu lat; większość tych firm współpracuje wyłącznie ze skarżącym, nie wykonując usług na rzecz innych kontrahentów, znają zatem specyfikę firmy i współpracy ze skarżącym przy realizacji zlecanych robót dotyczących wyłącznie dużych inwestycji budowlanych; wskutek dobrej, wieloletniej współpracy nigdy nie dochodziło między firmami podwykonawczymi a skarżącym do jakichkolwiek sporów sądowych co do zakresu , jakości czy terminowości wykonywanych prac budowlanych, wszelkie uwagi i zastrzeżenia były realizowane na bieżąco; firmy podwykonawcze zostały poddane gruntownemu sprawdzeniu pod kątem rzetelności wywiązywania się z obowiązków podatkowych i żadnych uchybień za lata 2005-2006 organ skarbowy tym firmom nie zarzucił, w całości zapłacone zostały również podatki, wynikające z zakwestionowanych faktur, nie może więc być mowy o jakichkolwiek próbach uzyskania rzekomych korzyści podatkowych lub powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie prawa. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie odniósł się rzeczowo do materiału dowodowego sprawy formułując pogląd o zadziwiającej niepamięci wykonawców co do rodzaju, zakresu i terminów wykonanych prac. Przy tak szeroko zakrojonych inwestycjach trudno jest po kilku latach o odtworzenie wszystkich szczegółów prowadzonych robót budowlanych, żądanych przez organ skarbowy. Podkreślił, że organ nigdy nie zarzucił fikcyjności faktur wystawionych w tym samym roku podatkowym na innych budowach przez tych samych podwykonawców. Podważył wyłącznie faktury za okres czerwiec- lipiec tylko dlatego, że wcześniej nastąpił techniczny odbiór budynków i wydanie pozwolenia na użytkowanie. Ponownie nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji podtrzymanym przez organ odwoławczy, że zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym prace budowlane w budynkach wielomieszkaniowych wykonywane są przez inwestora do czasu uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Z jego doświadczenia wynika, że jest odwrotnie. Zarzucił nieuwzględnienie składanego dwukrotnie wniosku o powołanie biegłego z zakresu budownictwa. Przez bezzasadne oddalenie wniosku naruszono art.188 Ordynacji podatkowej. Następnie przytaczając treść przepisów art. 59a, art.55 i art.57 ustawy z dnia 7.07.1994r. Prawo budowlane ( Dz.U z 2010r. nr.243,poz.1623) wskazał na cel i funkcję oraz zakres obowiązkowej kontroli obiektu budowlanego przed wydaniem pozwolenia na użytkowanie. Wywiódł, że kontrola dotyczy wyłącznie zgodności z projektem pod kątem bezpieczeństwa konstrukcji budynku i ochrony p.poż. Poza jej zakresem pozostaje ocena estetyki budynku, wymagań klientów, poprawek wewnątrz lokali lub w częściach wspólnych typu klatki schodowe, piwnice etc. Wskazał, że z 214 lokali mieszkalnych i garaży przekazanych protokółami zdawczo- odbiorczymi po dniu 1 czerwca 2006r., aż 154 lokale przekazano w okresie czerwiec lipiec. Wyraził pogląd, że nie ma tu znaczenia fakt, że część nabywców na własną prośbę wcześniej otrzymywała klucze do lokali, gdyż zgodnie z powszechną praktyką na rynku budowlanym prace wykończeniowe duża część nabywców wykonuje we własnym zakresie, co nie hamuje zgłaszania przez nich reklamacji związanych nawet z drobnymi usterkami. Skarżący ponownie zarzucił organowi kontroli tendencyjny sposób przesłuchiwania świadków i wykorzystywanie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań dla potwierdzenia przyjętych tez. Jako klasyczny podał przykład z przesłuchania W.S. (kierownika budowy) przeprowadzonego w dniu 27.04.2009r. na okoliczność prawdziwości zapisów w dzienniku budowy o zakończeniu prac, co organ wykorzystał na potwierdzenie fikcyjności faktur. Wskazał, że przy ponownym przesłuchaniu świadek jednoznacznie wyjaśnił, że w dzienniku budowy zapisuje się prace związane z wykonaniem budynku pod względem technicznym. Do tego uzupełnienia zeznań organ nie odniósł się w decyzji, co nosi cechy kształtowania stanu faktycznego przez organ I instancji, wbrew zasadzie prawdy obiektywnej. Podobny sposób zadawania pytań i późniejszej manipulacji materiałem dowodowym, zdaniem skarżącego, zastosowano wobec zeznań W. S. ( inspektora PINB) Dalej, na okoliczność pominięcia przez organ wypowiedzi świadków potwierdzających fakt wykonywania prac przy inwestycji na ul. G. po podpisaniu protokołu kontroli obowiązkowej, tj. w okresie czerwiec – lipiec oraz wstrzymywania przyjęcia przez inwestora prac budowlanych do czasu usunięcia wszystkich, dających się zauważyć usterek, skarżący przytoczył fragmenty zeznań: G. N., Z. D., E. K. (inspektora nadzoru inwestycyjnego), A. M. K. i M. G. ( pracowników A.). Zdaniem skarżącego rozumowanie organu jest sprzeczne ze specyfiką robót budowlanych, która znalazła swój wyraz w szczególnym (30-to dniowym od dnia wykonania usługi) momencie powstania obowiązku podatkowego - art.19 ust.13 pkt.2 lit. d ustawy o VAT. Roboty wykonane w czerwcu, mogą być fakturowane, zgodnie z prawem, dopiero po 30 dniach czyli w lipcu, z kolei faktury wystawione w czerwcu mogą dokumentować usługi wykonane w maju. Jeśli natomiast usługa