III SA/Wa 456/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska - Krupa, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2013 r. ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt administracyjnych wynikało, iż w dniu 9 listopada 2011r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął, wraz z korektą deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r., wniosek Skarżącej "T." S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. S.A. siedzibą w W.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011r. w wysokości 756.875,00 zł. W uzasadnieniu powyższego wniosku Skarżąca wskazała, iż nadpłacony podatek VAT był wynikiem ostrożnościowego zapłacenia przez Spółkę VAT należnego niewykazanego na wystawionych przez Spółkę fakturach za usługi telekomunikacyjne. Mianowicie, Spółka zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dacie wystawienia tych faktur opodatkowała ujęte na tych fakturach usługi telekomunikacyjne stawką 22%. Zgodnie z przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla tych już wystawionych faktur przypadał w dniu upływu terminu płatności kwoty z faktury w 2011 r., gdy stawka podatku dla usług telekomunikacyjnych wynosiła 23%. Ustawodawca w takiej sytuacji zaprojektował przepisy przejściowe, zgodnie z którymi Spółka powinna podzielić usługi świadczone na te świadczone przed i po zmianie przepisów i do usług świadczonych po zmianie przepisów zastosować nową stawkę podatku (art. 41 ust. 14d u.p.t.u.). Wyjaśniła, że w celu praktycznego wykonania tego przepisu ustawodawca ustalił, że na fakturze za następny okres rozliczeniowy podatnik może wykazać dodatkowo podatek w wysokości różnicy pomiędzy stawkami dla usług ujętych na poprzedniej fakturze a wyświadczonych już po zmianie stawki (art. 41 ust. 14e u.p.t.u.). Spółka oceniła, że opisane powyżej przepisy przejściowe przewidziane przez ustawodawcę nie mogą być zastosowane z uwagi na ich niezgodność z podstawowymi zasadami państwa prawa, a w szczególności z zasadą niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Niemniej jednak stosując zasadę ostrożności, Spółka w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r. w pozycji 30 wykazała dodatkowo, w stosunku do faktycznie naliczonego na fakturach wystawionych abonentom w grudniu 2010 r., z terminem płatności w 2011 r., kwotę 1% podatku od części wartości abonamentów zafakturowanych w 2010 r. wyliczoną w oparciu o proporcję liczby dni przypadających w styczniu 2011 r. w stosunku do liczby dni okresu rozliczeniowego. Ogólna kwota tego dodatkowego jednego procenta jaką Spółka wykazała w deklaracji ponad kwotę faktycznie wykazaną na fakturach wystawionych klientom to 756 875,00 zł. Spółka podkreśliła ponadto, że nie wystawiła korekt do faktur z grudnia 2010 r., z tytułu zwiększenia stawki podatku VAT z 22% do 23%, ani też nie zdecydowała się na rozliczenie tego 1% na kolejnych fakturach wystawionych w 2011 r. W konsekwencji kwota podatku 756 875,00 zł została pokryta ze środków własnych Spółki. Nie została zafakturowana klientom ani przeniesiona na nich w inny sposób. 2. Decyzją z dnia [...] stycznia 2012r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty za I kwartał 2011r., w kwocie 756.875 zł. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji powołał się na przepisy u.p.t.u., tj. art. 41 ust. 1, ust. 14a - e, art. 19 ust. 1, 4, 13 i wskazał, że usługę abonamentową należy podzielić proporcjonalnie do długości trwania okresów na część opodatkowaną stawką dotychczasową i część opodatkowaną stawką 23%. Natomiast konkretne rozmowy telefoniczne, SMS-y itp. powinny być opodatkowane stawką właściwą dla momentu ich zaistnienia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, iż rozliczenie różnicy nie powinno być dokonywane na podstawie faktury korygującej, a zwykłej faktury VAT. Powołując się na regulację art. 41 ust. 14e u.p.t.u. organ pierwszej instancji stwierdził, iż w przypadku, gdy w 2010r. została wystawiona faktura za usługi, o których mowa w art. 19 ust. 13 ww. ustawy z zastosowaniem starej stawki dla okresu rozliczeniowego, który przypada w 2011 r., wówczas podatnik może zastosować stawkę obowiązującą przed dniem zmiany stawki podatku, ale pod warunkiem sporządzenia, w pierwszej fakturze wystawionej w 