III SA/Gl 729/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 , dalej powoływana jako ustawa O.p.), oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwana dalej ustawą o VAT), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. znak: - Nr [...] określającą za sierpień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, - Nr [...] określającą za październik 2010 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł; - Nr [...] umarzającą postępowanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. wszczęte przez organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] ze względu na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Powołanymi wcześniej decyzjami z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił Spółce za sierpień 2010 r. i październik 2010 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokościach jak na wstępie oraz umorzył postępowanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r., ze względu na jego bezprzedmiotowość. W decyzjach tych stwierdzono: 1. w rozliczeniu za sierpień 2010 r. zawyżenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwotę [...] zł, poprzez odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT (21 sztuk), wystawionych przez "A" Sp. z o.o., na łączną wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, wartość brutto: [...] zł, których przedmiotem były płyty dębowe klejone, oraz wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów o łącznej wartości [...] zł, wynikającej z wystawionych faktur VAT (21 sztuk) na rzecz podmiotu: [...] , C., [...] . 2. w rozliczeniu za październik 2010 r. zawyżenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny o kwotę [...] zł, poprzez odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT (36 sztuk), wystawionych przez "A" Sp. z o.o., na łączną wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, wartość brutto: [...] zł, których przedmiotem były płyty dębowe klejone, oraz wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów o łącznej wartości [...] zł, wynikającej z wystawionych faktur VAT (16 sztuk) na rzecz podmiotu: [...], C., [...]. 3. w rozliczeniu za wrzesień 2010 r. wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o łącznej wartości [...] zł, wynikającej z wystawionych faktur VAT (20 sztuk) na rzecz podmiotu: [...], C., [...], których przedmiotem była sprzedaż towarów w postaci blatów dębowych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że obrót towarem wymienionym w fakturach wystawionych przez "A" oraz "B" odbywał się w zamkniętym ciągu podmiotów, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, pełniące w tym procederze określone funkcje. A zatem "B" była uczestnikiem tzw. "oszustwa karuzelowego" w łańcuszku firm, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowych. W związku z tym organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2010 r. - bez uwzględnienia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o. - jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Jednocześnie stwierdził, że skoro faktury wystawione przez "B" nie spełniają norm określonych w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i nie zawierają “wymiernego" podatku należnego, tym samym dokonane ustalenia nie mają wpływu na rozliczenie podatku należnego za omawiane miesiące oraz końcowe rozliczenie za wrzesień. W miesiącu tym poza fikcyjną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów nie stwierdzono innych nieprawidłowości (w tym odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" ), co skutkowało umorzeniem postępowania podatkowego za ten miesiąc wszczętego postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Od tych decyzji, pełnomocnik Spółki złożył odwołania pismami z dnia [...] r., wnosząc o ich uchylenie w całości. Zaskarżonym decyzjom w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. i październik 2010 r., zarzucił naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieuzasadnienie przyczyn, dla których do sytuacji prawnej Strony nie ma zastosowania art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, - art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, iż dokonane przez Spółkę czynności nie spełniają norm w tym przepisie określonych, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, iż czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A" Sp. z o.o. nie zostały dokonane, a w konsekwencji do sytuacji prawnej Strony ma zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4a ustawy o VAT, - art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie w całości materiału dowodowego w następstwie nie przesłuchania w charakterze świadka M.P., P.S. oraz B. L. Zaskarżonej natomiast decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r., zarzucił naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieuzasadnienie przyczyn, dla których do sytuacji prawnej Strony nie ma zastosowania art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, - art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, iż dokonane przez Spółkę czynności nie spełniają norm w tym przepisie określonych. W uzasadnieniu żądania, przytaczając wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt V SA 2762/99 pełnomocnik Spółki stwierdził, że w niniejszych decyzjach organ pierwszej instancji nie uzasadnił swojego stanowiska, iż dokonane przez Stronę czynności nie spełniają norm określonych w przepisach art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym uzasadnieniem to organ podatkowy powinien wskazać i uzasadnić jakie przesłanki określone w art. 13 ustawy o VAT nie zostały spełnione. