I FSK 2159/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia del. WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E" Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 729/13 w sprawie ze skargi "E" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." Sp. z o.o. w Gliwicach na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 2159/13 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2013 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt III SA/Gl 729/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę E. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy 3 decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 28 czerwca 2012 r., to jest decyzję określającą za sierpień 2010 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 182 595,00 zł, decyzję określającą za październik 2010 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 122 804,00 zł oraz decyzję umarzającą postępowanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010r., wszczęte przez organ podatkowy postanowieniem z dnia 14 stycznia 2011 r., ze względu na jego bezprzedmiotowość. W decyzjach tych stwierdzono: 1. w rozliczeniu za sierpień 2010 r., zawyżenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwotę 436 590,00 zł, poprzez odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT (21 sztuk), wystawionych przez M. Sp. z o.o., na łączną wartość netto: 1 984 500,00 zł, podatek VAT: 436 590,00 zł, wartość brutto: 2 421 090,00 zł, których przedmiotem były płyty dębowe klejone, oraz wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów o łącznej wartości 2 100.000,00 zł, wynikającej z wystawionych faktur VAT (21 sztuk) na rzecz podmiotu: K., Czechy, CZ 7903284488. 2. w rozliczeniu za październik 2010 r., zawyżenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwotę 883 575,00 zł, poprzez odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT (36 sztuk), wystawionych przez M. Sp. z o.o., na łączną wartość netto: 4 016 250,00 zł, podatek VAT: 883 575,00 zł, wartość brutto: 4 899 825,00 zł, których przedmiotem były płyty dębowe klejone, oraz wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów o łącznej wartości 1 600 000,00 zł, wynikającej z wystawionych faktur VAT (16 sztuk) na rzecz podmiotu: K., Czechy, CZ 7903284488. 3. w rozliczeniu za wrzesień 2010 r., wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o łącznej wartości 2 650 000,00 zł, wynikającej z wystawionych faktur VAT (20 sztuk) na rzecz podmiotu: K., Czechy, CZ 7903284488, których przedmiotem była sprzedaż towarów w postaci blatów dębowych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że obrót towarem wymienionym w fakturach wystawionych przez M. oraz E. odbywał się w zamkniętym ciągu podmiotów, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, pełniące w tym procederze określone funkcje. A zatem, zdaniem organu, E. była uczestnikiem tzw. "oszustwa karuzelowego" w łańcuszku firm, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowych. W związku z tym organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2010 r., bez uwzględnienia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Jednocześnie organ stwierdził, że skoro faktury wystawione przez E. nie spełniają norm określonych w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 roku, Nr 177, poz. 1054 ze zm.,) dalej ustawa o VAT, i nie zawierają “wymiernego" podatku należnego, tym samym dokonane ustalenia nie mają wpływu na rozliczenie podatku należnego za omawiane miesiące oraz końcowe rozliczenie za wrzesień. W miesiącu tym poza fikcyjną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów nie stwierdzono innych nieprawidłowości, co skutkowało umorzeniem postępowania podatkowego za ten miesiąc wszczętego postanowieniem z dnia 14 stycznia 2011 r. Karuzelowy przebieg obrotu płytą dębową klejoną (blatem dębowym) odbywał się zdaniem organów w następujący sposób. Pierwszą firmą w obrocie był G.B., który dokonywał tak zwanego zakupu towaru w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć od Firmy z Czech – K. i nie odprowadzał z tego tytułu podatku VAT. Towar ten był na terenie kraju kupowany przez szereg podmiotów zwanych "buforami", a końcowym nabywcą krajowym była E. Sp. z o.o., która pełniła rolę "brokera", czyli dokonywała zbycia przedmiotowego towaru w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych do podmiotu czeskiego - Firmy K. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Sąd podniósł, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy zasadnie zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. przy jednoczesnym wykazaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiej firmy K. Rozstrzygnięcie sporu uzależnione było od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi Skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy E. Sp. z o.o. miała świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze karuzeli podatkowej. Sąd podniósł, że organy słusznie zakwestionowały fakt nabycia towaru przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gdyż uznały, że transakcje te wykorzystywane były do celów oszustwa podatkowego, które było popełniane przez uczestników kolejnych etapów następujących po sobie w niewielkich odstępach czasowych nowych transakcji. Poza tym Strona w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem, oszustwem podatkowym powinna była dochować należytej staranności, ale tego nie uczyniła, gdyż sama była jednym z ogniw karuzeli podatkowej. Uzasadnia to, zdaniem Sądu pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe nie naruszyły też zdaniem Sądu wynikającej z art. 86 ustawy o VAT ani z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT. Uznały, że wystawione faktury potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego oraz prawidłowo na zasadzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego. Sąd potwierdził tym samym prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, z których wynika, że towar ten był sprzedawany kolejno przez następujące podmioty: - G.B. sprzedawał towar A. Sp. z o.o., - A. Sp. z o.o. (w sierpniu 2010 r. również W.) sprzedawała towar J.M., - J.M. sprzedawał towar M. Sp. z o.o., - M. Sp. z o.o. sprzedawał towar E. Sp. z o.o., - E. Sp. z o.o. sprzedawała towar K., - K. sprzedawał towar G. B. Sąd podniósł, że była to forma klasycznego "zamknięcia" łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4a) ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że stan faktyczny ustalony na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie odpowiada hipotezie w/w przepisu. Dalej zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 roku) poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę M., pomimo przysługującego jej prawa w tym zakresie i wykazaniu przez Stronę staranności w transakcjach z kontrahentami, braku świadomości uczestnictwa w "karuzeli" oraz dobrej wiary Spółki w obrocie gospodarczym. Następnie zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,) poprzez uznanie, ze organy podatkowe nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów, co stało się powodem oddalenia skargi, mimo iż strona Skarżąca wykazała w niej, iż mieliśmy do czynienia z dowolnością oceny materiału dowodowego. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub przekazania sprawy do rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przedstawiono też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów oraz że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 5.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 5.3. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). 5.4. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania zarzucono naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. W tym miejscy należy podkreślić, że Sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w ramach zarzutu skargi kasacyjnej. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (pkt c). Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi. 5.5. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, błędnie uznał, że organ podatkowy nie naruszył art. 191 O.p. W ocenie kasatora przekroczono granice swobodnej oceny dowodów w zakresie świadomości skarżącego podatnika co do uwikłania w przestępczy proceder transakcji karuzelowych. Wbrew powyższym twierdzeniom należy stwierdzić, że organ podatkowy dokonał oceny zebranego w sprawie materiału w sposób zgodny z regułami przewidzianymi w art. 191 O.p. Ocena ta była bowiem wszechstronna. Uwzględniała bowiem cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Ponadto ocena ta była zgodna z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. Organ podatkowy trafnie wskazał, że podatnik co najmniej miał świadomość uczestnictwa w tak zwanej karuzeli podatkowej. Trafnie bowiem wskazano na szereg okoliczności faktycznych przemawiających za tą tezą. Dotyczy to w głównej mierze okoliczności nawiązania kontaktów handlowych, gdzie dostawca szukał pośrednika do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przy braku ekonomicznego uzasadnienia tych działań. Bardzo szybki obrót towarami. Brak możliwości dysponowania towarem. Dokonywanie transakcji handlowych bez żadnych zabezpieczeń. Brak zainteresowania transportem. Wszystkie powyższe okoliczności jednoznacznie potwierdzają świadome uczestnictwo skarżącego w przedmiotowym procederze. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. 5.6. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Wbrew twierdzeniom kasatora ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Poczynione ustalenia, prawidłowo przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane dostawy miały na celu przede uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej Należy podkreślić, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). Jednocześnie nie sposób przyznać spółce racji, że korzysta ona z ochrony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji, która stanowiła nadużycie. Wywiedzione w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości kryteria ochrony podatnika przed oszustwem, czy też nadużyciem podatkowym odpowiadają w pewnej mierze cywilistycznej konstrukcji dobrej wiary, do której nawiązuje skarżąca (por. np. wyroki w połączonych sprawach C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid oraz w sprawie C-285/11 Bonik EOOD). Z przytoczonego orzecznictwa Trybunału wynika, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Wskazana ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. także wyrok NSA z 20 listopada 2013 r., I FSK 1706/12, CBOSA). W okolicznościach sprawy, nawet gdyby przyjąć, że spółka nie była świadomym (intencjonalnym) uczestnikiem wskazanego łańcucha dostaw, to z pewnością nie dochowała staranności. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie nie widzi podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącej spółki w zakresie wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zresztą autor tego wniosku formułując swoje żądanie, nie wskazał jakie przepisy prawa unijnego wymagają wykładni Trybunału Sprawiedliwości. 5.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).