I FSK 185/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Sp. z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 813/13 w sprawie ze skarg I. Sp. z o.o. w N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 marca 2013 r. nr [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia oraz październik, listopad i grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz I. Sp. z o.o. w N. kwotę 5666 (słownie: pięć tysięcy sześćset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 813/13/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., oddalił skargi I. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 21 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r. oraz od października do grudnia 2007 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W dniu 22 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS lub organ I instancji) wydał jedenaście decyzji, na mocy których dokonał odmiennego niż zadeklarowany przez spółkę sposobu rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia oraz od października do grudnia 2007 r. W uzasadnieniach tych decyzji wskazano, iż w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego za ww. okresy rozliczeniowe stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę podatku naliczonego do odliczenia za styczeń oraz miesiące od marca do grudnia 2007 r. oraz zawyżenie podatku należnego za luty i kwiecień 2007 r. Przyczyną tych nieprawidłowości było ujęcie w rozliczeniach faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez podmiot: U. R.-B. A. H. (dalej: A. H.). Dodatkowo w kwietniu, czerwcu, listopadzie i grudniu 2007 r. zawyżenie podatku naliczonego spowodowane zostało nieprawidłowym określeniem kwot nadwyżki podatku podlegających przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy, wykazanych w deklaracjach za marzec, maj, październik i listopad 2007 r. Natomiast zawyżenie podatku należnego związane było z wystawieniem przez Spółkę 3 faktur na rzecz podmiotu S. N. W. Sp. z o.o. (po zmianie nazwy: D. D. M. - W. Sp. z o.o., dalej: S. N.), które nie dokumentowały rzeczywistego wykonania prac budowlanych. Tym samym Dyrektor UKS uznał, że w sprawach dotyczących miesięcy, w których zawyżono podatek naliczony zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, a w sprawach dotyczących miesięcy, w których zawyżono podatek należny - art. 29 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Od decyzji tych spółka wniosła odwołania, wskazując w nich na liczne naruszenia szeregu przepisów zarówno postępowania, jak też prawa materialnego. Z uwagi zaś na wszystkie zarzucone uchybienia spółka zażądała uchylenia w całości zaskarżonych decyzji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po rozpoznaniu odwołań spółki Dyrektor Izby Skarbowej jedenastoma odrębnymi decyzjami z dnia 21 marca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć organ odwoławczy odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tymi decyzjami, wskazując w tym zakresie na fakt wszczęcia postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2012 r. śledztwa w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez spółkę deklaracjach VAT-7 za okresy miesięczne od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. Przedmiotowe postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, w związku z czym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bieg terminu przedawnienia jest zawieszony, a sprawa nie uległa przedawnieniu. Następnie organ odwoławczy we wszystkich decyzjach szczegółowo opisał przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz przeanalizował umowy wiążące podatnika z kontrahentami (S. N., A. H.). Materiał dowodowy sprawy uzupełniono o dowody z dokumentów urzędowych (decyzji podatkowych wydanych wobec A. H.) oraz z zeznań świadków. Przeprowadzono także analizę organizacyjno - technicznych warunków działalności gospodarczej prowadzonej przez A. H. pod kątem możliwości wykonania przez ten podmiot prac objętych kwestionowanymi fakturami. Dyrektor Izby Skarbowej uznał w konsekwencji, że organ I instancji - po dokonaniu analizy i oceny zebranego materiału dowodowego - wydał rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Wszelkie dokonane ustalenia oparte zostały na zgromadzonym materiale dowodowym, a wyciągnięte wnioski i konkluzje zostały wyczerpująco uzasadnione. Tym samym za bezzasadne uznano zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 191, 122 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP, jak również zarzuty naruszenia prawa materialnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż organ ten przeanalizował wszystkie dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dokonał ich oceny uzasadniając, dlaczego jednym dowodom dał wiarę, a inne uznał za niewiarygodne. Następnie wskazano przepisy ustawy o VAT mające zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego sprawy i podjęto rozstrzygnięcie w sprawie. Organ odwoławczy nie doszukał się zatem naruszenia ani art. 124, ani art. 210 § 4 O.p. Jako pozbawiony zasadności Dyrektor Izby Skarbowej ocenił także zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p. w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie. Organ odwoławczy powołał się przy tym na treść protokołu kontroli, w którym wskazano, że powodem nieuznania za dowód w prowadzonym postępowaniu rejestrów zakupu VAT spółki za 2007 r. był fakt prowadzenia ich w sposób nierzetelny (ujęcie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych). 