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że dowody z przesłuchań R. G. właściciela firmy transportowej "C"oraz R. P. i Ł. M. kierowców firmy transportowej "C", potwierdzily, że towar - blaty dębowe, faktycznie był przewożony z Radzionkowa do miejscowości [...], do firmy [...]. Z odpowiedzi na wniosek SCAC, otrzymanej od czeskich władz podatkowych, nie wynika natomiast, że T. P. nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. Odwołująca nie zgodziła się również ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. , jakoby Spółka była świadoma uczestnictwa w "oszustwie karuzelowym". Strona podkreśliła, że w całym procesie transakcyjnym, to ona działając w dobrej wierze została oszukana przez kontrahentów. Na dowód swoich twierdzeń, przedstawiono schemat cyklu transakcji, z którego wynikało, że Spółka "B" finansowała podatek VAT należny kontrahenta (Spółka "A" ), ponosząc stratę w tym zakresie, gdyż czeska firma [...]T. P. , ze względu na wewnątrzwspólnotową dostawę przelewała Stronie środki pieniężne bez podatku VAT. Kontynuując uzasadnienie, pełnomocnik dowodził, że brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących transakcje ze Spółką "A" powoduje obciążenie Strony podatkiem VAT, w sytuacji gdy to pozostali kontrahenci działali w tzw. karuzeli. Z tego też względu, brak jest podstaw do twierdzenia, że Spółka mogła mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym. Ponadto odwołująca Spółka podkreśliła, że w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r., organ podatkowy zaprezentował dowody przemawiające tylko za tezą, iż Spółka "B" świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, pozostałych dowodów nie przytaczając lub przytaczając je w ograniczonym zakresie. Przede wszystkim, zdaniem pełnomocnika Spółki, organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do korzystnego dla Strony dowodu z przesłuchania T. M. ,K. K. , K. K. oraz Z. J. przesłuchanie W. K. zostało przytoczone w minimalnym zakresie, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p.. W konsekwencji, Spółka stwierdziła, że stanowisko organu podatkowego, iż do sytuacji prawnej Strony ma zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4a ustawy o VAT, jest nieprawidłowe, bowiem czynność zakupu blatów dębowych oraz ich transportu, w celu dokonania czynności opodatkowanej miała miejsce. Dlatego też, zdaniem Spółki, nie ma podstaw do odmowy jej obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Spółkę "A" . W końcowej treści uzasadnienia, pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast w tym przypadku organ podatkowy nie dokonał wszelkich działań mających na celu przesłuchanie świadków: M.P. - Prezesa zarządu "D" Sp. z o.o., P.S. prokurenta "D" Sp. z o.o. oraz B. L. pełnomocnika firmy "E" , którzy pomimo odebranych przez nich wezwań, nie zgłosili się na przesłuchanie do organu podatkowego. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po przeanalizowaniu sprawy w świetle zebranego materiału dowodowego, stwierdził, że bezspornym w sprawie jest udowodniony w trakcie postępowania podatkowego, udział Spółki "B" w tzw. "oszustwie karuzelowym", polegającym na wewnątrzwspólnotowym obrocie płytą dębową klejoną (blatem dębowym), z udziałem zarówno podmiotów krajowych, jak i podmiotu zagranicznego. Podmioty te pełniły w procederze określone funkcje: znikających podatników, buforów - firm pośredniczących, brokera, podmiotu czerpiącego zyski oraz organizatora. Karuzelowy przebieg obrotu płytą dębową klejoną (blatem dębowym) odbywał się w następujący sposób. Pierwszą firmą w obrocie był G. B. , który dokonywał tak zwanego zakupu towaru w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć od Firmy z C. - [...]T. P. i nie odprowadzał z tego tytułu podatku VAT. Towar ten był na terenie kraju kupowany przez szereg podmiotów zwanych "buforami", a końcowym nabywcą krajowym była "B" Sp. z o.o., która pełniła rolę "brokera", czyli dokonywała zbycia przedmiotowego towaru w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych do podmiotu czeskiego - Firmy [...]T. P. . Organ drugiej instancji w swoim uzasadnieniu przedstawil schemat transakcji karuzelowej który przedstawiał się w następujący sposób: - G. B. "E" sprzedaje towar "D" Sp. z o.o., - "D" Sp. z o.o. (w sierpniu 2010 r. również "F" ) sprzedaje towar J. M. "B" , - J. M. "B" sprzedaje towar "A" Sp. z o.o., - "A" Sp. z o.o. sprzedaje towar "B" Sp. z o.o., - "B" Sp. z o.o. sprzedaje towar [...]T. P. , - [...]T. P. sprzedaje towar G. B. "E" . Z przedstawionych dowodów wynikało, że jest to forma klasycznego "zamknięcia" łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie przez Spółkę do deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2010 r. i październik 2010 r., kwot wynikających z faktur wystawionych przez "A" nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, stanowi naruszenie przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony oparte na metodzie fakturowej jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, a skorzystanie z tego prawa jest fundamentalnym uprawnieniem podatnika. Uprawnienie to, z uwagi na konsekwencje wynikające z zasady samoobliczania podatku, uzależnione jest jednak od spełnienia określonych - w ustawie oraz wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych - warunkach. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Jedno z takich wyłączeń zawiera obowiązujący w zaistniałym stanie faktycznym przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. oznacza to, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między wskazanymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny. Albowiem faktura nie dokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie wywołuje żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy, jak i nabywcy towaru/usługi (por: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go). Według organu odwoławczego, organy podatkowe badając prawidłowość odliczenia podatku naliczonego nie ograniczają się wyłącznie do sprawdzenia wysokości wykazanej na fakturze kwoty tego podatku czy wymogów formalnych faktury, lecz są zobowiązane również badać okoliczności, w których doszło do sprzedaży towaru lub usługi. W istocie sprowadza się to do kontrolowania, czy faktura stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Badając okoliczność zakupu przez Spółkę towaru wymienionego w fakturach wystawionych przez "A" ustalono w sposób bezsporny, że pochodzi on z nieujawnionego źródła. Akta sprawy wskazują, że Spółka "A" , jedyny dostawca płyty dębowej, nie była ani producentem spornego towaru, ani też faktycznie nie dokonała jego zakupu, co oznacza, że nie mogła go skutecznie sprzedać kontrolowanej spółce. Firma ta, zdaniem organu odwoławczego, faktycznie kierowana była przez zorganizowaną grupę osób mającą na celu wyłudzenie podatku VAT. Płytę dębową pozornie dostarczała firma "D" Sp. z o.o., która w omawianym okresie nie prowadziła żadnej działalności i firma "F" , który założył firmę na polecenie znajomego dla osób "którzy mieli ją wykorzystywać w prowadzonej przez siebie działalności. Firmy będące ogniwami w łańcuchu dostaw nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazującym na dokonanie transakcji". Tym samym faktury wystawione przez "A" - jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 a ustawy o VAT, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wymienionego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w przypadku kwestionowania jako czynności niedokonanych, nabyć towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, stanowiących element łańcucha, tzw. "karuzeli podatkowej", można tego dokonać poprzez wykazanie, że wywóz towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego był pozorowany. W oszustwie takim zasadą bowiem jest, że odnośnie poszczególnych elementów tego łańcucha następuje rzeczywiste podpisanie umów handlowych, rzeczywista zapłata, jak i przepływ realnego towaru między podmiotami znajdującymi się w tym łańcuchu. Towar natomiast krąży w kółko bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. Tak też, zdaniem organu odwoławczego, było w tej sprawie, gdzie w celu uprawdopodobnienia transakcji kupna - sprzedaży wynajęto zewnętrzne firmy transportowe, a zeznania kierowców miały potwierdzić realny charakter transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z zeznań R. G. właściciela firmy "C" oraz I. B. właścicielki firmy "G" , którzy świadczyli usługi transportowe na trasie [...] na rzecz firmy [...]T. P. wynika jednakże, że towar był wożony do Czech i po wypisaniu dokumentów CMR wracał z powrotem do Polski. Zatem niniejszy towar, jeżeli nawet został wywieziony na terytorium Czech, to wracał z powrotem do kraju, a celem wywozu nie były czynności określone w art. 7 ustawy o VAT, lecz upozorowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zarówno faktury, jak i inne dokumenty transakcje te potwierdzające, zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania tych transakcji stawką 0%. Z tego też względu, wykazana przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za okres sierpień 2010 r. - październik 2010 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nie spełniła wymogów określonych w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. , zebrany w toku przeprowadzonego postępowania materiał dowodowy (szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji) potwierdził zasadność zakwestionowania przez organ pierwszej instancji podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o., jak również wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pochodzących z fikcyjnych transakcji i prawa do zastosowania zerowej stawki podatku. Sporną kwestią w omawianej sprawie było twierdzenie pełnomocnika strony, że Spółka w całym procesie transakcyjnym, działając w dobrej wierze została oszukana