2011r., tj. po dniu zmiany stawki, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, korekty do różnicy między zastosowaniem starej stawki i nowej. Podsumowując, organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 41 ust. 14e u.p.t.u., a dokonane przez Stronę zwiększenie wartości podatku należnego o 1% w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r. jest zgodne z jego dyspozycją, pomimo niewystawienia stosownych faktur, uwzględniających korektę rozliczenia objętego fakturami wystawionymi przed dniem zmiany stawki. Brak uwzględnienia korekty rozliczenia w pierwszych fakturach wystawionych po zmianie stawki podatku, oznacza jedynie, że Spółka nie dopełniła wymogów formalnych określonych w art. 41 ust. 14e u.p.t.u. Zmniejszenie przez Spółkę podatku należnego w złożonej w dniu 9 listopada 2011r. korekcie deklaracji VAT-7D za I kwartał 201 lr. z ww. tytułu jest więc pozbawione podstaw prawnych. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzucając naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy Ord. pod. oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1, art. 41 ust. 14a-14e i art. 106 ust. 2 i ust. 8 u.p.t.u. oraz § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podmiotom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) - dalej “rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku". 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym usługę abonamentową należy podzielić proporcjonalnie do długości trwania okresów odpowiednio w 2010r. i 2011r. na część opodatkowaną stawka dotychczasową - tj. 22% i część opodatkowana stawką 23%. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na przepis art. 41 ust. 14e u.p.t.u. wskazał, że przepis ten reguluje warunkowo możliwość zastosowania stawki podatku obowiązującej przed dniem jej zmiany, uzależniając powyższe od uwzględnienia korekty rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki VAT w pierwszej fakturze wystawionej po dniu zmiany stawki podatku, nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki. Regulacja ta w sposób jednoznaczny normuje więc w swojej dyspozycji przypadki, do których ograniczona jest możliwość zastosowania pierwotnej stawki podatku, sprzed jej zmiany. Podkreślił, że Skarżąca nie dopełniła warunku, uprawniającego do zastosowania "starej" stawki VAT, bowiem nie zdecydowała się na rozliczenie 1% dodatkowego podatku na kolejnych fakturach wystawionych w 2011r. Kwota 756.875,00 zł, jak podniosła sama Strona, nie została zafakturowana klientom. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skoro Skarżąca takiej korekty rozliczenia w fakturach wystawionych nie dokonała, to brak było przesłanek dla uznania, iż Spółce przysługiwało prawo do zastosowania 22% stawki VAT w spornej części dotyczącej usług telekomunikacyjnych (abonamentowych) wykonanych w 2011r., udokumentowanych fakturami z grudnia 2010r. Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż dokonanie korekty podatku w pierwszej fakturze wystawionej po dniu zmiany stawki podatku (tj. w 2011r.) jest sprzeczne z prawem, organ odwoławczy zauważył, iż jak wskazano. Ustawodawca sam, regulacją cytowanego powyżej art. 41 ust. 14e u.p.t.u. przewidział możliwość dokonania takiej korekty i zastosowania w tym przypadku "starej" stawki VAT, o ile spełnione zostaną stosowne warunki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za bezzasadne uznał zarzuty Strony, dotyczące naruszenia przez organ podatkowy zasady niedziałania prawa wstecz. Zauważył, iż odstępstwa od zakazu działania prawa wstecz mogą istnieć jako wyjątek wtedy, gdy przepis tak stanowi lub, gdy wsteczne działanie przepisu wynika z celu ustawy. W przypadku czasowego wprowadzenia stawki 23% VAT ustawodawca przewidział wprost w przepisach u.p.t.u. regulacje intertemporalne dotyczące zastosowania podwyższonej stawki VAT do usług o charakterze ciągłym wykonywanych w dacie zmiany stawki podatku. Ustanowił również vacatio legis powyższych regulacji, aby podatnicy mogli się więc zapoznać z nowymi przepisami. