II GSK 2092/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Stanisław Gronowski Protokolant Marta Zawadzka po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 340/13 w sprawie ze skarg F. Spółki z o.o. w W. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r., [...] oraz postanowienie z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] listopada 2012 r., [...] 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz F. Spółki z o.o. w W. 660 (sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gd 340/13, oddalił skargi F. Spółka z o. o. w W. (dalej: spółka) na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia . r., nr . oraz [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie zmiany decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Wnioskami z dnia [...] r. spółka wystąpiła o zmianę zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] r. o nr [...] (przedłużonego decyzją z dnia [...] r. o nr [...]) na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego (dalej: zezwolenie). Postanowieniami z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w G. odmówił wszczęcia postępowania we wnioskowanym zakresie. Organ wskazał, że decyzją z dnia [...] r. cofnął spółce zezwolenie. W zażaleniach na te postanowienia spółka zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 239e oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2012 Dz.U. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) przez błędną wykładnię i pominięcie, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest niewykonalna, a tym samym nie wyklucza możliwości dokonania zmiany tego zezwolenia. Postanowieniami z dnia [...] r., Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy postanowienia pierwszoinstancyjne, uznając, że postępowanie w sprawie zmiany cofniętego zezwolenia, z uwagi na brak przedmiotu postępowania, nie mogło być wszczęte. Organ, powołując się na art. 239a i art. 239e o.p., art. 2 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) oraz art. 212 o.p., wskazał, że rozpatrując wniosek spółki był zobowiązany uwzględnić cofnięcie spółce zezwolenia, o zmianę którego wystąpiła. Decyzja ta, z uwagi na jej zaskarżenie, jest wprawdzie nieostateczna, ale wiąże organ podatkowy i stronę od dnia jej doręczenia. Z tym dniem decyzja cofająca zezwolenie stała się wykonalna, przy czym jej wykonalność polegać powinna na powstrzymywaniu się spółki od prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Organ wskazał też, iż cofnięcie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie podlega egzekucji w trybie przepisów u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargi podzielił w całej rozciągłości stanowisko Dyrektora Izby Celnej w G. Zdaniem Sądu, pomimo tego, że decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze – wskutek poddania jej kontroli instancyjnej - decyzją ostateczną, wprowadzenie jej do obrotu prawnego spowodowało konieczność respektowania konsekwencji prawnych wypływających z tej decyzji, a co za tym idzie niemożność wprowadzenia jakiejkolwiek zmian w treści decyzji udzielającej to zezwolenie. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organ prawidłowo zastosował art. 165a § 1 o.p. i odmówił wszczęcia postępowania. Wskazał, że istotą tego postępowania nie jest kwestia wykonalności decyzji, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związanie taką decyzją. F. Spółka z o.o. w W. złożyła od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. z 2012 r. Dz. U. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.)., tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c i pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia w konsekwencji uchybienia przez organy przepisom postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek naruszenia: a) art. 16 § 1 k.p.a. w zw. z art. 128 o.p. i z art. 8 ustawy z dnia19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz.1540 ze zm.; dalej u.g.h.); poprzez uznanie za dopuszczalne zignorowanie przez organ mocy wiążącej ostatecznych decyzji administracyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w G. udzielających stronie zezwolenia na urządzanie oraz prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego, jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych strony powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji podatkowej o cofnięciu tego zezwolenia, a więc przy błędnym przyjęciu, że brak jest przedmiotu postępowania w sprawie; b) art. 212 