przez kontrahentów działających w "przestępczej karuzeli" oraz stwierdzenie pełnomocnika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w K. w swoich decyzjach błędnie stwierdzili i nie udowodnili, iż strona nie dopełniła w tych transakcjach należytej staranności. W konsekwencji czego organy podatkowe, z naruszeniem przepisów art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE zastosowały do sytuacji prawnej Strony art. 88 ust. 3 a pkt 4a ustawy o VAT, odmawiając prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez Spółkę "A" . Odnosząc się więc w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie do sytuacji prawnej Strony art. 88 ust. 3 a pkt 4a tej ustawy, pomimo twierdzenia Strony, że nie miała świadomości udziału w oszustwie karuzelowym, organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza również, iż Spółka miała świadomość uczestniczenia w zorganizowanym procederze wyłudzenia podatku VAT. Z protokołów przesłuchań świadków: W. K. , T. K. , Z. J. i T. M. , (które odbyły się w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w G. , odpowiednio w dniach: [...] r., [...] r.,[...] . oraz [...] r .) wynikało, zdaniem organu odwoławczego, że współpraca pomiędzy "B" Sp. z o.o. a "A" Sp. z o.o., została nawiązana za sprawą Z. J. który miał dla "B" pozyskać możliwość pośredniczenia w handlu towarami. Z. J. zorganizował spotkanie z Czechami, na którym obecny był T. K., T. M. , a ze strony czeskiej dwie osoby w tym T. P. . W kontaktach pośredniczył T. K., który bardzo dobrze znał zarówno firmę "A" , jak i [...]. T. K. zeznając w dniu [...] r. potwierdził, że do współpracy z tymi firmami doszło za sprawą Z. J. . Zeznał on m.in. cyt.: " Pan J. w rozmowie z moim ojcem wskazał, że "B" Sp. z o.o. jest zainteresowana exportem towarów wewnątrzunijnym. "B" Sp. z o.o. posiada nadwyżkę finansową i dlatego może być operatorem w handlu, w exporcie wewnątrzunijnym i w zakresie VAT (...)." Z. J. zeznał natomiast, cyt.: " (...) "A" Sp. z o.o. poznałem na początku 2010 r. za pośrednictwem T. K. - syna dawnego kolegi W. , który zajmował się profesjonalnie stalą zbrojeniową i to był powód naszego poznania (...) Pan T. K. zadał mi pytanie: czy znam silną firmę finansowo, która byłaby zainteresowana poszerzeniem współpracy o eksport blatów dębowych. Z jego inicjatywy pojechaliśmy do siedziby firmy "A" Sp. z o.o., gdzie poznałem właściciela Firmy - Pana K. , nazwiska nie pamiętam. Zorientowałem się, że stosunki między tymi Panami były długotrwałe, pokazano mi zakład produkcyjny i chodź nie udało mi się obejrzeć tych blatów, Pan K. powiedział, że wysłano transport i nie ma na stanie magazynowym, jednak poziom wymaszynowania tego zakładu budził zaufanie (...)". Klientem "B" była firma [...]- wskazana przez "A" . Umowę kupna-sprzedaży nr [...] O/blaty zawartą w G. dnia [...] r. pomiędzy "B" Sp. z o.o. - jako sprzedającym [...]T. P. - jako kupującym, podpisał w imieniu D. K. - Prezesa Zarządu "B" , T. M. . Ww. zeznał, cyt.: "tak podpisałem tę umowę. Druki umów były przygotowane przez "A" Sp. z o.o. i [...]". T. M. zeznał również, że podpisał w imieniu D. K. umowę kupna-sprzedaży nr [...] zawartą w G. dnia [...] r. pomiędzy "B" - jako kupujący a "A" - jako sprzedający. Ww. zeznał, cyt.: "Potwierdzam, iż podpis na okazanej umowie jest moim podpisem i że Ja zawarłem tę umowę. Podpisałem tę umowę, ponieważ na jej podpisanie mocno naciskał producent blatów dębowych "A" Sp. z o.o., reprezentowana przez Pana K. K. , który naciskał dlatego, że jak mówił ma nadwyżki magazynowe i grożą mu kary w związku z niewywiązywaniem się z odbioru składników potrzebnych do wyprodukowania blatów dębowych (...) Na zawarciu kontraktu zakończyła się moja rola (...) Realizacją kontraktu zajmował się pan W. K. . Nie byłem przy załadunkach płyt dębowych w Polsce i ich rozładunku w Czechach (...)." Na pytanie "(...) dlaczego po podpisaniu przez Pana umów doszło do podpisania w/w umów przez Panią Prezes K. " T. M. zeznał, cyt. "(...) ponieważ pierwotne umowy były podpisane w wersji przedstawionej przez "A" Sp. z o.o. i [...]- T. P. bez doprecyzowania ilości, rozmiarów płyt i cen. Pani Prezes chciała mieć to uszczegółowione, dlatego w późniejszym terminie zaproponowała swoje wersje umów z dokładnym podaniem okresu trwania umowy, ilości, rozmiarów i ceny jednostkowej płyt". Wynika z tego, zdaniem organu odwoławczego, że Spółka zawierając transakcje z firmą "A" działała w zaufaniu do T. K. , który znał bardzo dobrze zarówno firmę "A" , jak i firmę [...]