III SA/Wa 426/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2013 r. sprawy ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości oddala skargę Decyzją z [...] września 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącemu – I.G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 20.000 zł od przychodu ze sprzedaży przed upływem pięciu lat od daty nabycia zabudowanej nieruchomości, położonej w S. przy ul. [...] . Organ I instancji ustalił, że Skarżący na podstawie zawartej [...] marca 2007 r. w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży (Rep. [...] ) uzyskał przychód w wysokości 200.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia zabudowanej działki nr [...] , położonej w S. przy ul. [...]. Prawo do ww. nieruchomości nabył na podstawie umowy przeniesienia własności zawartej [...] marca 2006 r. na skutek odwołania darowizny (akt notarialny Rep. [...] ). Ponadto wskazał, że Skarżący nie złożył oświadczenia o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, nie wydatkował tej kwoty na ww. cele, jak również nie złożył deklaracji podatkowej celem jej opodatkowania. Skoro zatem przedmiotowa sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to - w ocenie organu I instancji - uzyskany przychód podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej: “O.p.", przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; - prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.f.", przez niewłaściwą interpretację daty "nabycia" przedmiotowej nieruchomości i w konsekwencji przyjęcie za tę datę momentu obligatoryjnego zwrotu nieruchomości pierwotnemu właścicielowi na skutek odwołania darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że [...] kwietnia 2004 r., na podstawie umowy darowizny (akt notarialny Rep. [...] ) Skarżący darował swojej pasierbicy zabudowaną nieruchomość oznaczoną jako działka nr [...] , położoną w S. przy ul. [...]. . Następnie [...] marca 2006 r. w protokole notarialnym (Rep. [...] ) zażądał, aby notariusz doręczyła jego pasierbicy oświadczenie o odwołaniu darowizny ww. nieruchomości z powodu rażącej niewdzięczności obdarowanej, przy czym termin umowy przeniesienia własności na skutek odwołania darowizny został wyznaczony na dzień [...] marca 2006 r. W związku z powyższym, na podstawie umowy przeniesienia własności, zawartej [...] marca 2006 r. na skutek odwołania darowizny (akt notarialny Rep [...] ), nastąpiło zwrotne przeniesienie na rzecz Skarżącego własności ww. nieruchomości. W tym stanie rzeczy - w ocenie organu odwoławczego - zasadnicze znaczenie ma ocena skutków prawnych odwołania darowizny, tj. czy stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym (ex tunc), tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta, czy też odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość (ex nunc) - tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się wyzbył. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nabycie". Ponadto wskazał, iż przyjęta w art. 898 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej: “K.c." konstrukcja wiążąca zwrot przedmiotu odwołanej darowizny z bezpodstawnym wzbogaceniem wyłącza przypisanie odwołaniu skutku rzeczowego. W przypadku odwołania darowizny dla wywołania tego skutku, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności, co znajduje potwierdzenie w treści art. 156 K.c. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, iż mocą zawartej w formie aktu notarialnego umowy z [...] marca 2006 r., Rep [...] , doszło do przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz Skarżącego w przewidzianej prawem formie (art. 158 K.c.). W konsekwencji, w wyniku odwołania darowizny Skarżący nabył własność tej nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, ww. przeniesienie własności nieruchomości na Skarżącego, w wyniku odwołania darowizny, stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał opodatkowanie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w 2007 r. podatkiem dochodowym w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 28 ust. 2-3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżący zarzucił błędne przyjęcie przez organ, że nabycie nieruchomości nastąpiło 29 marca 2006 r. na skutek odwołania darowizny na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (Rep. [...] ). W ocenie Skarżącego, w świetle orzeczeń Sądu Najwyższego z: 20 września 2000 r., I CKN 829/98 i 24 października 2002 r., II CK 396/02, odwołanie darowizny nie stanowi nabycia, lecz