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż przepis art. 41 ust. 14e u.p.t.u. nie zobowiązuje podatnika do dokonania korekty rozliczenia w pierwszej fakturze wystawionej po dacie zmiany stawki podatku, lecz wprowadza taką możliwość, od której uzależnione zostało prawo do zastosowania "starej" stawki podatku, obowiązującej przed dniem zmiany stawki podatku. Umożliwiało to podatnikom uniknięcia konieczności wystawienia często dużej ilości faktur korygujących, co ma szczególne znaczenie w przypadku firm świadczących właśnie usługi telekomunikacyjne, tak jak Strona. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił również zarzutu Strony, iż pomimo braku wyboru zastosowania mechanizmu określonego w art. 41 ust. 14e u.p.t.u., nie zaistniały podstawy do skorygowania faktur wystawionych przed dniem zmiany stawki, tj. w 2010r., z uwagi na brak stosownej regulacji w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku. Organ odwoławczy zauważył, iż samoistną podstawą prawną dla uwzględnienia przez podatnika korekty rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku, w pierwszej fakturze wystawionej po dniu zmiany stawki VAT, nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, stanowi przepis art. 41 ust. 14e u.p.t.u. Z powyższych względów organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut Strony dotyczący naruszenia § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku, oraz zarzut dotyczący naruszenia art. 106 ust. 2 i ust. 8 ustawy o VAT. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż bez znaczenia dla sprawy pozostaje zarzut Spółki, iż zmiany stawki VAT od 1 stycznia 2011r. nie można określić jako "pomyłki w stawce VAT" w chwili wystawienia faktury. W dacie wystawienia pierwszej faktury po dniu zmiany stawki podatku, okoliczność zmiany stawki VAT i prowadzenia "nowej" podwyższonej stawki, obowiązującej od 1 stycznia 2011r. nie może być bowiem potraktowana jako nieznana podatnikowi, który zobowiązany jest stosować obowiązujące przepisy prawa. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zasadnie organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011r. Zwiększenie przez Stronę wartości podatku należnego o 1% w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r., jest zgodne z obowiązującymi regulacjami u.p.t.u., pomimo, iż Spółka nie wystawiła faktur uwzględniających korektę rozliczenia objętego fakturami wystawionymi przed dniem zmiany stawki VAT. W związku z powyższym nie doszło więc do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku przez Stronę. Nie wystąpiła tym samym nadpłata w podatku od towarów i usług za wnioskowany przez Stronę okres rozliczeniowy. Za bezzasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, dokonania błędnej interpretacji przepisów przejściowych wprowadzających "nowe" stawki VAT oraz zarzut dotyczący naruszenia zasady prawdy obiektywnej, uregulowanej w art. 122 ustawy Ord. pod. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 41 ust. 14a-e u.p.t.u. i naruszenia art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, art. 106 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. oraz § 13 i § 14 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku oraz przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów, poprzez uznanie, że zwiększenie wartości podatku należnego o 1% w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r. jest zgodne z dyspozycją art. 41 ust. 4e u.p.t.u., mimo niewystawienia stosownych faktur, uwzględniających korektę rozliczenia objętego fakturami wystawionymi przed dniem zmiany stawki. Wyjaśniła, że nie dokonała korekty podatku w pierwszej fakturze wystawionej po dniu zmiany stawki, ponieważ jej zdaniem to rozwiązanie jest sprzeczne z prawem. W jej ocenie, ponieważ nie dokonała uwzględnienia korekty rozliczenia objętego fakturami wystawionymi przed dniem zmiany stawki, to nie ma podstaw do uznania, że zwiększenie wartości podatku należnego o 1% w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r. jest zgodne z dyspozycją art. 41 ust. 4e u.p.t.u., mimo niewystawienia faktur. Według Skarżącej w realiach art. 41 ust. 14e u.p.t.u. można przyjmować, że przewidziany tam warunek ma charakter rozwiązujący. Jeżeli bowiem nie zostanie dokonana "korekta rozliczenia" w najbliższej fakturze (warunek) - swoiście "ustaje" określona sytuacja prawna. Uznając zatem warunek za niedopuszczalny, oraz mając na uwadze, iż jest to warunek rozwiązujący, należałoby uznać go za niebyły. Daje to podstawę do przyjęcia, że zastosowanie dotychczasowej stawki VAT do czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przed zmianą stawki, dla których termin płatności przypada po zmianie stawki, jest faktycznie bezwarunkowe. Dodatkowo Skarżąca podniosła, iż warunek sformułowany w art. 41 ust. 14e u.p.t.u. jest niezrozumiały i nie pozwala na jednoznaczne ustalenie jego treści. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "rozliczenie objęte fakturą" i na czym polegać by miała jego korekta, a zatem jaka treść podlega korekcie i jak miałaby ta treść przedstawiać się po korekcie. Skarżąca wskazała również na obowiązek prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu. Treść art. 41 ust. 14e u.p.t.u., w ocenie Strony, niemal jednoznacznie przystaje do sytuacji objętej zakazem, gdyby przepis ten interpretować jako nakaz korekty wystawionych przed zmianą przepisu faktur, który to nakaz może być wyłączony tylko późniejszym działaniem podatnika. Ponadto Strona zauważyła, że art. 41 ust. 14e u.p.t.u. faktycznie nadaje moc wsteczną normom o stawce podatku i w przypadku zmiany polegającej na podwyższeniu stawki, pogarsza sytuację prawną podatników, skoro Spółka nie skorzystała z możliwości uwzględnienia korekty podatku na pierwszej fakturze wystawionej po dniu zmiany stawki, uznając to rozwiązanie za sprzeczne z konstytucyjną zasadą niedziałania prawa wstecz. Nie ma więc żadnych podstaw do uznania, że dyspozycja przepisu wprowadzającego to rozwiązanie została spełniona i Spółka w sposób prawidłowy wykazała 1% podatku w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r. W ocenie Spółki, nie można również stwierdzić, iż samoistną podstawą do rozliczenia 1% dodatkowego podatku, stanowią przepisy art. 41 ust. 14a-d u.p.t.u.. Uznanie, że na podstawie powyższych przepisów Spółka powinna skorygować prawidłowo wystawione faktury w 2010r., nakazywałoby uznanie, że są one sprzeczne nie tylko z zasadą niedziałania prawa wstecz, ale również z przepisami dotyczącymi wystawiania faktur korygujących. Przepisy nie przewidują bowiem możliwości wystawienia faktury korygującej do prawidłowo wystawionej faktury pierwotnej, a faktury wystawione w 2010r. przez Spółkę były prawidłowe. Zdaniem Skarżącej, mimo braku wyboru zastosowania mechanizmu określonego w art. 41 ust. 14e u.p.t.u., nie zaistniały podstawy do uznania, że miała ona obowiązek skorygowania faktur wystawionych przed dniem zmiany stawki (tj. w 2010r.). Skarżąca wskazuje przy tym, że przepisy rozporządzenia w sprawie faktur nie zawierają żadnej podstawy prawnej do wystawienia faktury korygującej w przypadku wejścia w życie przepisów zmieniających stawki podatku po wystawieniu faktury pierwotnej, a przed powstaniem obowiązku podatkowego. Takiej sytuacji nie można bowiem określić jako "pomyłki w stawce podatku". Zdaniem Strony z uwagi na brak spójności przepisów u.p.t.u. obowiązującego wówczas rozporządzenia w sprawie faktur, do czynności wykonanych w 2011r., a zafakturowanych w 2010r., może mieć zastosowanie wyłącznie stawka VAT obowiązująca w momencie wystawienia faktury, a więc 22%. W związku z powyższym Spółka nie może dokonać korekty faktur. Rozporządzenie w sprawie faktur określa w sposób ścisły zasady wystawiania faktur nie pozostawiając podatnikowi żadnej swobody w tym zakresie. Dlatego też skoro rozporządzenie w sprawie faktur nie przewiduje wprost możliwości korekty faktury wystawionej przed dniem zmiany stawek VAT w związku z tą zmianą, to dokonanie takiej korekty jest niedopuszczalne. Skarżąca podnosi przy tym, iż wewnętrznie sprzeczna jest argumentacja organu odwoławczego zakładająca fakultatywność mechanizmu korekty podatku na pierwszej fakturze wystawionej po zmianie stawki, a z drugiej strony wskazująca, że w przypadku gdy nie zostanie on wybrany, to i tak podstawą do korekty jest właśnie ten mechanizm. Taka argumentacja organu podatkowego wskazuje jednoznacznie, w ocenie Skarżącej, iż nie ma żadnych przepisów pozwalających na skorygowanie prawidłowo wystawionej faktury, w przypadku gdy zmienia się stawka podatku, oprócz mechanizmu polegającego na korekcie podatku na pierwszej fakturze wystawionej po zmianie stawki. Ponieważ Spółka nie skorzystała z tego mechanizmu, nie miała ona możliwości wystawienia faktur korygujących do prawidłowo