zawiera usterki, to nawet, jeśli została wykonana w styczniu, za moment jej wykonania należy uznać moment przyjęcia robót przez inwestora, od którego to momentu firma podwykonawcza ma 30 dni na wystawienie faktury. Wskazując na praktyczne problemy związane z określeniem momentu zakończenia robót budowlanych skarżący podał, że może być również tak, że strony w umowie przewidziały inny moment zakończenia robót (niż protokół zdawczo -odbiorczy), wówczas brak jest przesłanek, by dla potrzeb np. podatku od towarów i usług jako moment wykonania usługi traktować inny moment niż ten, który strony przyjęły w umowie. W ocenie skarżącego rzeczą zupełnie sprzeczną z realiami rządzącymi rynkiem usług budowlanych jest założenie, że po podpisaniu protokółu kontroli obowiązkowej inwestor nie wykonuje na obiekcie budowlanym żadnych prac budowlanych. Skarżący podkreślił, że konkluzja zawarta na str.10 zaskarżonej decyzji, o nieprawdopodobieństwie sytuacji, w której 9 podwykonawców wstrzymywało się przez ponad pół roku z wystawieniem 34 faktur na niebagatelną kwotę 1.142.160 zł., jest sprzeczna ze stanem faktycznym. Podwykonawcy wystawiali faktury przez ten okres, a tylko strona skarżąca twierdziła i twierdzi nadal, że faktury za okres czerwiec-lipiec 2006r. zawierały również prace wykonane wcześniej, ale nie odebrane przez służby nadzoru inwestorskiego do czasu usunięcia wszelkich usterek i niezgodności z zamówionym zakresem robót. Zarzut organu nie uwzględnia zupełnie faktu wieloletniej współpracy pomiędzy skarżącym a firmami podwykonawczymi, które w okresie czerwiec-lipiec 2006r. wykonywały również prace na innych inwestycjach prowadzonych przez skarżącego, co powodowało, że na inwestycji kończonej przy ul G. nie pracowali wszyscy pracownicy podwykonawców a jedynie te osoby, które dokonywały czasem kosmetycznych poprawek, aby służby nadzoru dokonały odbioru robót, po którym możliwe stało się wystawienie faktury końcowej. Oczywistym jest, że przy stałej współpracy, trwającej wiele lat oraz w wypadku, gdy firma A. była niekiedy jedynym zleceniodawcą, podwykonawców musiała cechować daleko posunięta elastyczność w spełnianiu oczekiwań głównego, strategicznego kontrahenta. Organ stwierdził przypadki, gdy w trakcie kończenia prac przy ul. G. pracownicy podwykonawców pracowali także na innych budowach. Nie jednak w tym stanie faktycznym nic takiego, co uzasadniałoby wnioski o fikcyjności zafakturowanych robót budowlanych. Nawet gdyby dany wykonawca omyłkowo wpisał na fakturze inne miejsce wykonywania np. zamiast prace przy ul G. , prace przy Osiedlu B. lub na odwrót, to taki fakt nie mógłby przesądzać o uznaniu faktury za spełniającą dyspozycję normy zawartej w art. 88 ust.3a pkt.4 lit.a) ustawy o VAT. Skarżący zarzucił następnie organom obu instancji naruszenie art.120 oraz 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie prawomocnych wyroków sądów powszechnych, zapadłych w sprawach bezpośrednio związanych ze stanem faktycznym , będącym podstawą postępowania podatkowego. Powołując się na treść art. 365 § 1 kpc podatnik wywiódł, że organ podatkowy nie może dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych niż przyjęte w prawomocnym wyroku. Wskazał na wyroki: Sądu Rejonowego V Wydział Gospodarczy z dnia 16.12.2009r. sygn.akt. "[...]", Sądu Rejonowego w S. Wydział Cywilny z dnia 13. 01. 2010r.sygn.akt."[...]" i Sądu Okręgowego z dnia 20.09.2010r.sygn.akt. "[...]" podając, że sądy powszechne orzekły jednoznacznie, że strony łączył stosunek prawny- ustna umowa o roboty budowlane, oraz, ze kwoty wynikające z kwestionowanych przez organ I instancji faktur są kwotami należnymi, gdyż usługi zostały wykonane. Powyższe dowodzi, że brak jest również podstaw do kwestionowania faktur wystawionych przez pozostałe firmy podwykonawcze. Podatnik podniósł, że najważniejszym dowodem na wykonanie usług przez firmy podwykonawcze są same wzniesione budynki wraz z zagospodarowaniem terenu. Organ nie analizował możliwości wykonywania tak rozległych inwestycji bez pomocy firm podwykonawczych. W 2006r. firma A. wykonywała oprócz osiedla przy ul. G. w O. m. in. basen w S., pawilon handlowy D. w I., budynek mieszkalny w S. oraz fontanna przy Pasażu w S., budynki na osiedlu B. i dla Spółdzielni C. w O. Średnioroczne zatrudnienie pracowników budowlanych w firmie A. wynosiło w 2005r. 12 osób a w 2006r. 14 osób. Organ naruszył też w sposób istotny art.199a § 3 Ordynacji podatkowej, oddalając wniosek strony zawarty w piśmie z dnia 14.07.2009r. o zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego miedzy firmą podatnika a firmami podwykonawców. Zdaniem skarżącego naturalną konsekwencją naruszenia przepisów formalnych i błędnego ustalenia stanu faktycznego jest naruszenie art.86 ust.1 ustawy o VAT przez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczeń VAT z faktur wystawionych przez firmy podwykonawcze w okresie czerwiec – lipiec 2006r. Zasada neutralności podatku VAT została potwierdzona w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie podatku od wartości dodanej. Poza sporem pozostaje okoliczność uiszczenia podatku należnego VAT przez podwykonawców A.. W stosunku do podwykonawców dokonano czynności sprawdzających. W stosunku do niektórych wszczęto postępowania. Nikomu nie postawiono jakichkolwiek zarzutów w kwestii nieprawidłowości w rozliczeniach VAT i podatku dochodowego przy fakturowaniu usług na rzecz strony skarżącej, co powinno mieć wpływ na ocenę także tej sprawy. Na rozprawie w dniu 23.11.2011r. skarżący zarzucił dodatkowo przedawnienie zobowiązań za 2005 rok. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 548/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika, uznając za prawidłowe stanowisko organów w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 403/12, uchylił powyższy wyrok sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uwzględniając skargę kasacyjną skarżącego od wyroku WSA wskazał, że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są usprawiedliwione. Za uzasadniony uznał zarzut dotyczący dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że stanowisko sądu I instancji, iż samo wszczęcie postępowania w sprawie wystarczy do zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest niezgodne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 (opubl. OTK – A 2012/7/81). Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2005 r. przyjął, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 3 grudnia 2010 r. czyli z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. deklaracjach VAT – 7 za wrzesień i grudzień 2005 r. oraz od czerwca do października 2006 r., a przez to uszczuplenie podatku od towarów i usług za czerwiec i październik 2006 r. oraz uzyskania nienależnego zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy za wrzesień i grudzień 2005 r. oraz od czerwca do września 2006 r. tj. o czyn z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 76 § 2 w związku z art. 6 § 2 kks i innymi. W świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., które ma moc powszechnie obowiązującą, art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał WSA w Olsztynie do dokonania przy ponownej kontroli zaskarżonej decyzji analizy tego orzeczenia w części dotyczącej zobowiązań za miesiące 2005 r. w świetle przedstawionego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego i ustalenia, czy w tej części powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p. Sąd kasacyjny uznał, że na etapie postępowania przed tym sądem zarzut niezastosowania w sprawie art. 70 § 1 Op jest przedwczesny. Ocena jego zasadności wymaga bowiem dokonania ustaleń faktycznych związanych z okolicznościami dotyczącymi przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy ad personam. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 365 § 1 k.p.c.. Uznał za prawidłowe w zasadzie stanowisko WSA , że organy podatkowe w świetle art. 365 § 1 k.p.c. związane są wyłącznie treścią rozstrzygnięć zawartych w sentencjach prawomocnych orzeczeń sądów, a nie ustaleniami sądu, jakkolwiek zawierające pewne uproszczenie. Wskazał na wyrażane w piśmiennictwie stanowisko w kwestii powagi rzeczy osądzonej wynikającej z powyższego przepisu. Powagę rzeczy osądzonej ma tylko sentencja orzeczenia. Motywy i zawarte w nich ustalenia faktyczne nie są objęte powagą rzeczy osądzonej, chyba że z uwagi na niejasność sentencji stanowią jej konieczne uzasadnienie. Zdaniem NSA przy ocenie materiału dowodowego w postaci prawomocnych wyroków należy mieć na względzie, że swoistość mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia wyraża się w tym, iż obejmuje ona także inne sądy, w tym administracyjne i inne organy państwowe, w tym także organy podatkowe, które w zakresie swoich kompetencji muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Częściowo zasadny był zatem zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd I instancji przepisów art.141§ 4 w związku z art. 145 §1 pkt.1 p.p.s.a. w związku z art.365 § 1 k.p.c. w związku z art. 187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej, gdyż wywód Sądu pierwszej instancji zawarty na str. 16 uzasadnienia w zasadzie kwestionuje zasadność rozstrzygnięć zawartych w prawomocnych wyrokach sądu powszechnego, podważając zakres materiału dowodowego, którym dysponował sąd powszechny, a przede wszystkim ocenę tego materiału. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien natomiast odnieść się do sentencji orzeczeń sądu powszechnego, którymi organy podatkowe i ten Sąd były, zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c., związane i przeanalizować, czy z uwagi na treść sentencji moc wiążącą mogą mieć również niektóre elementy uzasadnienia. Za zasadne NSA uznał także te zarzuty procesowe, które dotyczą braku dokonania w zaskarżonym wyroku pogłębionej kontroli zastosowania w sprawie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego (naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p.). Dotyczy to przede wszystkim oceny zeznań świadków w dwóch podstawowych dla dokonania niezbędnych ustaleń kwestiach: występowania usterek na budowie przy ul. G. w O. oraz zwyczajowego