. W. K. po otrzymaniu e - mailem zamówienia od Czechów przygotowywał wszystkie niezbędne dokumenty, które były dostarczane do "A" , głównie przez T. K. . Nie sprawdzał ilości i jakości towaru, ponieważ nie należało to do jego obowiązków - wierzył K. K. . . W trakcie przesłuchania w dniu [...] r., W. K. zeznał, że "(...) Pan T. K. był wielokrotnie przy załadunkach i w Czechach. Ja byłem co najmniej raz przy załadunku (...)". Tymczasem T. K. w trakcie przesłuchania z dnia [...] r. stwierdził: "Przy załadunku płyt dębowych nie uczestniczyłem, zdarzyło się kilka razy, że załadowany samochód czekał, aż ja dojadę z dokumentami (...) Nie byłem przy rozładunku w Czechach (...)". Okoliczność ta, jak również szybkość przeprowadzanych transakcji, brak możliwości dysponowania towarem, dokonywanie transakcji handlowych bez jakichkolwiek zabezpieczeń, nie pozwoliły na uznanie, według organu odwoławczego, że strona działała w dobrej wierze i nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania do kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze, czy wzajemnych relacjach. Ponadto, transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Ryzyko tym większe im mniejsza ostrożność w kontaktach z kontrahentami. W omawianej sprawie trudno było uznać, że Spółka przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami, skoro nawet nie usiłowała nawiązać kontaktu z wymienionymi w listach przewozowych przewoźnikami celem potwierdzenia, że towary faktycznie zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Skarżąca Spółka dowodziła, że W. K. dokonał czynności mających na celu potwierdzenie, że Spółka "A" Sp. z o.o. jest rzeczywistym producentem blatów dębowych, w szczególności zapoznał się ze wszystkimi dokumentami rejestrowymi Spółki "A" , kilkakrotnie odwiedzał Spółkę przed rozpoczęciem współpracy, sprawdzał tę firmę w internecie oraz naocznie sprawdzał możliwości produkcyjne "A" Sp. z o.o. Jednak jak stwierdził organ odwoławczy z przesłuchania W. K. z dnia [...] r., wynika, że nie kontaktował się z nikim innym z firmy "A" oprócz K. K. . Natomiast w wyniku przesłuchania K. K. na pytanie "czy "A" Sp. z o.o. była producentem płyt dębowych i blatów dębowych? odpowiedział: "płyt dębowych - nie. Była producentem mozaik, fryz dębowych i wszystko w stanie surowym, z których można wyprodukować płyty z odpadów". Ponadto w trakcie konfrontacji, która odbyła się w Areszcie Śledczym w G. pomiędzy K. K. a W. K. , zeznał: "Pan K. był na hali "A" Sp. z o.o raz, wtedy gdy chciał wynająć pomieszczenia. Nie informowałem Pana K. , że jestem producentem blatów dębowych". Na pytanie skierowanedo W. K. : "czy widział Pan na hali w toku produkcji blaty dębowe produkowane przez "A" Sp. z o.o.? Świadek odpowiedział: "Widziałem na hali, że coś było produkowane, nie wiem co to było". Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że trudno w tym przypadku uznać, aby podatnik przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie dokonywać transakcji z kontrahentami biorącymi udział w oszukańczym procederze. Co więcej nie wzbudziła podejrzeń Spółki sytuacja, w której potencjalny nabywca poleca swojemu dostawcy innego dostawcę, zamiast kupować bezpośrednio od niego. Na pytanie, na czym miał polegać sens ekonomiczny wprowadzenia pośrednika? W. K. odpowiedział, cyt.: "Czesi przekazali "B" Sp. z o.o. uzasadnienie ekonomiczne dokonywania transakcji dostaw płyt do Czech za pośrednictwem "B" Sp. z o.o. w następujący sposób: "A" Sp. z o.o. sprzedaje bardzo dużą ilość płyt dębowych i traci płynność finansową związaną z zapłatą VAT. Nabywając w Polsce materiały potrzebne do wykonywania blatów dębowych płaci dostawcom kwotę netto, plus VAT. Dostarczając płyty bezpośrednio do Czech musiałaby być zastosowana stawka 0% i na zwrot VAT od zakupu materiałów Firma musiałaby czekać nawet kilka miesięcy. W związku z tym, "A" Sp. z o.o. mogłaby stracić płynność finansową, dlatego [...]poszukiwał wiarygodnej firmy, która pośredniczyłaby (kupowała towar od "A" Sp. z o.o. a sprzedawała [...] ", Zdaniem organu odwoławczego twierdzenia te nie są logiczne. Spółka "A" Sp. z o.o. w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres sierpień 2010 r. - październik 2010 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Sprzedając towar w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej stawką 0% nie musiałaby wykazywać nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, lecz również mogłaby wykazywać kwotę do przeniesienia na następny miesiąc. W tej sytuacji, organ odwoławczy nie widzi sensu ekonomicznego całego przedsięwzięcia. Stwierdzenie to, według Dyrektora Izby Skarbowej w K. , skarżąca uznała jako całkowity brak zrozumienia podstawowych zasad obrotu gospodarczego i funkcjonowania podatku od towarów i usług. Wyjaśniła przy tym, że wprowadzenie pośrednika posiadającego dużą płynność finansową pomiędzy Spółkę "A" oraz firmę [...]było logiczne i nie wzbudzało podejrzeń Spółki, gdyż była ona informowana przez K. K. o fakcie, że Spółka "A" Sp. z o.o. nie posiada wystarczającej ilości środków pieniężnych, których posiadanie umożliwiałoby jej na długie oczekiwanie na zwrot podatku VAT przez organ podatkowy. Pełnomocnik strony przedstawił cykl transakcji z T. P. oraz Spółką "A" , dowodząc przy tym, że Spółka "B" ze swych własnych środków pieniężnych opłacała podatek VAT należny z tytułu przeprowadzanych transakcji dotyczących blatów dębowych i w ten sposób Spółka finansowała podatek VAT należny kontrahenta - "A" Sp. z o.o. ponosząc stratę w tym zakresie. Spółka wskazała, że podatek ten to kwota [...] zł, którą Spółka zapłaciła z własnych środków pieniężnych i na którą została oszukana przez kontrahentów. Zdaniem strony, nie ma więc podstaw do twierdzenia, iż Spółka mogła mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym, skoro