odzyskanie majątku. Celem, do którego zmierza odwołanie wykonanej darowizny z powodu rażącej niewdzięczności jest bowiem pozbawienie obdarowanego własności darowanej nieruchomości i odzyskanie jej przez darczyńcę. Skarżący podniósł, że wykładnia ta jest zgodna z zasadą prawną wyrażoną w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 7 stycznia 1967 r, III CZP 32/66. W ocenie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważył, że ustawa nie definiuje pojęcia “nabycie" - nie można więc tego pojęcia w prawie podatkowym interpretować rozszerzająco, posiłkując się przy tym przepisami prawa cywilnego i wypaczając “ducha" zasady prawnej wyrażonej w ww. uchwale, z której wynika że skutkiem przeniesienia własności może być "nabycie" lub “odzyskanie" praw majątkowych. Zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie zachodzi drugi z ww. przypadków. Skarżący wyjaśnił, że przedmiotową nieruchomość nabył jeszcze w latach siedemdziesiątych ubiegłego wieku, a więc od nabycia nieruchomości upłynęło znacznie więcej czasu niż 5 lat, które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi granicę, poniżej której zbycie nieruchomości stanowi przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Ponadto wskazał, że Urząd Skarbowy, będąc w posiadaniu wszystkich dokumentów w sprawie, nie podjął działań określonych w art. 122 O.p., przez co naruszył art. 187 oraz 121 O.p. W ocenie Skarżącego uchybienia w prowadzonym postępowaniu spowodowały niewłaściwą interpretacje stanu faktycznego i naruszenie prawa materialnego przez nieodpowiednie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji określającej Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako "p.p.s.a." sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach posiadanych uprawnień Sąd stwierdza: w sprawie tej jest niesporne, że Skarżący w dniu [...] marca 2007 r. zbył zabudowaną nieruchomość położoną w S. za kwotę 200.000 zł. Przychód ze zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest opodatkowany o ile nieruchomość zbywana jest przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego od jej nabycia, a zbywca nie złoży oświadczenia, ze przychód zamierza wykorzystać na własne potrzeby mieszkaniowe. Skarżący nabył tę nieruchomość umową notarialną z dnia [...] marca 2006 r. od N. S. . Skarżący stwierdził, że przychód ze zbycia nieruchomości jest wolny od opodatkowania gdyż nieruchomość położona w S. była jego własnością od lat siedemdziesiątych z przerwą od [...] kwietnia 2004 r. do [...] marca 2006 r. kiedy to darował tę nieruchomość N. S. , a następnie odwołał darowiznę z powodu rażącej niewdzięczności tej osoby i zażądał jej zwrotu co znalazło odbicie w oświadczeniu notarialnym z dnia [...] marca 2006 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny wypełnia normę art. 10 ust. 1 pkt 8 i podtrzymał wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. , decyzję, określającą Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych. Problem prawny tej sprawy zasadza się na wymogu, jaki stawia prawo cywilne, przeniesienia własności nieruchomości, w wyniku odwołania darowizny, poprzez odrębną od odwołania darowizny, umowę notarialną przeniesienie własności nieruchomości, a w konsekwencji na przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nakazującym określenie zobowiązania podatkowego od takiej czynności prawnej. Wymóg ten ma związek z przepisem art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego, który posiada następujące brzmienie, w § 1: darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności, a w § 2 zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu, od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu. Jak wynika z komentarza do art. 900 kodeksu cywilnego - Komentarz, Kodeks cywilny, cześć szczególna, tom III zobowiązania –A.Kidyba, Z.Gawlik, A.Janiak, K.Kopaczyńska-Pieczeniak, G.Kozieł, E.Niezbecka, T. Sokołowski (Lex 2010.): "Oświadczenie odwołujące darowiznę powinno być skierowane do obdarowanego i wywołuje ono skutek z chwilą jego dojścia do niego w taki sposób, żeby mógł on zapoznać się z jego treścią. Wywołuje ono jedynie skutek obligacyjny. Nie powoduje ono zatem powrotnego przejścia własności na darczyńcę. W tych przypadkach, gdy przedmiotem darowizny jest nieruchomość, skutek rzeczowy może zostać osiągnięty przez przeniesienie w drodze umowy własności darowanej nieruchomości z powrotem na darczyńcę. Złożenie oświadczenia woli w przedmiocie odwołania darowizny nieruchomości skutkuje