II FSK 3351/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. i E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 183/13 w sprawie ze skargi B. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. i E. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 lipca 2013 r., III SA/Wa 183/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 listopada 2012 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia na majątku podatników zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej P.p.s.a. 2. Jak zauważono w motywach wyroku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżących przewidywanej kwoty zaległego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania. Decyzją z 8 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia na majątku skarżących przewidywanej kwoty zobowiązania. Wskutek złożonego przez skarżących odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 21 lutego 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z 23 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie zabezpieczył na majątku skarżących zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Na ww. rozstrzygnięcie skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 1 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2529/11, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał w szczególności, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien ustalić, czy zobowiązanie podatkowe skarżących nie uległo przedawnieniu oraz czy wydana została decyzja określająca wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jeżeli z ww. ustaleń będzie wynikało, że wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia jest dopuszczalne, organ podatkowy ponownie rozpatrzy odwołanie strony z uwzględnieniem dodatkowych wskazań Sądu co do przesłanek wydania decyzji zabezpieczającej. 4. Decyzją z 16 listopada 2012 r. organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 marca 2011 r., umorzył postępowanie odwoławcze. Jak wyjaśniono, w sytuacji, gdy w momencie wydania decyzji odwoławczej w kwestii zabezpieczenia wydana już jest i doręczona stronie decyzja wymiarowa, organ odwoławczy jest zobowiązany umorzyć postępowanie odwoławcze. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszym przypadku, ponieważ 28 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. (decyzję doręczono 2 listopada 2011 r.). W związku z powyższym decyzja z 23 marca 2011 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku skarżących przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania wygasła z mocy prawa 2 listopada 2011 r., a postępowanie odwoławcze od tej decyzji stało się bezprzedmiotowe. 5. Oddalając skargę na ww. decyzję Sąd zauważył, że w momencie wydawania decyzji odwoławczej w kwestii zabezpieczenia istniała już w obrocie prawnym decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 października 2011 r. W związku z powyższym organ drugiej instancji prawidłowo umorzył postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe, stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza uchwała NSA z 24 października 2011 r., I FPS 1/11. Sąd zauważył przy tym, że na obecnym etapie postępowania kontroli sądowo-administracyjnej podlega prawidłowość decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, co sprawia, że nie mogą zostać uwzględnione zarzuty dotyczące podstaw faktycznych i prawnych wydania decyzji o zabezpieczeniu. Podkreślono, że ocena prawna dokonana w wyroku z 1 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2529/11, utraciła moc wiążącą w związku z istotną zmianą w stanie faktycznym, tj. wydaniem decyzji wymiarowej z 28 października 2011 r. Podobnie na wynik sprawy nie mogła mieć także wpływu okoliczność uchylenia wyrokiem WSA z 24 stycznia 2013 r., III SA/WA 1501/12, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 14 lutego 2012 r. w sprawie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Nie ulega wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w sprawie zabezpieczenia w obrocie prawnym pozostawała decyzja określająca skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Uchylenie tej ostatniej decyzji oznaczało wyeliminowanie tego aktu ze skutkiem ex nunc, a więc od daty uchylenia, a nie ex tunc (od daty wydania). 6. W skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o uchylenie omówionego wyżej wyroku w całości oraz o uchylenie decyzji z dnia Dyrektora Izby Skarbowej z 16 listopada 2012 r., a ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo naruszenia przez te organy art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. poprzez błędne i nieprawdziwe wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji oraz podanie przez organ okoliczności polegających na nieujawnieniu zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, które są obecnie przedmiotem postępowania i nie zostały jeszcze udowodnione, - art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wskazanie przesłanek zabezpieczenia w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 marca 2011 r. w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżących i naruszenie tym samym podstawowych zasad postępowania zabezpieczającego poprzez niedopuszczalne w przedmiotowym stanie faktycznym zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., - naruszenie zasady legalizmu działania organów podatkowych wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez podjęcie czynności egzekucyjnych w wyniku działań podjętych wbrew