takie działanie byłoby ewidentnie niekorzystne finansowo dla samej Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę, nasuwa się pytanie, jakie Spółka widziała korzyści finansowe w niniejszych transakcjach, podpisując umowy z tymi kontrahentami. Analizując złożone przez Spółkę deklaracje VAT-7 za okres sierpień - październik 2010 r. widoczne jest, zdaniem organu odwoławczego, że otrzymując faktury zakupu od "A" Spółka "B" pomniejszała podatek należny wynikający z dostawy krajowej opodatkowanej stawką 22% o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. Dzięki fakturom zakupu, nie występowały w Spółce zobowiązania do wpłaty lecz nadwyżka podatku naliczonego, którą Spółka wykazała jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Posiadając sprzedaż opodatkowaną stawką 0% WDT, mogła również osiągnąć dodatkową korzyść w postaci możliwości ubiegania się o przyspieszony zwrot na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Wbrew twierdzeniom Spółki, nie ponosiła ona straty w postaci finansowania podatku VAT należnego kontrahenta - "A" , ponieważ dokonywała płatności za wystawioną fakturę "A" , po uprzednim otrzymaniu zapłaty od firmy [...]. Z kolei zapłacony VAT firmie "A" rekompensowała możliwością odliczenia go z tych faktur i pomniejszenia o ten podatek, należnego podatku od dokonanych przez nią w danym miesiącu sprzedaży krajowych opodatkowanych stawką 22%. Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że zostało wykazane, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu przedmiotowych transakcji i miała świadomość uczestniczenia w przestępstwie, niezasadne jest powoływanie się przez stronę na orzecznictwo NSA oraz orzeczenia ETS, w którym Trybunał Sprawiedliwości uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników, od wykazania, że taki podatnik nie miał lub nie mógł mieć świadomości, że realizowane przez niego transakcje są dotknięte oszustwem podatkowym. Tym samym uznała za bezzasadny zarzut naruszenia art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] , strona wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie do sytuacji prawnej Strony art. 88 ust. 3 a pkt 4a ww. ustawy, a w konsekwencji zakwestionowanie uprawnienia Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Spółkę "A" S. z o.o., pomimo dochowania przez stronę należytej staranności w transakcjach z kontrahentami, braku świadomości uczestnictwa w tzw. "karuzeli" oraz dobrej wiary Spółki w obrocie gospodarczym, - art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, który przemawia za uznaniem, iż dokonane przez stronę transakcje zostały przeprowadzone z zachowaniem należytej staranności oraz w dobrej wierze, - art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) poprzez zakwestionowanie uprawnienia Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Spółkę "A" Sp. z o.o., pomimo dochowania przez stronę należytej staranności w transakcjach z kontrahentami, braku świadomości uczestnictwa w tzw. "karuzeli" oraz dobrej wiary Spółki w obrocie gospodarczym. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w sposób wybiórczy przytoczył treść przesłuchania W. K. - głównego księgowego Spółki "B" z dnia [...] r. w konsekwencji czego wywnioskował, że w omawianej sprawie trudno uznać, iż Spółka przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami, skoro nawet nie usiłowała nawiązać kontaktu z wymienionymi w listach przewozowych przewoźnikami celem potwierdzenia, że towary faktycznie zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia. Pełnomocnik przypomniał, że W. K. w trakcie przesłuchania przyznał, że dokonał czynności mających na celu potwierdzenie, że Spółka "A" jest rzeczywistym producentem blatów dębowych. W szczególności zapoznał się ze wszystkimi dokumentami rejestrowymi Spółki "A" (NIP, REGON, rejestr KRS) i kilkakrotnie odwiedzał Spółkę "A" , aby sprawdzić czy nie jest to przysłowiowa firma "krzak". Ponadto przed podpisaniem umowy ze Spółką, sprawdzał w internecie czy "A" jest producentem elementów drewnianych i czy należy do stowarzyszenia producentów drewna. W. K. sprawdzał również możliwości produkcyjne Spółki "A" . Został wtedy oprowadzony po zakładzie produkcyjnym Spółki, gdzie zaprezentowano mu maszyny produkcyjne, przy których pracowało około 10 pracowników ubranych w stroje robocze, a na terenie zakładu leżały pocięte elementy drewniane oraz zapakowane palety z blatami dębowymi. W zakresie transakcji z firmą [...], Spółka "B" na spotkaniu z przedstawicielami tej firmy, tj. z Panem P. i Panem Z. otrzymała kserokopie wszystkich dokumentów rejestrowych firmy [...]