I FSK 416/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 739/13 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 739/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 marca 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 listopada 2012 r. w części określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. 1.2.1. Podstawą powyższych rozstrzygnięć były ustalenia organu pierwszej instancji dokonane w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "D." P.H.U. D. K. Postępowanie to wykazało, że podatnik prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą - zawyżył w deklaracji VAT za marzec 2009 r. podatek naliczony do odliczenia o kwotę 154.000 zł, na skutek przyjęcia do odliczenia podatku VAT z 15 faktur zakupu części do automatów do gier (o łącznej wartości netto 700.000 zł) wystawionych przez firmę A. A. K., które w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie ujawnił w sposób spójny i wiarygodny mechanizm działania poszczególnych osób w procesie wystawiania "pustych faktur" i legalizowania towaru niewiadomego pochodzenia na rynku krajowym. Wynikało bowiem z niego, że D. K. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą D. A. wystawiała faktury VAT na rzecz A. K. prowadzącej działalność pod firmą A. Następnie A. K. wystawiała faktury VAT na rzecz D. K. oraz R. B. i A. L., którzy to zlecali i pośredniczyli w procederze wystawiania i przekazywania fikcyjnych faktur. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że skarżący uczestniczył w obrocie fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne transakcje. W rzeczywistości bowiem A. K. - firmowała faktury na sprzedaż, nie będąc faktycznym dostawcą towaru wyszczególnionego na nich, a jej działalność była pozorna i polegała jedynie na wystawianiu faktur legalizujących sprzedaż towaru przez zupełnie inny podmiot. Organ przyjął, mając na uwadze art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") że sam fakt posiadania formalnie poprawnych faktur, w sytuacji, gdy nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (sprzedawcą towaru był inny podmiot) nie uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z takich faktur. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona, decyzji organu podatkowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 123, art. 181 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez przyjęcie dowodów z postępowania karnego i związane z nim niezapewnienie czynnego udziału strony w postępowaniu; 2) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego; 3) art. 123 w zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę; 4) art. 121, art. 122 oraz art. 123 O.p., poprzez arbitralne włączanie i wyłączanie materiałów z innych postępowań; 5) art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, poprzez jego błędne zastosowanie. W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący podważał poprawność procedowania organów, wadliwość oceny stanu faktycznego sprawy oraz kwestionował swój udział w procederze legalizowania na rynku krajowym towarów nieznanego pochodzenia. W tym ostatnim zakresie przekonywał, że nic nie wiedział o ewentualnych nieprawidłowościach na poprzednich etapach obrotu towarami, które nabył na podstawie zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uznał zasadności skargi podatnika. Zdaniem bowiem tego Sądu analiza wszystkich aspektów sprawy dawała podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza nie tylko przepisów proceduralnych i materialnych prawa krajowego ale jest także zgodna z prawem wspólnotowym i stosowanymi przy jego wykładni dyrektywami płynącymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, wobec tego, iż skarżący w tym zakresie nie kwestionował ustaleń organów podatkowych, za bezsporną uznał kwestię, że faktury VAT wystawiane przez A. K. na rzecz D. K. - dokumentujące transakcje sprzedaży automatów do gier, części i podzespołów do automatów oraz usług serwisowania automatów do gier o niskich wygranych dokonywane w marcu 2009 r. - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w tym znaczeniu, że wystawca zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur nie był faktycznym dostawcą towarów w nich wyszczególnionych. 