upadkiem causa donandi, lecz nie unicestwia z mocy samego prawa prawnorzeczowego skutku umowy darowizny (wyrok SA z Łodzi z 15 grudnia 1999 r., l ACa 651/99, OSA 2000, z. 5, póz. 19). Przeniesienie to powinno nastąpić w drodze umowy. W przeciwnym razie pozostaje darczyńcy droga powództwa o zobowiązanie obdarowanego do przeniesienia własności nieruchomości. W razie wykazania zasadności takiego żądania orzeczenie sądu powinno stwierdzać obowiązek pozwanego obdarowanego do przeniesienia na powoda darczyńcę prawa własności określonej nieruchomości. Prawomocne orzeczenie w tej sprawie zastępuje oświadczenie obdarowanego o przeniesieniu własności nieruchomości na darczyńcę (art. 154 k.c. w zw. z art. 1047 k.p.c.)." W świetle przedstawionej przez komentarz interpretacji, oczywiste jest postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 lutego 2012 r., syng. Akt II CSK 284/11 z tezą: odwołanie darowizny nieruchomości nie stwarza skutków rzeczowych, a więc przejścia własności ex lege na darczyńcę, lecz kreuje obowiązek obdarowanego do przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę. Rozpatrując to na tle wspólności majątkowej małżeńskiej, nie można zrealizować obowiązku przeniesienia własności nieruchomości przez jednego z obdarowanych małżonków, który okazał się rażąco niewdzięczny i tylko wobec niego została odwołana darowizna, ponieważ nieruchomość jest także własnością drugiego małżonka do niepodzielnej ręki. Jeśli więc oboje małżonkowie okazują się rażąco niewdzięczni, to darczyńca może wobec ich obojga odwołać darowiznę i wtedy oboje małżonkowie będą zobowiązani przenieść nieruchomość jako składnik majątku wspólnego na darczyńcę, wtedy też wyjdzie on z masy majątkowej małżeńskiej. Nie nastąpi wówczas pogwałcenie reguł rządzących współwłasnością łączną oraz naruszenie art. 35 k.r.o., a także art. 42 k.r.o., który to przepis zabrania wierzycielowi małżonka żądać w czasie trwania małżeństwa zaspokojenia z udziału we wspólności majątkowej. (LEX nr 1129356). Skoro więc przepisy prawa cywilnego przewidują, że wykonaną już darowiznę można odwołać, ale odwołanie takie nie powoduje automatycznego zwrotnego przeniesienia własności darowanego przedmiotu lecz musi nastąpić w drodze kolejnej czynności prawnej, zrozumiałe jest wykonanie przez notariusza dwóch aktów notarialnych – pierwszego odwołującego darowiznę i drugiego przenoszącego własność nieruchomości z powrotem na Skarżącego. W konsekwencji doszło do przeniesienia własności nieruchomości ze Skarżącego na obdarowaną, a następnie z obdarowanej na Skarżącego. W ten sposób Skarżący utracił w dniu [...] kwietnia 2004 r. prawo własności zabudowanej nieruchomości i odzyskał po blisko dwóch latach bo w dniu [...] marca 2006 r. Nieruchomość tę zbył 29 marca 2007 r., a więc nieruchomość nie była jego własnością przez 5 lat przed zbyciem lecz jedynie przez rok. Wcześniejszy okres własności został przekreślony przeniesieniem własności tejże nieruchomości na N. S. . Prezentując wskazany pogląd prawny, Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. o prawidłowości wydanej decyzji określającej Skarżącemu podatek dochodowy od odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd nie podzielił też zarzutu skargi, że odzyskanie nieruchomości przez darczyńcę wywołuje skutek rzeczowy w postaci "powrotu" do niego przedmiotu darowizny. Skarżący nie zauważa, że opisany skutek prawny wystąpi przy odwołaniu darowizny jeszcze nie wykonanej, o której mowa w art. 896 kodeksu cywilnego. Jak wynika z cytowanego wcześniej komentarza do Kodeksu cywilnego do art. 896 Kodeksu cywilnego odwołanie umowy darowizny niweczy stosunek obligacyjny wykreowany na jej podstawie. Darczyńca z chwilą złożenia oświadczenia woli zostaje zwolniony z obowiązku wykonania świadczenia. Zasadniczo przyjmuje się, że odwołanie darowizny wywołuje skutek ex nunc (L. Stecki (w:) System prawa prywatnego, t. 7, 2001, s. 211). Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Ponieważ w przypadku rozpoznawanej sprawy darowizna była już wykonana - nastąpiło, jak wskazano, dwukrotne przekazanie własności – pierwszy raz przy darowiźnie, drugi raz po jej odwołaniu, opisanym aktem notarialnym. Oceniając sytuację przez pryzmat prawa cywilnego, własność nieruchomości przysługiwała Skarżącemu od [...] marca 2006 r. do [...] marca 2007 r. Nie został więc spełniony warunek do ustawowego wyłączenia opodatkowania, zgodnie z prawem podatkowym. W tym stanie Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.