o.p. poprzez zaaprobowanie jego błędnej wykładni i mylne uznanie, że związanie organu wydaną przezeń nieostateczną decyzją podatkową cofającą ww. zezwolenie, oprócz proceduralnej stabilizacji treści tej decyzji i niemożnością jej dowolnej zmiany lub uchylenia poza ramami postępowania odwoławczego w tej konkretnej sprawie o cofnięcie zezwolenia, oznacza także związanie organu w innych sprawach, które nie są tożsame ze sprawą, w której wydano decyzję, tj. ze sprawą o cofnięcie rzeczonego zezwolenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 212 o.p. wskazuje, że związanie na mocy tego przepisu dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy podatkowej, w której wydano, a potem doręczono decyzję, nie zaś innych spraw in specie sprawy o zmianę zezwolenia, która oparta jest na odmiennej podstawie prawnej niż sprawa o jego cofnięcie, nadto zaś wnioskowane rozstrzygnięcie - zmiana - nie stanowi odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia zezwolenia; obie zaś 2 powołanych odmienności wykluczają całkowicie - każda z osobna - tożsamość spraw, a w konsekwencji także i związanie organu w rozumieniu art. 212 o.p. W uzasadnieniu wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że decyzja udzielająca zezwolenia, w dacie wydania w II instancji postanowień o odmowie wszczęcia postępowania o jego zmianę, miała status decyzji ostatecznej i nie upłynął termin jej prawnego obowiązywania. Natomiast, decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. cofająca to zezwolenie, w dacie wydania przez organ II instancji postanowień o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany zezwolenia nie miała cechy ostateczności, a to wskutek wniesienia przez skarżącą odwołania. Dlatego nietrafne jest stanowisko organu jakoby po wydaniu w I instancji decyzji cofającej zezwolenie już nie istniała w obrocie prawnym w znaczeniu materialnym decyzja w przedmiocie zezwolenia. Powodem utraty jej mocy obowiązującej miałaby być nieostateczna decyzja cofająca to zezwolenie. Stanowisko organu narusza zwłaszcza wyrażoną w art. 16 § 1 k.p.a., a wiernie powtórzoną w art. 128 o.p., zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych należy do najważniejszych zasad krajowego porządku prawnego, gdyż na niej głównie opiera się ochrona praw nabytych. Do czasu uchylenia w trybie prawem przewidzianym każda decyzja ostateczna jest wiążąca erga omnes. Stąd, dopiero ostateczna decyzja cofająca jest w mocy znieść wiążący wobec wszystkich skutek ostatecznej decyzji zezwalającej. Z powyższych względów decyzja cofająca zezwolenie, jako nieostateczna i niewykonalna, nie wywołała skutku prawnego w postaci przedterminowego cofnięcia zezwolenia, które nadal obowiązuje, niezależnie od toczącego się postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia. Tym samym, zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, decyzja udzielająca zezwolenie może podlegać zmianom. W świetle stanowiska spółki, pomimo toczącego się postępowania odwoławczego w sprawie cofnięcia zezwolenia, spółka nadal prowadzi działalność na podstawie tego zezwolenia, a zatem nie ma żadnych przeszkód prawnych do rozpoznania wniosku spółki w sprawie zatwierdzenia zmian w regulaminie stanowiącym załącznik do tego zezwolenia i wydania w tej sprawie rozstrzygnięcia. Spółka powołała się na stanowisko wyrażone w wyroku WSA w O. z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt II SA/Ol 422/11. Tym samym decyzja zezwalająca, podobnie zresztą jak każda ostateczna decyzja administracyjna, orzekająca o uprawnieniu lub obowiązku strony, tworzy jej nową sytuację w sferze prawa procesowego i prawa materialnego, będąc wiążącą również wobec innych podmiotów (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 października 2006 r., II SA/Wr 351/06, a także wyrok WSA w Opolu z dnia 21 stycznia 2005 r., I SA/Op 129/2004). Z tych względów związanie organu decyzją cofającą wtedy i tylko wtedy pozwoli organowi na odmowę wszczęcia postępowania w innej sprawie dotyczącej tego zezwolenia, gdy decyzja cofająca stanie się ostateczna i wykreuje nowy stan prawny, pozbawiając skarżącą praw wynikających z zezwolenia. Natomiast decyzja cofająca nieostateczna wywoła jedynie skutek proceduralny w postaci związania decyzją w ramach konkretnego postępowania oraz niemożnością dowolnej modyfikacji tejże decyzji w tym konkretnym postępowaniu. Zdaniem spółki niedopuszczalna jest wykładnia art. 212 o.p., która decyzję nieostateczną wydaną w