. Ponadto strona raz w tygodniu sprawdzała w systemie VIES czy firma [...] jest czynnym podatnikiem VAT-UE. Pełnomocnik podkreślił, że numer VAT T. P. w systemie VIES na dzień 11 lipca 2012 r., jak i na dzień dokonywania na jego rzecz dostaw, był oznaczony jako aktywny. Wszystkie wymienione czynności potwierdzają, że Spółka "B" przeprowadziła wszelkie działania, które w tamtym czasie potwierdziły, że Spółka "A" Sp. z o.o. jest producentem blatów dębowych, a firma [...]jest ich odbiorcą i czynnym podatnikiem VAT w Czechach. W związku z tym, zdaniem pełnomocnika, twierdzenie organu podatkowego, że w tej sprawie trudno uznać, iż Spółka przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki ze względu na brak kontaktu z przewoźnikami - jest wadliwe, gdyż to nie strona zlecała transport. W świetle tego, zdaniem pełnomocnika, strona podjęła wszelkie możliwe czynności w celu weryfikacji przeprowadzanych transakcji, łącznie z tymi, że samochody transportujące blaty dębowe do Czech nie mogły opuścić terenu Spółki "A" (po załadowaniu towaru), jeśli taka zgoda nie była przez podatnika wyrażona. Dlatego też strona uważa, że w całym procesie transakcyjnym, to ona działając w dobrej wierze została oszukana przez kontrahentów, działających w "przestępczej karuzeli". Na dowód tego, pełnomocnik przedstawił opis cyklu transakcji z T. P. i Spółką "A" Sp. z o.o., z którego wynika, że Spółka "B" z własnych środków pieniężnych opłacała podatek VAT należny z tytułu przeprowadzanych transakcji dotyczących blatów dębowych. T. P. ze względu na wewnątrzwspólnotową dostawę przelewał stronie środki pieniężne bez podatku VAT. W ten sposób Spółka "B" Sp. z o.o. finansowała podatek VAT należny Spółki "A" ponosząc stratę w tym zakresie. W świetle powyższego nie ma podstaw do twierdzenia, że Spółka mogła mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym, skoro takie działanie byłoby ewidentnie niekorzystne finansowo dla samej Spółki. W konsekwencji pełnomocnik stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie do sytuacji prawnej strony art. 88 ust. 3 a pkt 4 a tej ustawy, pomimo faktu, że strona nie miała świadomości udziału w oszustwie karuzelowym. Podkreślił, że w uzasadnieniach decyzji organów I i II instancji zaprezentowano dowody przemawiające tylko za tezą, iż Spółka "B" świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, pozostałych dowodów nie przytaczając lub przytaczając je w ograniczonym zakresie. Wskazał przy tym, że organ podatkowy w ogóle nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do dowodu z przesłuchania T. M. , K. K. , T. K. oraz Z. J. a przesłuchanie W. K. zostało przytoczone w minimalnym zakresie, czym został naruszony art. 200 ust. 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika, stwierdzenie w decyzji, że sens ekonomiczny wprowadzenia pośrednika pomiędzy Spółką "A" oraz firmą [...]ze względu na brak płynności finansowej Spółki "A" jest nielogiczny, wskazuje na całkowity brak zrozumienia przez organ podatkowy podstawowych zasad obrotu gospodarczego i funkcjonowania podatku od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska w zakresie dochowania należytej staranności w transakcjach z kontrahentami oraz posiadania uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "A" Sp. z o.o., skarżąca przywołała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt V-285/11) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1694/11). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń i zarzutów Spółki. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "A" Sp. z o.o. przy jednoczesnym wykazaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiej firmy [...] . A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy "B" Sp. z o.o. miała świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze karuzeli podatkowej. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy na wstępie podkreślić, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to również podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2010 r. obowiązywały następujące krajowe i unijne przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi _@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112: 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z kolei, na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy zakwestionowały fakt nabycia towaru przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gdyż uznały, że transakcje te wykorzystywane były do celów oszustwa podatkowego, które było popełniane przez uczestników kolejnych etapów następujących po sobie w niewielkich odstępach czasowych nowych transakcji. Poza tym strona w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem, oszustwem podatkowym powinna była dochować należytej staranności, ale tego nie uczyniła, gdyż sama była jednym z ogniw karuzeli podatkowej. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić, co uzasadnia w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 krajowej ustawy podatkowej ani z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty. Podkreślić także należy, że Trybunał w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise) stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy. Natomiast w rozpoznawanej sprawie – jak wykazały to organy podatkowe – trudno uznać, że skarżąca postępowała racjonalnie i ostrożnie z kontrachentami w transakcjach kupna-zbycia blatów dębowych. Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione co w szczególności dotyczy dowodu z przesłuchania świadków, w tym przedstawicieli i kierowców firm transportowych jak i przedstawicieli stron transakcji. Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń. Wskazał na korzyści Spółki z udziału w zakwestionowanych transakcjach. Zauważył, że Spółka faktycznie dokonywała obrotu dokumentów, pomijając całkowicie przedmiot transakcji. W konsekwencji powyższego nie można uznać, że skarżąca nie miała świadomości uczestniczenia w oszukańczym procederze. Zauważyć również należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowego, prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (por. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego (wyroki WSA w G. z dnia 9 września 2009 r. o sygn. III SA/Gl 706/09, z dnia 8 stycznia 2010 r. o sygn. III SA/Gl 107/09, z dnia 25 stycznia 2011 r. o sygn. I SA/Gl 809/10, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 maja 2009 r. o sygn. I SA/Ol 140/09, dostępne w CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na względzie powyższe stanowisko nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione w zakresie transakcji sprzedaży-zakupu blatów dębowych, z których jasno wynika, że towar ten był sprzedawany kolejno przez następujące podmioty: - G. B. "E" sprzedawał towar "D" Sp. z o.o., - "D" Sp. z o.o. (w sierpniu 2010 r. również "F" ) sprzedawała towar J. M. "B" , - J. M. "B" sprzedawał towar "A" Sp. z o.o., - "A" Sp. z o.o. sprzedawał towar "B" Sp. z o.o., - "B" Sp. z o.o. sprzedawała towar [...]T. P. , - [...]T. P. sprzedawał towar G. B. "E" . Z powyższego jednoznacznie wynikało, że jest to forma klasycznego "zamknięcia" łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. Badając okoliczność zakupu przez Spółkę towaru wymienionego w fakturach wystawionych przez "A" ustalono w sposób bezsporny, że pochodzi on z nieujawnionego źródła. Akta sprawy wskazują, że spółka "A" - jedyny dostawca płyty dębowej nie była ani producentem spornego towaru, ani też nie dokonała jego zakupu, co oznacza, że nie mogła go skutecznie sprzedać kontrolowanej spółce. Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji firma ta faktycznie kierowana była przez zorganizowaną grupę osób mającą na celu wyłudzenie podatku VAT. Płytę dębową pozornie dostarczała "D" sp. z o.o., która w omawianym okresie nie prowadziła żadnej działalności i "F" W. S., który założył firmę na polecenie znajomego dla osób "którzy mieli ją wykorzystywać w prowadzonej przez siebie działalności Firmy będące ogniwami w łańcuchu dostaw nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazującym na dokonanie transakcji. Tym samym faktury wystawione przez "A" - jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wymienionego. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważył, że w przypadku kwestionowania jako czynności niedokonanych, nabyć towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, stanowiących element łańcucha tzw. "karuzeli podatkowej", można tego dokonać poprzez wykazanie, że wywóz towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego był pozorowany. W oszustwie takim zasadą bowiem jest, że odnośnie poszczególnych elementów tego łańcucha następuje rzeczywiste podpisanie umów handlowych, rzeczywista zapłata, jak i przepływ realnego towaru między podmiotami znajdującymi się w tym łańcuchu. Towar natomiast krąży w kółko bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. Tak też było w przedmiotowej sprawie, gdzie w celu uprawdopodobnienia transakcji kupna - sprzedaży wynajęto zewnętrzne firmy transportowe, a zeznania kierowców potwierdziły realny charakter transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dokonując analizy powyżej przedstawionych transakcji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na szybkość przeprowadzanych transakcji, brak możliwości dysponowania towarem, dokonywanie transakcji handlowych bez jakichkolwiek zabezpieczeń, nie pozwalają na uznanie, że strona działała w dobrej wierze i nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania do kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze, czy wzajemnych relacjach. Z pola widzenia nie może przy tym umknąć rozmiar i częstotliwość transakcji. Jak wyżej wskazano organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do obszernego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Z tego względu za chybiony należy uznać zarzut wybiórczej analizy tego materiału. Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że kwestionowane faktury dokumentowały czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej, i tym samym nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez Skarżącą twierdzeń. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób pełny i wyczerpujący wykazał dlaczego okoliczności współpracy podmiotów handlujących blatami dębowymi prowadzą do wniosku, że faktury z wykazanym podatkiem dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zaistniały i tym samym nie mogą być podstawą obniżenia podatku należnego. Powyższej oceny nie zmieniają podniesione w skardze argumenty, które sprowadzają się jedynie do odmiennej od organów podatkowych oceny dowodów, jednakże bez wskazania nowych dowodów przemawiających za słusznością twierdzeń Skarżącej. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach , na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.