wystawionych faktur pierwotnych i nie miała podstaw do wykazania dodatkowego podatku. Skarżąca podkreśla przy tym, iż dopiero nowelizacja u.p.t.u. obowiązująca od 1 stycznia 2011r. nałożyła na Spółkę obowiązek zmiany stawki VAT z 22% na 23%. Nowelizacja ta nie była obowiązującym prawem w dniu wystawienia faktur grudniowych. Konsekwentnie, Spółka nie mogła w żaden sposób w grudniu 2010r. wystawić faktur z opodatkowaniem części tych usług stawką 23% - w grudniu 2010r. byłoby to bezprawne. Dodatkowo, w ocenie Spółki, obowiązujące od stycznia 2011r. stawki VAT nie mogą być podstawą do skorygowania faktur wystawionych prawidłowo przed tym dniem. Nie koryguje się bowiem faktur wystawionych prawidłowo. Tak samo bezpodstawne jest skorygowanie prawidłowo wystawionej faktury na kolejnej fakturze sprzedaży. Przewidziana przez Ustawodawcę konstrukcja nie może być bowiem z przytoczonych względów zgodna z prawem. Skarżąca podnosi, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że w przypadku przepisów mających charakter materialnoprawny należy respektować reguły prawa intertemporalnego, w tym zasadę lex retro non agit, która oznacza zakaz wstecznego działania nowej ustawy zawierającej przepisy o charakterze materialnym, do zdarzeń, które miały miejsce przed datą wejścia w życie nowej ustawy. Jedynie przy zmianach prawa proceduralnego zasadą jest stosowanie prawa obowiązującego w czasie dokonywania czynności. Takie rozumienie zostało potwierdzone wyrokiem NSA z 2 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1137/10. W związku z naruszeniem przez przepisy przejściowe zasady lex retro non agit, Skarżąca stoi na stanowisku, że w sposób właściwy nie przygotowała korekt do prawidłowo wystawionych w 2010r. faktur VAT, ani nie wykazała korekt w pierwszej fakturze wystawionej po zmianie stawki VAT. Wykazanie w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r. dodatkowo kwoty 1% podatku od części wartości abonamentów zafakturowanych w 2010r., było wynikiem ostrożności. W związku z tym dopuszczalne jest złożenie korekt deklaracji VAT-7 D za l kwartał 2011 r. w której kwota podatku VAT uległaby zmniejszeniu. Ponadto Skarżąca zarzuciła, iż organ pierwszej instancji naruszył swoim postępowaniem zarówno zasadę praworządności jak i zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez dokonanie błędnej analizy przepisów przejściowych wprowadzających nowe stawki VAT i w związku z tym uznanie, że nie została naruszona zasada niedziałania prawa wstecz, a wprowadzone przepisy są spójne i w jasny sposób regulują obowiązki podatnika. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej Skarżącej (zakaz reformationis in peius). 8. Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za I kwartał 2011 r. - nie naruszała przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały przepisy art. 41 ust. 1 w związku z przepisami art. 41 ust. 14a – e u.p.t.u., co w ocenie Sądu wyłączało uprawnienie do uznania istnienia nadpłaty na podstawie przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. 9. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia; czy Skarżącej przysługuje prawo do stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2011 r. w sytuacji, w której nie złożyła w terminie 6 miesięcy korekty (faktury) uwzględniającej zmianę stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 14 e u.p.t.u. 10. Podnieść należy, iż zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18 (nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie). Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Stosownie do treści art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. Czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c. (ust. 14b). Zgodnie z art. 41 ust. 14c przywołanego przepisu, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną: w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku; z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku. W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie. (ust. 14d). Stosownie natomiast do przepisu art. 41 ust. 14e u.p.t.u., w przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, dla których wystawiono, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1, fakturę, a po wystawieniu tej faktury uległa zmianie stawka podatku