3.3. Odnosząc się następnie do zarzutów skargi opartych na naruszeniu art. 123, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej, WSA we Wrocławiu podkreślił, że zgodnie z art. 181 O.p. (in fine) - dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten - wbrew sugestiom strony - nie zastrzega dopuszczenia takich dowodów pod warunkiem ich powtórzenia w postępowaniu podatkowym. Istotne jest aby strona znała ten dowód i mogła się do niego odnieść, co w ocenie Sądu - zostało stronie zagwarantowane. Jak zauważył WSA przedmiotowy materiał dowodowy stanowią miedzy innymi zeznania złożone do protokołów przesłuchań przez D. K. (w charakterze podejrzanego: z dnia 7 marca 2011 r. i 13 września 2012 r.; w charakterze strony w postępowaniu przed UKS w B. z dnia 12 stycznia 2012 r.), D. K., A. K. oraz R. B. i A. L. - zebrane w toku śledztwa w sprawie o sygn. Ap V ds.28/09, które nigdy nie zostały przez te osoby odwołane. Włączono też do akt sprawy postanowienia o przedstawieniu zarzutów D. K., D. K. i A. K. W ocenie Sądu - organy zasadnie uznały za wiarygodne zeznania: A. K., D. K., R. B. i A. L. Zaznania ich są bowiem wewnętrznie spójne i tworzą ciąg logicznych zdarzeń, wzajemnie się uzupełniających, dających czytelny obraz procederu, który służył wprowadzeniu do obrotu towarów z nielegalnych źródeł a w konsekwencji oszustwom podatkowym. 3.4. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również obaw skarżącego o przyjęciu w postępowaniu dowodów, które w innym postępowaniu (w tym karnym) zostaną skutecznie podważone. Materiał dowodowy z postępowania karnego (w tym zeznania D. K. i A. K. oraz R. B. i A. L.) został potwierdzony w postępowaniach podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami wymiarowymi wobec D. K. i A. K. (prawomocne decyzje wymiarowe - odpowiednio z dnia 26.07.2012 r. i z dnia 12.05.2012 r. - zostały włączone do akt - T.IV K. 46 i K. 69). Natomiast postępowanie karne (pomijając, że kieruje się innymi przesłankami niż podatkowe), o ile w jego wyniku zapadną rozstrzygnięcia kwestionujące wartość dowodów włączonych do postępowania podatkowego, to procedura podatkowa przewiduje (w art. 240 § 1 pkt 1, pkt 5 lub pkt. 7 O.p.) wzruszenie postępowania opartego na fałszywych dowodach, lub uchylonych decyzjach, dopuszczając nawet wznowienie postępowania w przypadku ujawnienia (po zakończeniu postępowania) istotnych dla sprawy nowych dowodów lub okoliczności faktycznych. Procedura podatkowa w należyty sposób chroni więc podatnika przed skutkami wadliwych rozstrzygnięć. 3.5. Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia art. 123 w związku z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, Sąd pierwszej instancji przypomniał, że wnioskowane w postępowaniu przed organem pierwszej instancji dowody miały dotyczyć; przesłuchania świadków na okoliczność: (1) "weryfikacji" wiarygodności A. L., zajmującego się dostawami części do automatów i pośrednictwem; 2) dostarczania obudów metalowych do automatów oraz zestawów (...) HOT SPOT przez A. L. do spółki G.; 3) przesłuchania funkcjonariuszy celnych dla potwierdzenia prawidłowości nałożonych plomb na automatach wprowadzonych do punktów w których urządzano gry; 4) włączenia protokołów weryfikacji automatów oraz całości dokumentacji związanej z rejestracją urządzeń (...) przez Ministerstwo Finansów. 3.5.1. W ocenie Sądu, zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodów na potwierdzenie okoliczności nie kwestionowanych w postępowaniu (wniosek 1 i 2) lub nie mających istotnego znaczenia dla sprawy (wniosek 3 i 4). Organ na żadnym etapie postępowania nie kwestionował, że skarżący posiadał towar oraz, że faktycznym jego dostawcą był A. L., zatem dowodzenie tych okoliczności było niecelowe. Istotne było natomiast, że skarżący odliczył podatek naliczony VAT z faktur wystawionych przez A. K. (A.), podczas gdy towar pochodził z zupełnie innego źródła - sprzedającym był de facto A. L., co potwierdził skarżący a organ tego faktu nigdy nie kwestionował. Istotą postępowania było więc ustalenie, czy faktury wystawione przez A. K. dokumentują sprzedaż na rzecz D. K. a w konsekwencji, czy może on odliczyć podatek naliczony VAT z faktur nie dokumentujących rzeczywistej dostawy towarów pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich jako strony transakcji. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ wyjaśnił, że nie negował posiadania towaru przez skarżącego ani tego, że towar faktycznie dostarczał mu A. L. Natomiast fikcyjność zakwestionowanych przez organ faktur potwierdziła A. K. trzykrotnie: podczas wyjaśnień złożonych w Prokuraturze Apelacyjnej w B. w dniu 9 grudnia 2010 r. i 8 lutego 2012 r. oraz zeznań złożonych do protokołu przesłuchania w UKS w B. w dniu 4 stycznia 2011 r. Jednocześnie sam skarżący również dwukrotnie potwierdził fakt, że faktury zakupu VAT pochodziły od firmy A. K. (A.) a towar w nich wymieniony otrzymał od A. L., co zostało udokumentowane protokołem przesłuchania podejrzanego sporządzonym w dniu 7 marca 2011 r. w Prokuraturze Apelacyjnej w B. oraz protokołem przesłuchania strony z dnia 12 stycznia 2012 r. spisanym w UKS w W. 3.6. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej - przez arbitralne włączanie i wyłączanie materiałów z innych postępowań. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd pierwszej instancji zauważył, iż odnosił się on do wyłączenia z akt sprawy pisma Prokuratury Apelacyjnej w B. Wydz. Ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji z dnia 29 czerwca 2012 r. Organ (w uzgodnieniu z Prokuratorem Apelacyjnym) wyłączył to pismo z materiału dowodowego sprawy ze względu na interes publiczny, którego przesłanką było dobro prowadzonego postępowania przygotowawczego (art. 179 § 1 O.p.). Sąd przypomniał, że gospodarzem postępowania jest organ i on w granicach swoich uprawnień decyduje o dopuszczeniu dowodów. Dowody pochodzące od innych organów, w tym organów prokuratury, muszą być włączone do postępowania w sposób formalny (postanowieniami o włączeniu dowodów) i takiej procedury przestrzegał organ dopuszczając dowody z akt postępowań karnych. Jeżeli jednak, ze względu na dobro śledztwa w sprawie karnej (tak jak to miało miejsce w spornej tu sprawie) pewne materiały nie mogą zostać udostępnione stronie postępowania podatkowego, to organ zobowiązany jest do ich wyłączenia z akt sprawy podatkowej (art. 179 OP). Konsekwencją wyłączenia materiałów jest brak możliwości powoływania się na ich treść jako dowód. W spornej sprawie - Dyrektor UKS w B. postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2012 r. odmówił udostępnienia stronie ww. pisma co było konsekwencją zakazu jego udostępnienia przez Prokuratora prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej. Postanowienie to, mimo prawidłowego pouczenia nie zostało przez stronę zaskarżone. Działania organów podejmowane w ramach przysługujących im uprawnień procesowych nie mogą stanowić podstawy do wysuwania przez skarżącego niczym nie uzasadnionych sugestii o wyłączaniu z akt sprawy dowodów korzystnych dla strony. 3.7. W ocenie Sądu - wbrew temu co zarzuca skarżący - ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy VAT) - organ miał uzasadnione podstawy do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Skoro bowiem nie podważono skutecznie w skardze tego, że zakwestionowane faktury, z których podatek naliczony skarżący odliczył w marcu 2009 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym znaczeniu, że wystawca tych faktur nie był faktycznym dostawcą towarów w nich wyszczególnionych, to były podstawy do pozbawienia skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. 3.7.1. Jak w tym kontekście odnotował Sąd z art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006r., nr 347, poz. 1, zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE"), wynika że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura dokumentująca nabycie towaru lub usługi. W orzecznictwie sądowym nie budzi jednak wątpliwości, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w obrocie prawnym funkcjonują prawomocne decyzje podatkowe odnoszące się do D. K. oraz A. K. wskazujące, że po stronie wystawcy zakwestionowanych faktur nie wystąpiła sprzedaż, nie powstało zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji, a jedynie z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 § 1 ustawy VAT. Oznacza to, że po stronie nabywcy, czyli skarżącego - nie mogło też powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje. 3.8. W ocenie też WSA skarżący wiedział lub miał przesłanki by wiedzieć, że A. K. była tylko podmiotem firmującym działalność osoby trzeciej (A. L.) i jej rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur, które miały dokumentować wprowadzanie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. Świadczy o tym fakt, że skarżący nie był nowicjuszem i od lat działał w branży hazardowej, znając dobrze zagrożenia związane z tą działalnością. Mimo to, nawiązuje współpracę z osobą do której zaufanie opiera na niczym nieuzasadnionym domniemaniu, że reprezentuje on podmiot wystawiający faktury dokumentujące zakup. Wątpliwości skarżącego co do udziału w nieuczciwym procederze powinny wzbudzić już same okoliczności w jakich dochodziło do transakcji. Przyznał, że nigdy nie kontaktował się z firmą A. K., wszystkie zamówienia składał A. L., który też dostarczał mu towar. Płatności, mimo że były to wysokie kwoty - dokonywane były w formie gotówkowej bezpośrednio przy odbiorze towaru (z całkowitym pominięciem rozliczeń za pośrednictwem banku, mimo istnienia takiego obowiązku). Dodatkowo - przekazanie zapłaty nie było w żaden sposób dokumentowane. Jak trafnie, według WSA, podkreślił organ podatkowy w decyzji - taki sposób rozliczania transakcji gotówkowych - czyli "bez pokwitowania" na piśmie faktu dokonania zapłaty, nie jest powszechna praktyką, stosowana w obrocie gospodarczym. Żaden przedsiębiorca, od lat prowadzący działalność, nie pozwoliłby sobie na przekazywanie tak znacznych kwot (854.000 zł) w okolicznościach nasuwających jakiekolwiek wątpliwości. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucił naruszenie w nim przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), poprzez przyjęcie za prawidłowy przez sąd stan faktyczny, który ustalił organ podatkowy bez wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej naruszało przepisy art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na niewystarczającym zgromadzeniu materiału dowodowego, co skutkowało przyjęciem przez nie, iż sprzedaży dokonała inna osoba niż wskazana na fakturach, które otrzymał skarżący; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej naruszało przepisy art. 123 oraz 181 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady czynnego udziału strony poprzez wydanie decyzji na podstawie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu z pominięciem udziału strony. Zdaniem też autorki kasacji zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwych ustaleń co do stanu faktycznego spowodowało w konsekwencji aprobatę dla bezpodstawnego zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; - zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a., kosztów postępowania, według norm przepisanych. 4.2. W piśmie procesowym z dnia 15 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podatnika oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej sformułowała wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W tych okolicznościach niezbędnym jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wynika, że stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej ma obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. Tymczasem w uzasadnieniu tych zarzutów takiej argumentacji trudno się doszukać. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: "przyjęcie za prawidłowy przez sąd stan faktyczny, który ustalił organ podatkowy bez wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego". 5.2.1. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Stawiając omawiany zarzut autorka skargi kasacyjnej nie wskazała o jakie argumenty zarzuty i dowody jej chodzi, ani też jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane przez nią uchybienie. Brak jest więc możliwości uwzględnienia tego zarzutu. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego również, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego tylko przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania przepisów prawa. 5.3. Pozbawione podstaw są również dwa pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., którego naruszenia pełnomocnik skarżącego dopatruje się w oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 123 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tych zarzutów wskazano, że organ podatkowy w sposób arbitralny włączył dowody zgromadzone w innych postępowaniach w przeprowadzeniu których strona nie uczestniczyła. Okoliczność ta – zdaniem – autorki skargi kasacyjnej – świadczy o naruszeniu art. 181, 122, 123 i 187 Ordynacji podatkowej. 5.3.1. Z powyższą tezą nie sposób się zgodzić. Pozostawiając na uboczu to, że skarżący nie wykazał jaki wpływ miały rzekome uchybienia na wynik sprawy, trzeba zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie wniosków do których doszedł Sąd pierwszej instancji, a mianowicie że organy podatkowe zebrały w tej sprawie materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej nie podjęto nawet próby podważenia ustaleń, z których wynikało, że wystawca zakwestionowanych faktur nie był faktycznym dostawcą towarów w nich wyszczególnionych ani ustaleń, że skarżący wiedział (miał świadomość) lub co najmniej powinien był wiedzieć, że dokonywane w lutym i marcu 2009 r., mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 5.3.2. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej w części powieleniem skargi złożonej do Sądu pierwszej instancji, w istocie miało charakter polemiczny, zaś postawiony zarzut, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach ocenić należy jako całkowicie chybiony. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 428/11, LEX nr 1110113). 5.4. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.