wstrzymywania płatności za wykonane roboty budowlane do czasu usunięcia takich usterek. Jako co najmniej przedwczesne Sąd II instancji określił stanowisko WSA, który uznał za nienaruszające art. 191 O.p. stanowisko organów podatkowych, że okoliczność braku pisemnego udokumentowania zakwestionowanych prac budowlanych dotyczących usuwania usterek, a także zeznania kilku pracowników podwykonawców, którzy jednoznacznie zaprzeczyli wykonywaniu prac na tej budowie oraz zeznania nabywców mieszkań o braku przeprowadzania robót, które uzasadniałyby wystawienie zakwestionowanych faktur, dawały podstawę do odmówienia wiarygodności zeznaniom pracowników strony, w tym także kadrze inżyniersko-technicznej, wyjaśnieniom strony, jak również zeznaniom podwykonawców, co do tego, że roboty budowlane związane z usuwaniem usterek, zostały wykonane. NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji powinien jeszcze raz dokonać szczegółowej analizy zeznań świadków i odnieść się do oceny ich wiarygodności dokonanej przez organ. Argumenty podnoszone przez stronę skarżącą, co do liczby świadków – pracowników firm podwykonawców, którzy zaprzeczyli wykonywaniu zakwestionowanych robót w zestawieniu z liczbą zatrudnionych przez nich pracowników, a także, co do wiedzy na temat prowadzonej inwestycji posiadanej przez świadków – nabywców mieszkań wymagają ponownego rozważenia. Po drugie – powoływanie się na doświadczenie życiowe (s. 14) przy ocenie zachowań przedsiębiorców pracujących w branży budowlanej nie może być miernikiem do kontroli prawidłowego zastosowania art. 191 O.p., w szczególności przy dokonywaniu ustaleń na podstawie zeznań osób działających w tej dziedzinie. Konieczne jest również uwzględnienie istniejącej praktyki i zwyczajów, panujących w tej branży, w szczególności dotyczącej usuwania usterek po odbiorze technicznym budynku wielomieszkaniowego i wstrzymywania z tego powodu płatności za należne roboty budowlane. Ponadto oceniając sposób dokumentowania prac budowlanych pomiędzy kontrahentami nie można pomijać takich okoliczności jak charakter współpracy pomiędzy przedsiębiorcami (np. czy była długotrwała), wiarygodność strony i jej kontrahentów (czy cieszyli się określoną renomą na rynku usług budowlanych), odniesienie wartości zakwestionowanych faktur do całości obrotów i zakresu prowadzonych przez stronę i jej kontrahentów inwestycji itp. Dopiero wzięcie pod uwagę takich faktów pozwala na dokonanie oceny, czy zeznania świadków i wyjaśnienia strony, co do wykonania zakwestionowanych robót budowlanych po odbiorze technicznym budynku są niewiarygodne. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien także przeanalizować czy zakres zebranego materiału dowodowego był wystarczający do dokonania ustaleń i czy w świetle art. 188 O.p. była podstawa do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony dotyczącego powołania biegłego na okoliczność powszechności prowadzenia prac wykończeniowych i poprawkowych po oddaniu budynku wielomieszkaniowego. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.),zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd , któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze wskazaną przez NSA potrzebę rozważenia zarzutu przedawnienia zobowiązań za objęte decyzją miesiące 2005 roku Sąd przeprowadził w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a dowód z dokumentu urzędowego, przedłożonego na rozprawie przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej. Dokument ten to poświadczona za zgodność z oryginałem kserokopia Postanowienia z dnia 7 grudnia 2010r. sygn. akt "[...]" o przedstawieniu I.S. na podstawie art. 313 § 1 i 2 w związku z art. 113 § 1 kks zarzutów popełnienia czynu z art. 56 § 2 kks w zb. Z art.76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art.7 § 1 kks. Wymienione postanowienie ogłoszono podejrzanemu w dniu 27.12.2010r. W świetle powyższego nieuzasadniony okazał się zarzut przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za wrzesień, październik i listopad 2005r. z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań z dniem 27 grudnia 2010r., w którym to dniu postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Odnosząc się do zarzutów błędnej oceny dowodów z zeznań świadków, dokonanej przez organy obu instancji należy zauważyć, że materiał dowodowy sprawy jest bardzo obszerny i niezasadne jest zawężanie obrazu całości wyłącznie do tych zeznań. W tej sprawie Sąd jest związany stanowiskiem NSA co do konieczności dokonania szczegółowej analizy zeznań świadków i odniesienia się do oceny ich wiarygodności dokonanej przez organ. Sąd kasacyjny uznał bowiem podniesione w skardze kasacyjnej przez stronę skarżącą argumenty co do liczby świadków – pracowników firm podwykonawców, którzy zaprzeczyli wykonywaniu zakwestionowanych robót w zestawieniu z liczbą zatrudnionych przez nich pracowników, a także, co do wiedzy na temat prowadzonej inwestycji posiadanej przez świadków – nabywców mieszkań jako wymagających ponownego rozważenia. W postępowaniu kasacyjnym skarżący przedstawił bowiem