w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych wystawioną fakturą, może być stosowana stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany stawki podatku, pod warunkiem że w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, uwzględniona zostanie korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku. 11. Ustawodawca nowelizując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, zmieniając m.in. stawki podatku, przewidział także przepisy przejściowe dla czynności wykonywanych pod rządami ustawy obowiązującej w 2010 roku, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstaje już w 2011 roku. Przepisy dotyczące przepisów przejściowych, dla czynności wykonywanych na przełomie roku, objętych dwoma różnymi reżimami prawnymi, zostały uwzględnione w art. 41 w ustępach do 14a do 14h u.p.t.u. Na szczególną uwagę w przedmiotowych okolicznościach zasługuje treść art. 41 ust. 14a ustawy, w którym ustawodawca warunkuje zastosowanie przepisów przejściowych, od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu określonych czynności, z uwzględnieniem podziału okresu, na ten który odnosi się do czynności wykonanych przed dniem zmiany stawki podatku, oraz po tym dniu. 12. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych, dla których obowiązek podatkowy powstaje na mocy art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b tj. z chwilą upływu terminu płatności. Stąd też, przenosząc powyższe przepisy na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż w przypadku świadczenia usług ciągłych, jakimi niewątpliwie są usług telekomunikacyjne, dla których termin płatności przypadł w 2010 roku, a okres rozliczeniowy obejmuje dzień zmiany stawki, usługa ta podlega opodatkowaniu w całości stawką podatku właściwą w 2010 roku, bez konieczności dzielenia tej usługi na wykonaną przed i po zmianie stawki VAT. W tej sytuacji obowiązek podatkowy, który powstał przed zmianą stawki determinuje opodatkowanie usług na dotychczasowych zasadach i zastosowanie stawki sprzed jej zmiany. 13. W sytuacji jednakże, w której przyjęty okres rozliczeniowy nie przypadł do dnia/na dzień 31 grudnia 2010 r., a na wybrany dzień roku 2011, wówczas podatnik powinien podzielić czynności i zastosować dwie stawki podatkowe. Jedną obowiązującą w 2010 r. do czynności, które zostały wykonane jeszcze w okresie 2010 r. i drugą nową obowiązującą w 2011 r. do części czynności, które zostały wykonane już w 2011 r. Jednocześnie w myśl art. 41 ust. 14d u.p.t.u. w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie. W przypadku usług telekomunikacyjnych podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego. W przypadku rozliczania ww. czynności mogą mieć miejsce takie sytuacje, że faktura została wystawiona w 2010 r., a czynność oraz sama płatność zrealizowane zostaną w 2011r. Jak wynika z zacytowanych przepisów usługę abonamentową należało zatem podzielić proporcjonalnie do długości trwania okresów na część opodatkowaną stawką dotychczasową i część opodatkowaną stawką 23%. Natomiast konkretne rozmowy telefoniczne, SMS-y itp. powinny być opodatkowane stawką właściwą dla momentu ich zaistnienia. W przypadku, gdy w 2010 r. została wystawiona faktura za usługi, o których mowa w art. 19 ust. 13 z zastosowaniem starej stawki dla okresu rozliczeniowego, który przypada w 2011 r., wówczas, podatnik może stosować stawkę obowiązującą przed dniem zmiany stawki podatku w przypadku spełnienia określonych ustawowych warunków. Ustawodawca w przypadku wystąpienia opisanej powyżej sytuacji umożliwił podatnikom uzyskanie zwrotu różnicy między stawkami VAT jeżeli w pierwszej fakturze wystawionej w 2011r., tj. po dniu zmiany stawki, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku przedstawią korektę do różnicy między zastosowaniem starej stawki a nowej (nie później jednak niż do dnia 30 czerwca 2011 r.). Podnieść należy, iż rozliczenie różnicy nie powinno być dokonywane na podstawie faktury korygującej, a zwykłej faktury VAT. Kwestię tę reguluje art. 41 ust. 14e ww. ustawy. Stwierdzić zatem należy, iż ustawodawca w powyższym przepisie umieścił termin o charakterze materialnym. Odnosząc powyższe do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, iż Skarżąca składając w dniu 9 listopada 2011 r. w ramach korekty VAT 7D za pierwszy kwartał 2011 r. informację dotyczącą różnicy miedzy stawką starą a nową uchybiła określonemu w ustawie terminowi uprawniającemu do dokonania zwrotu różnicy między stawkami. Z upływem wskazanego powyżej zawitego terminu, w ramach mechanizmu rozliczenia czynności dokonywanych na przełomie 2010/2011 wygasło uprawienie do wypłaty obliczonej różnicy. 