jednej sprawie czyni wiążącą w innych postępowaniach, gdyż prowadziłaby to do pozbawienia w tym zakresie mocy wiążącej nadal obecnej w obrocie prawnym decyzji ostatecznej. W realiach niniejszej sprawy taka interpretacja została przyjęta przez organy obu instancji oraz następczo zaaprobowana przez Sąd I instancji. Prowadzi to do kolizji dwóch zasad prawnych postępowania podatkowego: zasady stabilizacji decyzji (212 o.p.) kosztem zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.), gdyż ogranicza ona w istocie moc wiążącą ostatecznej decyzji o udzieleniu zezwolenia, nie dopuszczając jego zmiany z uwagi na jeszcze nieostateczną decyzję cofającą zezwolenie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w G. podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 3 i w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 16 § 1 k.p.a. i art. 8 u.g.h., art. 212 o.p.), co zobowiązywało stronę nie tylko do wskazania, na czym to naruszenie miałoby polegać, ale wykazania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W stanie faktycznym sprawy, na podstawie art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h., organ odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany decyzji w sprawie udzielenia zezwolenia. Podstawą odmowy było wejście do obrotu prawnego decyzji w sprawie cofnięcia przedmiotowego zezwolenia. Zgodnie z art. 165 o.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§ 1). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (§ 3). Stosownie do art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej wymaga więc rozważenia, czy istniały formalnoprawne przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia. W ocenie autora skargi kasacyjnej, decyzja o cofnięciu zezwolenia, ponieważ miała przymiot nieostateczności (toczyło się postępowanie odwoławcze), nie uniemożliwiała wszczęcia postępowania w sprawie zmiany tego zezwolenia. Stanowisko to zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 212 zd. pierwsze o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z chwilą doręczenia decyzji, a więc wprowadzenia jej do obrotu prawnego powstają określone skutki prawne zarówno dla organu jak i strony. Od tego momentu jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybach przewidzianych przepisami postępowania podatkowego, przez co należy rozumieć zarówno tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji jak też zwykły tryb odwoławczy. Z przepisu tego nie wynika bowiem, aby miał on zastosowanie wyłącznie do decyzji nieostatecznych czy ostatecznych. Zatem organ, czy sąd, są zobowiązani nie tylko uwzględnić stan prawny wynikający z decyzji ostatecznej, ale także z decyzji nieostatecznej. Decyzja (choćby nieostateczna) jest bowiem zdarzeniem prawnym, które wchodzi w skład okoliczności faktycznych sprawy i jako taka musi być przez organ, jak i sąd, brana pod uwagę, aż do momentu wyeliminowania jej z obiegu prawnego, nie tylko przy rozstrzyganiu danej sprawy, ale też w innych postępowaniach. Nie oznacza to jednak, jak przyjął organ i Sąd I instancji, braku możliwości wszczęcia postępowania w sprawie choćby miała ona związek z inną sprawą zakończoną wydaniem decyzji. W stanie faktycznym sprawy, dla oceny czy zaistniała przeszkoda do wszczęcia postępowania zasadnicze znaczenie miało wyjaśnienie czy żądanie zmiany decyzji dotyczyło decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzją ostateczną (w rozumieniu art. 128 o.p.), której wykonania nie wstrzymano (v. art. 239a – art. 239j o.p.). Tak więc, rozpatrując wniosek o zmianę zezwolenia organ celny, mimo że był związany treścią decyzji o cofnięciu tego zezwolenia, to jednak związanie to nie stanowiło przeszkody, w rozumieniu art. 165a § 1 o.p., uniemożliwiającej wszczęcie postępowania co do zmiany tego zezwolenia. Można jedynie zauważyć, iż podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie żądania było niewątpliwie uzależnione od dalszego bytu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia (v. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 735/12; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1951/13, dostępny w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a co za tym idzie organ celny powinien był powstrzymać się z rozpoznaniem wniosku do chwili, gdy decyzja o cofnięciu zezwolenia stanie się ostateczna. Z powyższych względów skargę kasacyjną należało uznać za usprawiedliwioną. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i 203 pkt 1 p.p.s.a.