wykaz osób, które zostały przesłuchane w toku postępowania podatkowego, z zeznań których, jego zdaniem, wynikać powinny inne wnioski, niż wywiedzione przez organy, na okoliczność braku prawidłowej kontroli przez sąd stosowania przez organy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że w skardze nie powołano się na zeznania pracowników podwykonawców, których faktury organy zakwestionowały, na okoliczność błędnych ustaleń w kwestii ich pracy na tej konkretnej budowie w czerwcu i lipcu a na zeznania G. N., Z. D., E. K. (inspektora nadzoru inwestycyjnego), A. M. K. i M. G. (pracowników A.), dla potwierdzenia, że po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynków były prowadzone w czerwcu i lipcu 2006r. prace poprawkowe i wykończeniowe, oraz, że powszechna jest praktyka wstrzymywania płatności do czasu usunięcia usterek. Odnosząc się do kwestii oceny zeznań pracowników podwykonawców i proporcji między ilością pracowników zatrudnionych, a tymi, którzy nie potwierdzili pracy na omawianej budowie Sąd stwierdza, że trudno jest na podstawie akt podatkowych stwierdzić, ilu tak naprawdę pracowników firm podwykonawczych uczestniczyło w budowie budynków mieszkalnych przy ul. G.. Podawane podczas postępowania sprawdzającego (t. 1,2,3 akt) przez podwykonawców, których faktury zostały zakwestionowane, znaczne liczby pracowników przez nich zatrudnionych okazały się niższe, gdy organ kontroli skarbowej zażądał wskazania pracowników zatrudnionych w czerwcu i lipcu. Np. T. P. oświadczył, że zatrudniał 20 pracowników, natomiast na żądanie organu podał dane 7 osób; E. P. oświadczyła, że zatrudniała 20 pracowników, natomiast na żądanie organu podała dane 6 osób. K. J. oświadczył, ze zatrudniał 15-16 osób, później podał że 18-tu, od stycznia do lipca 2006- 11- tu. Podobnie rzecz się miała z innymi podwykonawcami. Jak wynika z akt i uzasadnienia decyzji organu I instancji w toku postępowania przesłuchano 49 pracowników zatrudnionych przez podwykonawców, których faktury zakwestionowano. Z analizy zeznań wynika, że 13-tu pracowników zaprzeczyło pracy na budowie przy ul. G.. Pozostali podawali okresy, w których wykonywali prace na tej budowie. Przykładowo: spośród 8 pracowników, którzy według informacji podanej przez L. D. mogli wykonywać prace w czerwcu i lipcu na omawianej budowie, przesłuchano sześciu: czterej zeznali, że nigdy tam nie pracowali, jeden pracownik wyjaśnił, że pracował na wiosnę przy urządzaniu zieleni, a jeden, że na tej budowie był raz, stawiał ścianę rozdzielającą dwa mieszkania. W tym miejscu Sąd wskazuje, że co do zasady, nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, zatem szczegółowa analiza tych zeznań pozostawiona być musi organowi podatkowemu. Wobec tego, że ocena dowodów w zaskarżonej decyzji została wyrażona w sposób ogólny i bez odniesienia się do konkretnych zeznań świadków, to doszło do naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ powinien dokonać analizy zeznań wszystkich pracowników pod kątem oceny, czy okres ich pracy na budowie przy ul. G., biorąc pod uwagę wskazane przez świadków rodzaje wykonywanych zadań, w kontekście etapów budowy, uzasadniałyby przyjęcie, że zakwestionowane faktury mogą dotyczyć robót wykonywanych przez tych pracowników. Oczywiście organ odwoławczy nie musi w decyzji przytaczać zeznań poszczególnych świadków, ale jest zobowiązany w uzasadnieniu syntetycznie przedstawić wyniki analizy i wnioski z niej wypływające. Nieuzasadnione było w ocenie Sądu odmówienie wiarygodności zeznaniom niektórym świadków tylko z tego powodu, że byli (są) pracownikami skarżącego. Z wyjaśnień pracownika firmy A. A.M. K. (k. 5079-5074), który zajmował się koordynacją prac na budowie wynika, jakimi etapami przebiega proces budowy budynku: najpierw stawiane są ściany konstrukcyjne, później ściany działowe, instalacje elektryczne, tynki, instalacje sanitarne, posadzki. Powyższe wyjaśnienia mogą być pomocne przy ocenie zeznań pracowników firm podwykonawczych np. jeżeli ktoś twierdzi, że murował ściany, a nie podaje okresu przebywania na budowie to wiadomym jest, iż nie mógł pracować w okresie czerwiec-lipiec 2006r. Nie można też w takim wypadku przyjmować, że inwestor (wykonawca) wstrzymał płatność za etap stanu surowego budynków do czasu ostatecznego zakończenia budowy (zwłaszcza że nie znajduje to potwierdzenia w dokumentach – fakturach wystawianych przez podwykonawców). W ocenie Sądu, o ile nie można przyjąć kategorycznych twierdzeń organów, że po dniu oddania budynków mieszkalnych do użytku żadne prace nie mogą być już wykonywane, to na pewno słuszne jest przyjęcie, że zakres prac nie mógł być szeroki a ograniczony do prac kosmetycznych i poprawkowych. Wynika to też z zeznań świadków. Miarodajne w tym zakresie, zdaniem Sądu są zeznania M. K., w kontekście zeznań innych osób i dokumentacji sprawy. Zupełnie prawdopodobne jest, że w okresie czerwiec- lipiec przebywało na budowie ok. 20 pracowników, przy czym świadek zeznał, że poprawki polbruku wykonywała firma, która go kładła, pracownicy firmy A. wykonywali plac zabaw, dojścia