przepisom prawa, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo naruszenia przepisów postępowania przez te organy mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym niewypełnienie dyspozycji art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez niewłaściwą sądową kontrolę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i nieusunięcie naruszenia prawa spowodowanego przez tą decyzję w zakresie błędnej wykładni art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., zawierającą błędne wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji oraz art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej i błędne wskazanie przesłanek zabezpieczenia, - art. 70 Ordynacji podatkowej, gdyż wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonane zostało po upływie terminu przedawnienia zabezpieczonego zobowiązania podatkowego i bez poinformowania skarżących o skutkach jakie wywołuje dokonanie zabezpieczenia na ich majątku w zakresie biegu przedawnienia, czym naruszono art. 2 Konstytucji, - art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydaną decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wobec istnienia przedmiotu postępowania jakim jest ustalenie prawidłowości wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z 23 marca 2011 r. w sprawie zabezpieczenia zarówno w zakresie dopuszczalności wydania tej decyzji po upływie materialnoprawnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., jak również w zakresie istnienia przesłanek merytorycznych do wydania takiej decyzji, - art. 45 ust. 1 Konstytucji polegające na braku prawa do sądowej kontroli decyzji o zabezpieczeniu w zakresie merytorycznych podstaw do jej wydania. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim przypomnieć należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. I FPS 1/11 (ONSAiWSA 2012/1/2) stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały NSA podniósł, że za powyższym poglądem przemawia to, iż nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest więc niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Gdyby nawet założyć, że dane postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można ich już w tym postępowaniu skorygować, skoro brak jest prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie kształtuje bowiem już praw i obowiązków strony, skoro nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w cytowanej uchwale, która z mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. ma moc ogólnie wiążącą (wiąże każdy skład orzekający w tego typu sprawie). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że rozpoznając skargę kasacyjną na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest jej granicami. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który – jej zdaniem – został naruszony, to NSA nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, NSA nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę (por. B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex, komentarz do art. 183 P.p.p.s.a.). W niniejszej sprawie w dniu 28 października 2011 r. wydana została decyzja wymiarowa, określająca skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., a tym samym wygasła decyzja zabezpieczająca; w chwili rozpoznania odwołania, tj. w dniu 16 listopada 2012 r. należało zatem w świetle cyt. uchwały umorzyć postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy nie był już władny dokonać merytorycznej oceny zarzutów odwołania. W tym zaś stanie rzeczy, zakres orzekania w niniejszej sprawie przez Sąd został zawężony do ww. kwestii. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie mógłby zasadniczo oceniać zarzut, w którym podważano by pogląd, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego uzasadnia umorzenie postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego (podobnie w wyroku NSA z 30 maja 2014 r., II FSK 1575/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uznanie takowego zarzutu (naruszenia w szczególności art. 33a § 1 pkt 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) wymagałoby natomiast podważenia tezy zawartej w cytowanej uchwale NSA z 24 października 2011 r. I FPS 1/11. Omawiany środek odwoławczy nie zawiera tego typu podstaw kasacyjnych, toteż kwestia ta pozostaje poza kognicją składu orzekającego (art. 183 § 1 P.p.s.a.). W związku z powyższymi uwagami, w ocenie składu orzekającego, skarga kasacyjna nie zawiera argumentów, które przemawiałyby za naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, w tym Konstytucji. Co więcej, sformułowane w środku odwoławczym zarzuty nie odnoszą się do przedmiotu sporu w niniejszym postępowaniu. Skarżący domagają się bowiem w istocie oceny zasadności decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez organ pierwszej instancji (s. 11 i n. skargi kasacyjnej), w zakresie uwzględnionych w niej przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja ta wygasła. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu oznacza, że decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Jak wskazano powyżej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Do zarzutów strony w ww. zakresie (przesłanek zabezpieczenia) nie mógł więc odnieść się Sąd pierwszej instancji (co wyjaśniono skarżącym – s. 9 i n. uzasadnienia wyroku) i nie może tego uczynić również Sąd kasacyjny. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c w zw. z pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r., poz. 490). b.a.