14. W ocenie Sądu przyjęcie przez ustawodawcę specjalnego, szczególnego mechanizmu rozliczania przedmiotowych czynności wyłączało prawo do żądania nadpłaty z tego tytułu. Z tych też względów zarzut naruszenia art. 72 § 1 ustawy Ord. pod. nie zasługiwał na uwzględnienie. Stwierdzić nadto należało, że zwiększenie przez Skarżącą wartości podatku należnego o 1% w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011 r. było zgodne z obowiązującymi wówczas regulacjami u.p.t.u. pomimo, iż Spółka nie wystawiła faktur uwzględniających korektę rozliczenia objętego fakturami wystawionymi przed dniem zmiany stawki VAT. Zważywszy na powyższe w przedmiotowej sprawie nie doszło do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku przez Spółkę. Nie wystąpiła tym samym nadpłata w podatku od towarów i usług za wnioskowany przez Stronę okres rozliczeniowy. 15. W ocenie Sądu przyjęta przez ustawodawcę bezpośrednio w u.p.t.u. konstrukcja dotycząca wykazania różnicy kwotowej miedzy stawkami VAT wyłączała także stosowanie ogólnych zasad dokonywania korekt poszczególnych rozliczeń, w szczególności opisanych w akcie podstawowym. Tym samym zarzut naruszenia § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku, oraz zarzut dotyczący naruszenia art. 106 ust. 2 i ust. 8 u.p.t.u. należy uznać za bezzasadny. 16. Za nietrafiony Sąd uznał także zarzut naruszenia Konstytucji ze względu na naruszenia zasady lex retro non agit. Wskazać należy, iż zmiany związane z podniesieniem stawek VAT o jeden punkt procentowy, począwszy od stycznia 2011r., wprowadzone do systemu podatkowego w zakresie VAT ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), dokonane zostały w ramach realizacji działań służących zapewnieniu stabilności finansów publicznych. Konieczność podwyższenia stawek VAT podyktowana była ogólną sytuacją finansową państwa. Na uwagę zasługuje także to, iż Polska nie była jedynym państwem członkowskim UE, które zdecydowało o podniesieniu stawek podatku VAT. Od początku 2009 r. uczyniło to kilkanaście państw UE m.in. Wielka Brytania, Czechy, Hiszpania i Portugalia. Na podkreślenie zasługuje to, iż minimalną podstawową (nieobniżoną) stawką podatku VAT jaką mogą stosować Państwa Członkowskie Unii Europejskiej jest 15%. Granica ta wynika z Dyrektywy Rady Europejskiej 2006/112/EC. Górna granica stawki podstawowej nie jest ograniczona przepisami unijnymi. Jednakże w dniu 16 grudnia 2005 roku na posiedzeniu Rady Unii Europejskiej Państwa Członkowskie podjęły niewiążące zobowiązanie do niewprowadzania stawek VAT powyżej 25% do końca 2010 roku. Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia zasady lex retro non agit wskazać należy, iż zgodnie z orzecznictwem TK w wyjątkowych sytuacjach zasada ta może być ograniczona. Podobnie na wyłączenie ww. generalnej zasady prawa zapatruje się TSUE. Przykładowo w sprawie 98/78 Racke, w której powodowie skarżyli rozporządzenia, których datę wejścia w życie określono na 14 dni przed publikacją, ETS stwierdził, że "wyjątkowo środek może mieć retroaktywny skutek polegający na tym, że obowiązuje przed datą publikacji jeśli wymaga tego osiągnięcie zamierzonego celu, a uprawnione oczekiwania zainteresowanych podmiotów są właściwie respektowane. "Skutek retroaktywny środka może być uzasadniony koniecznością zapewnienia stabilności rynku. Prawo nie może działać wstecz; tylko w wyjątkowych wypadkach, gdy w grę wchodzi ważny interes publiczny i chronione jest uprawnione oczekiwanie zainteresowanych podmiotów (sprawy 63/83 Regina przeciwko Kent Kirk, 98/77 Racke). 17. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż Skarżąca poprzez swoje zaniechanie wynikające z bliżej nieokreślonych powodów utraciła uprawnienie do uwzględnienie różnicy między stawkami VAT, co do czynności opodatkowanych na przełomie 2010 i 2011 r. 18. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nie zasługującą na uwzględnienie.