do placu zabaw, ogrodzenia. Także, według świadka, pracownicy firmy wykonywali nasadzenia zieleni. Powyższe prowadzi do konkluzji, że nie można generalnie przyjmować, że prace nie były wykonywane, a ocena w tym zakresie kto, kiedy i jakie prace wykonywał powinna być dokonana po indywidualnej analizie, w odniesieniu do każdego podwykonawcy i jego pracowników. Odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej rozmiarów działalności skarżącego Sąd stwierdza, że nie ulega wątpliwości w sprawie, iż zakres działalności inwestycyjno- budowlanej był bardzo szeroki. Jednocześnie były prowadzone budowy wielu budynków mieszkalnych jak i innych obiektów. W związku z tym precyzyjne rozliczanie poszczególnych budów, w tym "przypisywanie" faktur wystawianych przez podwykonawców do konkretnej budowy ma, wbrew poglądom skarżącego, istotne znaczenie podatkowe, w tym w podatku VAT, z uwagi na różne stawki podatku należnego. Zasadnicze znaczenie ma więc to, czy pracownicy danego podwykonawcy w czerwcu czy lipcu pracowali przy kończeniu robót i usuwaniu usterek w kompleksie budynków mieszkaniowych, czy np. przy budowie basenu, bądź centrum usługowo- handlowego. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy w budowie 4 budynków przy ul. G. w O. uczestniczyło łącznie 19 firm podwykonawczych, czyli 10 takich, których faktury nie były kwestionowane, jako nie potwierdzające faktycznych czynności. Na podstawie tego materiału można stwierdzić, że cechą charakterystyczną współpracy skarżącego z podwykonawcami, będącymi osobami fizycznymi jest to, że nie były zawierane pisemne umowy na wykonanie robót budowlanych ani nie sporządzano pisemnych protokołów odbioru (inaczej w stosunkach ze sp. z o.o.) Jednak z faktur jak i zeznań podwykonawców, których faktury nie zostały zakwestionowane wynika, że były dokonywane "obmiary robót" i ich akceptacja bądź wskazanie konieczności poprawek. Wystawiane faktury mają inną formę i treść niż te zakwestionowane. Wynika z nich konkretnie, jakie roboty, kiedy i w jakim zakresie zostały wykonane. Współpraca skarżącego z podwykonawcami, których faktury zakwestionowano, w świetle ich zeznań jak i ich pracowników układała się na innych zasadach. Z dokumentacji zebranej w postępowaniu sprawdzającym (t.1,2,3) wynika, że regularnie były wystawianie przez każdego z nich dwa lub trzy razy w miesiącu faktury opiewające na kwoty z tytułu robót ogólnobudowlanych, bez jakiegokolwiek wskazania rodzaju i zakresu robót, jak też bez wskazania, że są to faktury zaliczkowe na poczet końcowego rozliczenia całości zadania. Pracownicy byli "wysyłani" na budowy do pracy pod nadzorem i kierunkiem kadry nadzoru budowlanego z firmy A., i, w zależności od potrzeb kierowani na różne budowy bez jakiejkolwiek wiedzy pracodawców (zeznania T. P., L. D., K.J.). Za wyjątek od tej zasady należy uznać sytuację, w której sam pracodawca uczestniczył w budowie, co dotyczy w szczególności np. Z.K., który pełnił funkcje kierownika, nie tylko własnych pracowników (zeznania niektórych pracowników). Zauważyć przy tym należy, że ci pracodawcy nie ponosili kosztów chociażby ubrań roboczych czy narzędzi pracy ( w składanych deklaracjach VAT nie wykazywali, albo wykazywali znikome kwoty podatku naliczonego). W istocie zatem rodzą się wątpliwości, czy osoby, których działalność polega na formalnym zatrudnieniu pracowników budowlanych celem wysyłania ich do pracy u innego przedsiębiorcy i pod jego kierunkiem świadczą usługi budowlane czy też inne usługi. Istotą usługi budowlanej jest wykonanie, montaż, remont lub rozbiórka obiektu budowlanego lub jego części. Wykonawcą jest zatem każdy podmiot, który jakąś część obiektu budowlanego wytworzył, zmontował, wyremontował czy rozebrał. Z definicji podatnika VAT wynika, że za usługodawcę w zakresie usług budowlanych można uznać tego, kto samodzielnie i na własny rachunek wykonuje jakąś część obiektu budowlanego i ponosi odpowiedzialność za rezultat tej działalności. Z powyższego stanowiska Sądu organy oczywiście nie mogą wyprowadzać dalej idących wniosków niż dotychczasowe tj. nie kwestionowania faktu, że samo zatrudnienie pracowników budowlanych oznacza, że podmiot zatrudniający jest przedsiębiorcą budowlanym. Zatem będą zobowiązane, stosownie do wskazania zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przeanalizować charakter współpracy pomiędzy przedsiębiorcami (np. czy była długotrwała), ocenić wiarygodność strony i jej kontrahentów (czy cieszyli się określoną renomą na rynku usług budowlanych), odnieść wartość zakwestionowanych faktur do całości obrotów i zakresu prowadzonych przez stronę i jej kontrahentów inwestycji, dla oceny, czy faktury te potwierdzają wykonanie robót budowlanych na omawianym obiekcie w czerwcu i lipcu 2006r. w takich rozmiarach, jaki wynika z wartości określonych w fakturach, bądź, że faktury te dokumentują roboty nieodebrane przed oddaniem obiektu do użytku. Odnosząc się do argumentów zawartych w skardze, że nie ma potrzeby w stosunkach między zaufanymi kontrahentami pisemnego dokumentowania czynności, a zakres dokumentowania