I SA/Rz 413/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska / spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2013r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z siedzibą w R. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę- Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], [...], [...], [...] uznał za nieprawidłowe stanowiska "A" spółka z o.o., z siedzibą w RM. – zwanej dalej spółką - odnośnie skutków podatkowych ewentualnego otrzymania przez spółkę środków pieniężnych i innych składników majątkowych, w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskiem z dnia 10 grudnia 2012 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej formułując pytania następującej treści: • czy środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dla niej dochód podatkowy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, w której na moment likwidacji w spółce występować będą bieżące i niepodzielone zyski z lat ubiegłych ? • czy środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dla niej dochód podatkowy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której na moment likwidacji w spółce nie będą występować będą bieżące i niepodzielone zyski z lat ubiegłych ? • czy otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej inne składniki majątku stanowią dla wnioskodawcy dochód podatkowy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, w której na moment likwidacji w spółce występować będą bieżące i niepodzielone zyski z lat ubiegłych ? • czy środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dla wnioskodawcy dochód podatkowy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której na moment likwidacji w spółce nie będą występować bieżące i niepodzielone zyski z lat ubiegłych ? Odpowiadając na wezwanie Ministra Finansów do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wyjaśniła, że użycie w pytaniach nr 2 i nr 4 sformułowań "na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" było efektem błędu pisarskiego. Oprócz tego, w pytaniu nr 4, na skutek błędu pisarskiego zapytano o otrzymane przez spółkę środki pieniężne, tymczasem wnioskodawcy chodziło o inne składniki majątkowe. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka będąc akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, rozważa likwidację tego podmiotu. Wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną zysk, zarówno bieżący, jak i ten z lat ubiegłych, może nie być w całości lub w części dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy, zatem na moment likwidacji spółki mogą pozostać skumulowane i niewypłacone zyski. W ocenie wnioskodawcy, otrzymane w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej środki pieniężne i inne składniki majątku tej spółki, nie będą stanowić dla niego przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to bowiem z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3a-3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), z którego wynika, że otrzymanie majątku spółki komandytowo-akcyjnej w związku z jej likwidacją nie będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej. Przychód ten może jednak powstać w związku z ewentualnym zbyciem składników majątkowych, nabytych w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na interpretacje Ministra Finansów: z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...], z [...] września 2012 r. nr [...], z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...]. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], [...], [...], [...] uznał stanowiska spółki, odnośnie wszystkich czterech postawionych pytań za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ wskazał, że opierając się jedynie na literalnej wykładni przepisów o podatku dochodowym od osób prawnym, w szczególności art. 12 ust. 1 – ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że otrzymanie przez podatnika w wyniku likwidacji spółki osobowej, której był wspólnikiem, środków pieniężnych bądź składników majątkowych innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) jest neutralne podatkowo, tj. wartość uzyskanych środków pieniężnych i innych składników nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Jednakże, mając na względzie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych zasady opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, wynikające przede wszystkim z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej nie jest w tym wypadku wystarczające. Zauważyć bowiem należy, że celem wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 a lit. a było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez jej wspólnika, w związku z likwidacją spółki osobowej, natomiast art. 12 ust. 4 pkt 3b - odroczenie momentu wystąpienia przychodu uzyskanego "w naturze". Naczelny Sąd Administracyjny, w przytoczonej wyżej uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. podważył sposób interpretowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując na odmienności dotyczące opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W ocenie NSA, niebędący komplementariuszem akcjonariusz podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały dywidendy we wskazanym dniu. Z tego wynika, że akcjonariusz nie rozlicza na bieżąco przychodów i kosztów uzyskania przychodu z tytułu bycia wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej, tak więc przepis art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazujący przyporządkowanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w takiej spółce na bieżąco, nie ma zastosowania do akcjonariusza. W związku z powyższym interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 3 a lit. a oraz pkt 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna być dokonywana z uwzględnieniem ratio legis tego przepisu, w konsekwencji, w okolicznościach przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego, otrzymanie przez wnioskodawcę majątku likwidacyjnego nie korzysta z wyłączenia z przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 a lit. a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też otrzymane przez spółkę środki, tytułem likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, powinny być potraktowane jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do przytoczonych przez spółkę interpretacji indywidualnych Minister Finansów stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej w tym postępowaniu, Oprócz tego zwrócił uwagę na to, że interpretacja z dnia [...] czerwca 2011 r. , nr [...] dotyczyła komplementariusza, a nie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Skargę na interpretację Ministra Finansów z dnia z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], [...], [...], [...] wniosła spółka "A", domagając się uchylenia zaskarżonego aktu oraz zasądzenia kosztów postępowania i zarzuciła, że wydając zaskarżoną interpretację organ dopuścił się naruszenia: - art. 12 ust. 4 pkt 3a lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędna wykładnie, polegającą na przyjęciu, że nie ma on zastosowania w sytuacji otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej, - naruszenia art. 14 ust. 4 pkt 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie ma on zastosowania w sytuacji otrzymania innych niż środki pieniężne składników majątku, w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej, - naruszenia art. 217 Konstytucji poprzez błędną wykładnię przepisów art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3 a lit a oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej stanowią przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że przytoczone przez nią w skardze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jasne i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych, dlatego też powoływanie się przez organ na celowościową wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 3 a tego aktu jest niezasadne. Wykładnia celowościowa przepisów prawa podatkowego może być bowiem stosowana jedynie w sytuacjach wyjątkowych i tylko wtedy gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznych rezultatów, co do brzmienia przepisu. Skarżąca zwróciła uwagę także na fakt, że organ dokonał rozszerzającej wykładni uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11, która dotyczy jedynie dywidendy. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę spółki wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Formułując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2012 r. skarżąca spółka zapytała czy środki pieniężne i inne składniki majątkowe otrzymane przez nią w związku z zamierzoną likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej, której jest akcjonariuszem, stanowić będą dla niej dochód podatkowy. Prezentując własne stanowisko w przedmiotowej kwestii skarżąca stwierdziła, że według niej, zarówno środki pieniężne i inne składniki majątkowe o których wyżej mowa nie będą stanowić dla niej przychodu, na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, co wynika jednoznacznie z literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3a – 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a przychód ten może powstać dopiero w związku z ewentualnym zbyciem tychże składników. Minister Finansów nie podzielił tego stanowiska, gdyż w jego ocenie przytoczony wyżej przepis nie dotyczy akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, co wywiódł z motywów uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11. Odnosząc się do przeciwnych twierdzeń skarżącej spółki oraz Ministra Finansów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 a – 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce, a także wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Wyłączenie z przychodów o którym mowa w zacytowanych powyżej przepisach, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, dotyczy wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej, a więc wspólników spółek osobowych, bez wyjątku, gdyż ustawodawca nie sformułował w nich ograniczenia odnoszącego się do tej kategorii spółek osobowych, jaką stanowią spółki komandytowo-akcyjne. Mając jednak na względzie specyficzny charakter spółek komandytowo-akcyjnych, wyrażający się przede wszystkim w nietypowej, w porównaniu z pozostałymi spółkami osobowymi pozycji akcjonariuszy tego rodzaju podmiotów nie sposób przyjąć, że wykładnia gramatyczna art. 12 ust. 4 pkt 3 a – 3 b daje jednoznaczną i wyczerpującą odpowiedź na pytanie odnośnie traktowania przychodów wspólników-akcjonariuszy na gruncie przepisów o podatku dochodowym. Pozycja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jego status prawny, jest bez wątpienia wyjątkowa i nie przystaje do sytuacji prawnej innych wspólników spółek osobowych, a to sprawia, że konsekwencje tego stanu rzeczy rzutować będą również na kwestie podatkowe. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnym uregulowano zasady opodatkowania osób prawnych, będących wspólnikami spółek osobowych, bez rozróżnienia sytuacji, w której podatnicy ci występują w charakterze akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Tym samym więc uregulowano niejako sytuacje "typowe", co jednak nie zmienia faktu, że zasady te nie przystają do opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Kwestia ta była zresztą przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale Składu Siedmiu Sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11, stwierdził, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem z dywidendy, co wyklucza zaliczenie go do kategorii przychodów z działalności gospodarczej. Akcjonariusz ten nie opodatkowuje więc swych dochodów z tego tytułu na zasadach ogólnych, tj. takich jak komplementariusz tej spółki. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przychód akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych ma nieco inny charakter, co potwierdza, że jeżeli chodzi o zasady ich opodatkowania, odwołanie się jedynie do wykładni językowej art. 12 ust. 4 pkt 3 a – 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co sugeruje skarżąca, a więc oparcie się na jego literalnym brzmieniu, nie doprowadzi do prawidłowego ustalenia treści normy prawnej, odnoszącej się do tej kwestii. Z tego też względu niezbędne jest sięgnięcie do reguł wykładni celowościowej i systemowej, co sprawia, że rezultaty tego procesu nie pozwalają na zaaprobowanie stanowiska skarżącej. Art. 12 ust. 4 pkt 3 a – 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodu osób prawnych z działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1, w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w związku z realizacją uprawnień wspólnika spółki osobowej, a więc partycypowania w zyskach tych podmiotów. Skoro jednak nie można kwalifikować przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do tej kategorii przychodów podatkowych, to nie może on też powoływać się na wyjątek od tej zasady ich opodatkowania, wynikający właśnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 a – 3 b. Regulacje te są bowiem ściśle ze sobą powiązane i w ten sposób należy też je interpretować. Potwierdzeniem wyżej zaprezentowanego stanowiska jest pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, z dnia 7 maja 2013 r., sygn. I SA/Rz 303/13 (publ. www.orzezenia.nsa.gov.pl ), który Sąd w obecnym składzie w całości podziela, że gdyby przyjąć, że art. 12 ust. 4 pkt 3 a – 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje także zastosowanie do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, to w tej sytuacji przysporzenie na rzecz akcjonariusza nie byłoby w ogóle opodatkowane, czego nie można uznać za zamierzony skutek ustawodawcy. Odnosząc się do pozostałej argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu złożonej skargi należy też stwierdzić, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów nie dokonał rozszerzającej wykładni uchwały Składu Siedmiu Sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11, zastosował jedynie płynące z niej wskazówki interpretacyjne, dotyczące poszczególnych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co było dopuszczalne i zasadne. Podobnie nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że w związku z wydaniem zaskarżonego aktu Minister Finansów dopuścił się naruszenia art. 217 Konstytucji RP, gdyż podstawą jego wydania były przepisy ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych, co organ należycie uzasadnił. W tej więc sytuacji zarzut działania bez wyraźnego umocowania ustawowego nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, oddalił skargę na interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], [...], [...], [...].