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Powyższe decyzje spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc zarzuty analogiczne, jak w postępowaniu odwoławczym, tj.: 1. w skargach na decyzje dotyczące stycznia oraz miesięcy od marca do grudnia 2007 r. skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez odmówienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od A. H., – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz lit. b) ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie zakwestionowane przez organ faktury wystawione przez ww. podmiot dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające zastosowanie tego przepisu, 2. w sprawach dotyczących lutego i kwietnia 2007 r. zarzucono naruszenie: – art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że nie stanowi obrotu spółki kwota wynikająca z faktur wystawionych na rzecz S. N., które zdaniem organu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, – art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie kwestionowane przez organ faktury wystawione dla S. N. dokumentują faktyczne transakcje i nie są to "puste faktury", a więc nie są spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie ww. regulacji, 3. we wszystkich sprawach zarzucono naruszenie: – art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p. w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, art. 210 § 4 O.p., art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 2 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1), dalej: Dyrektywa 112, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego, – art. 123 w związku z art. 190 § 1 i § 2 O.p., czyli zasady zapewnienia stronie czynnego udziału oraz możliwość prawidłowego skorzystania przez spółkę z przysługującego jej prawa do zadawania pytań świadkom podczas ich zeznań - poprzez niewskazywanie na zawiadomieniach o przesłuchaniach kluczowych świadków imienia i nazwiska świadków, co uniemożliwiało spółce właściwe przygotowywanie się do uczestnictwa w przesłuchaniach. Na podstawie ww. zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył skargi spółki do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał podniesione w skargach zarzuty naruszenia prawa materialnego za ściśle powiązane z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. W istocie bowiem, zdaniem Sądu, skarżąca zakwestionowała ustalenia faktyczne, które doprowadziły organy podatkowe obu instancji do zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Skarżąca podniosła, że zarówno faktury, które ona sama wystawiła na rzecz S. N., jak i faktury wystawione przez A. H. na jej rzecz stanowią potwierdzenie transakcji, które rzeczywiście miały miejsce, a zakwestionowanie tych faktur przez organy podatkowe było skutkiem błędnych ustaleń faktycznych. Sąd pierwszej instancji poglądu tego jednak nie podzielił, wskazując, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W ocenie Sądu zaś, w niniejszej sprawie organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, właściwie zastosowały przy tym przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach O.p., a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 cytowanej ustawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, a w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji szczegółowo przeanalizowano znaczenie przeprowadzonych dowodów, ich wiarygodność oraz wzajemnie powiązania. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń, zaś zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z prawidłową argumentacją organów podatkowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania wykazano, iż wystawca zakwestionowanych faktur A. H. nie posiadał techniczno - organizacyjnych możliwości wykonania spornych usług. Także w zakresie rozliczenia podatku należnego wykazano rzetelnie i kompleksowo zebranym materiałem dowodowym, iż faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach sprzedaży ujęto bowiem prace, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, a tym samym nie może być mowy o obrocie w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd wskazał jednocześnie, że wystawienie faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym nie jest pozbawione znaczenia na gruncie przepisów ustawy o VAT, bowiem kwestię tę sankcjonuje art. 108 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Dodatkowo zdaniem Sądu - w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. - organy wnikliwe przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Analizując zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, w kontekście ich wykładni dokonanej z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), Sąd pierwszej instancji - wobec dokonanych przez organy ustaleń faktycznych - uznał je za bezzasadne. Przyjęcie w zaskarżonych decyzjach, iż Spółka dokonała zawyżenia podatku naliczonego i uniemożliwienie dokonania odliczenia w tym zakresie (a więc zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz lit. b) ustawy o VAT) nie stanowiło naruszenia zasady neutralności podatku VAT. 4. Skarga kasacyjna Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, opierając tę skargę na naruszeniu: a) przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie: – art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, polegające na odmówieniu spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od A. H., – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz lit. b) ustawy o VAT, polegające na błędnym przyjęciu, iż powyższy przepis znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie i tym samym niezasadne zakwestionowanie, gdyż faktury wystawione przez podmiot A. H. dokumentują czynności, które zostały wykonane, – art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że nie stanowi obrotu spółki kwota wynikająca z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz S. N., które zdaniem organu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, | – art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kwestionowane przez organy faktury wystawione dla S. N. dokumentują faktyczne transakcje i nie są to "faktury puste", a więc niespełnione są przesłanki umożliwiające zastosowanie ww. regulacji, b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wyroku, tj.: – art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., polegającym na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności organów administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji administracyjnych, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia spółce ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie - pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z następującymi przepisami: art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP - w przedmiocie naruszenia zasady praworządności, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP - w przedmiocie naruszenia zasady bezstronności, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - w przedmiocie naruszenia zasady prawdy obiektywnej, art. 123 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p. - w przedmiocie naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału, art. 124 O.p. - w przedmiocie wyjaśnienia w wyczerpujący i przekonujący sposób przesłanek, które zaważyły na treści wydanych decyzji, art. 180 i art. 188 O.p. - w przedmiocie nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, art. 210 § 4 O.p. - w przedmiocie nieprawidłowego uzasasdnienia, polegającym na niezastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonych decyzji i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skarg, pomimo, iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe reprezentowały stanowisko stricte profiskalne, dały wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony, niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzję, niedopuściły w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona, nie zebrały całego materiału dowodowego, a zebrany oceniły nieprawidłowo, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych wydałby wyrok uchylający decyzje I i II instancji, – art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skarg spółki, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego II, jak i I instancji, skargi te powinny zostać uwzględnione w całości, a decyzje podatkowe w całości uchylone, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych wydałby wyrok uchylający decyzję I i II instancji, nie zaś wyrok oddalający. W związku z opisanymi powyżej naruszeniami przepisów prawa skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Adminstracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztow zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, stwiewrdzając, że skarga ta nie ma uzasadnionych podstaw kasacyjnych, jako iż nie doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanych przez skarżącą przepisów postępowania sądowego i przepisów prawa podatkowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, a zatem odnosi zamierzony skutek, albowiem trafny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. 6.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). 6.3. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor zarzuca sporządzenie lakonicznego uzasadnienia uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności organów administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji administracyjnych, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia spółce ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie - pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia. W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, CBOSA). Zatem niezbędnym jest wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy, ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze, podanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. 6.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów ustawowych, określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim z uzasadnienia wyroku nie jest wiadomo, jaki stan faktyczny został zaaprobowany i przyjęty przez sąd pierwszej instancji. W zakresie bardzo precyzyjnych zarzutów skargi, odnoszących się do uchybień procesowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny ustosunkował się do nich niezwykle lakonicznie i mało precyzyjnie. Taki sposób oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego, bez żadnych szczegółowych odniesień do konkretów występujących w kontrolowanej sprawie, może wywoływać uzasadnione wątpliwości w zakresie prawidłowości przeprowadzonej przez sąd kontroli legalności. W istocie bowiem takie uzasadnienie "pasuje" do każdej tego typu sprawy. Tymczasem uzasadnienie wyroku musi się odnosić do konkretnej sprawy i do konkretnych zarzutów. Pisemne motywy orzeczenia powinny bowiem odzwierciedlać sposób rozumowania i argumentacji sądu orzekającego w sprawie. Dokładne odtworzenie przyczyn oceny podniesionych w skardze zarzutów powinno być zawarte w tym uzasadnieniu. Brak tych elementów, jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, uniemożliwia stronie skuteczną prawną polemikę. Ponadto wadliwie sporządzone uzasadnienie w niniejszej sprawie faktycznie uniemożliwia kontrolę instancyjna zaskarżonego wyroku. Nie sposób bowiem odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, skoro w uzasadnieniu nie przedstawiono jasnej argumentacji w zakresie bezzasadności zarzutów skargi. 6.5. Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Taki sposób sformułowania uzasadnienia pozbawia stronę możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. Wreszcie należy podkreślić, że tak sformułowane uzasadnienie wyroku pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości dokonania kontroli instancyjnej. 6.6. Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sprawia, że przedwczesnym jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Jak już wyżej wskazano, sposób sformułowania uzasadnienia zaskarżonego wyroku faktycznie uniemożliwia kontrolę instancyjną. 6.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. 6.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna z tytułu wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).