i kontroli wynikający z przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane ograniczony jest do stanu technicznego budynków, Sąd pragnie zaznaczyć, że określenie w art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, iż czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały dokonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa nie oznacza, że nie ma żadnego znaczenia na gruncie prawa podatkowego stosowanie się przez podatnika do norm i zasad obrotu gospodarczego, dokonywanego w drodze czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie tylko faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (w części dotyczących tych czynności), ale też faktury, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością jak również dokumentujące czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego. Dla oceny faktur, w treści których wykazano należności z tytułu świadczenia robót ogólnobudowlanych na określonym obiekcie, ma znaczenie treść art. 647 k.c. określającego istotne elementy umowy o roboty budowlane, a także treść art. 654 k.c. według którego inwestor obowiązany jest, na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. Przepisy prawa budowlanego regulujące przebieg procesu budowlanego, kwestie związane z kwalifikacjami osób uczestniczących w tym procesie oraz kwestie związane z urzędowym nadzorem nad procesem budowlanym za dokumentację budowlaną uznają m.in. protokoły odbioru robót częściowych i końcowych (art. 3 pkt 13). Stąd także moment powstania obowiązku podatkowego, który jest związany co do zasady z zapłatą części lub całości wynagrodzenia, a w razie braku wynagrodzenia odnosi się do 30 dnia po oddaniu całości lub części obiektu. Sąd nie podziela stanowiska, że bez żadnego znaczenia dla oceny momentu zakończenia inwestycji, od którego należy liczyć wyżej wskazany moment powstania obowiązku podatkowego (a zatem także wystawienia faktury) są zapisy w dzienniku budowy o zakończeniu budowy. Zgodnie z art. 45 ust. 1 Prawa budowlanego dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Oczywistym też jest, że pozwolenie na użytkowanie budynku jest takim dokumentem. Art. 194 Ordynacji podatkowej przyznaje dokumentom urzędowym szczególną moc dowodową. Zatem organ podatkowy, właściwie nie miał podstaw do przesłuchiwania Inspektora PINB na okoliczności stwierdzone dokumentami. Z art. 54 Prawa budowlanego wynika, że zasadniczą formą zakończenia procesu inwestycyjnego jest zawiadomienie właściwego organu o zakończeniu budowy. Bezsporne jest, że według zapisów w dziennikach budowy prace budowlane zostały zakończone w dniach 16 lutego 2006r. (trzy budynki) i 15 maja 2006r. (jeden budynek). W tym dniu skierowano też pisma do nabywców mieszkań o zakończeniu całej inwestycji i zawiadomiono właściwy organ . Zatem za termin powstania obowiązku podatkowego co do robót w budynku (D) należy uznać datę 15 czerwca., zaś termin powstania obowiązku podatkowego odnośnie robót wykonanych w budynkach A,B,C upłynął w ocenie Sądu 18 marca 2006. Tak więc, jak już wyżej stwierdzono, zakres prac w czerwcu i lipcu nie mógł być szeroki, a jedynie mógł dotyczyć naprawy drobnych usterek i zagospodarowania terenu. Trzeba natomiast przyznać rację skarżącemu, że faktury wystawione np. 15 czerwca mogły dokumentować roboty wykonane do dnia zakończenia budowy budynku D oraz ewentualnie drobne prace poprawkowe w budynkach oddanych do użytku wcześniej. Zdaniem Sądu data 15 czerwca była datą końcową na wystawienie faktur. dotyczących budowy. Tej okoliczności organy nie wzięły pod uwagę, kwestionując wszystkie wystawione w czerwcu faktury przez firmy, które w tym miesiącu, według ustaleń, nie wykonywały prac na budowie przy ul. G.. Kwestią ustaleń faktycznych jest, jakie firmy uczestniczyły w końcowym etapie budowy budynku spośród tych, których faktury zakwestionowano( i czy wcześniej nie otrzymały zapłaty). W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony dotyczącego powołania biegłego na okoliczność powszechności prowadzenia prac wykończeniowych i poprawkowych po oddaniu do użytku budynku wielomieszkaniowego. Stosownie do art. 197 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może powołać biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Z faktu, że strona zarzuca organom nieznajomość procesów budowlanych, nie można wywodzić, że "powszechność" prowadzenia prac wykończeniowych i poprawkowych po oddaniu budynku wielomieszkaniowego do użytku stanowi wiedzę specjalną z zakresu budownictwa. Oczywistym jest, że lokale mieszkalne oddawane do użytku nabywcom w stanie deweloperskim wymagają wykończenia, zatem po oddaniu budynku do użytku z pewnością trwają prace budowlane wewnątrz budynku, a ściślej, wewnątrz lokali. Według wiedzy Sądu praktyka jest taka, że nabywcy mogą prace wykończeniowe prowadzić we własnym zakresie bądź też zlecać je firmie, od której lokale te nabywają. Następuje to jednak za odrębną odpłatnością. Z żadnego dowodu, ze zgromadzonych w sprawie nie wynika i nie powołuje się na to skarżący, by w oddawanych lokalach były przez jego firmę, czy firmy podwykonawców prowadzone prace wykończeniowe. Natomiast przesłuchani nabywcy lokali twierdzili, że czynili to we własnym zakresie. Jak już wyżej Sąd stwierdził, na podstawie zeznań świadków można ustalić czy i jakie prace poprawkowe dotyczące budynków (części wspólnych) oraz zagospodarowania terenu były prowadzone w czerwcu i lipcu 2006r. Nieuzasadnione jest stanowisko skarżącego, że wyroki: Sądu Rejonowego V Wydział Gospodarczy z dnia 16.12.2009r. sygn. akt "[...]", Sądu Rejonowego w S. Wydział Cywilny z dnia 13. 01. 2010r. sygn. akt "[...]" i Sądu Okręgowego z dnia 20.09.2010r. sygn. akt "[...]" mają takie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, jakie im przypisuje tzn., że wobec istnienia tych wyroków brak jest podstaw do kwestionowania faktur wystawionych przez wszystkich podwykonawców. Naczelny Sąd Administracyjny , dokonując wykładni art. 365 § 1 k.p.c za prawidłowe, co do zasady, uznał stanowisko wyrażone w uchylonym wyroku WSA, że organy podatkowe związane są wyłącznie treścią rozstrzygnięć zawartych w sentencjach prawomocnych orzeczeń sądów, wskazując przy tym na potrzebą przeanalizowania, czy z uwagi na treść sentencji moc wiążącą mogą mieć również niektóre elementy uzasadnienia. Trzeba zaznaczyć, że mocy wiążącej wyroku, w rozumieniu art. 365 § 1 k.p.c. nie można rozpatrywać w oderwaniu od treści art. 366 k.p.c., który przymiot powagi rzeczy osądzonej odnosi tylko do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia w chwili wyrokowania, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Granice przedmiotowe powagi rzeczy osądzonej określają przedmiot rozstrzygnięcia i jego podstawa faktyczna, natomiast jej granice podmiotowe obejmują tożsamość obydwu stron procesu , a więc powoda i pozwanego. We wszystkich sprawach skarżący występował jako powód. W sprawie o sygn. akt. "[...]" wyrokiem z dnia 13 stycznia 2010r. Sąd Rejonowy w S. oddalił jego powództwo przeciwko E. P. o odszkodowanie w wys. 38.520 zł, gdyż powód nie udowodnił faktu powstania szkody, jej wysokości ani odpowiedzialności pozwanej za szkodę w związku z realizacją ustnie zawartej, ważnej umowy o roboty budowlane. Wyrok Sądu Rejonowego z dnia 16 grudnia 2009r. sygn. akt. "[...]" oddalający powództwo przeciwko K. B. nie zawiera uzasadnienia ( k. 2802 , 2801-2799 t. XI akt). W sprawie o sygn. akt "[...]" wyrokiem z dnia 20 września 2010r. Sąd Okręgowy oddalił powództwo przeciwko L. D. uznając, że ważna była ustnie zawarta między powodem a pozwaną umowa o roboty budowlane a powód nie wykazał, by poniósł szkodę przez zapłatę wynagrodzenia z tytułu jej realizacji w kwocie 139.100 zł. ( k. 5235 – 5233 t. XXVI akt.). Zdaniem Sądu powyższe wyroki z uwagi na ich sentencje jak i uzasadnienia nie stoją na przeszkodzie czynieniu przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie wywiedzenia skutków podatkowych transakcji udokumentowanych fakturami. Zauważyć przy tym trzeba, że skarżący w piśmie z dnia 14. 04.2010r. (k. 2804-2803) wnosząc o przyjęcie za dowód w postępowaniu dwóch pierwszych wyroków, wyjaśnił, że wobec oddalenia przez organ kontroli skarbowej jego wniosku o wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia stosunku prawnego między firmą skarżącego a firmami podwykonawców wymienionymi w protokole badania ksiąg i w protokóle kontroli, sam wystąpił do sądu o zapłatę kwot nienależnych, gdyż "skoro zdaniem organu usługi budowlane udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane, to kwoty wynikające z faktur były kwotami nienależnymi". Z powyższego wynika, że powództwa do sądu powszechnego były podyktowane potrzebą uzyskania dowodów w postępowaniu podatkowym i zastępowały powództwa o ustalenie stosunku prawnego. W orzecznictwie Sądu Najwyższego ustalone jest stanowisko, że niedopuszczalne jest powództwo o ustalenie zmierzające do uzyskania dowodów, które służyłyby wykorzystaniu w innym postępowaniu. Zdaniem Sądu Najwyższego , jeżeli między stronami nie ma sporu co do charakteru realizowanego stosunku prawnego ani co do świadczeń z niego wynikających to samo przez się wyklucza to racjonalność prowadzenia sporu sądowego (wyrok SN z dnia 23.02. 1999r.PKN 597/98 ONSA- PiP US 2000 nr 8 poz.301, Uchwala 7 sędziów SN z dnia 28 września 2005r. I PZP 2/5 OSNP 2006/ 5-6/71). Zachowanie skarżącego w toku procesów wytoczonych przez niego wskazuje, że nie miał on interesu prawnego w uzyskaniu korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, co znalazło wyraz w sentencjach wyroków sądów powszechnych przedłożonych jako dowody w sprawie podatkowej. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 i art. 205 §2 w zw. z § 4 p.p.s.a, a o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art.152 tej ustawy. Przy ponownym rozpoznanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zastosuje się do wskazań zawartych wyżej w treści uzasadnienia tj. na nowo przeanalizuje cały materiał dowodowy, przeprowadzi ewentualnie dowody uzupełniające , w szczególności w zakresie wynikającym ze wskazań NSA, i przedstawi ocenę tych dowodów w uzasadnieniu decyzji.