II FSK 3517/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 531/13 w sprawie ze skargi "I." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2012 r. nr ILPB2/436-265/12-2/MK w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "I." S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 531/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. S.A. w W. na interpretację indywidualną z dnia 28 grudnia 2012 r., nr ILPB2/436-265/12-2/MK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu 1 października 2012 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie interpretacji, w którym wskazała, że jest jednym ze wspólników (akcjonariuszem) dwóch spółek komandytowo – akcyjnych (SKA). Jednocześnie jest też komandytariuszem w spółkach komandytowych. W ramach planowanej restrukturyzacji prowadzonej działalności strona zamierza wnieść do jednej lub obu SKA wkład niepieniężny w postaci prawa do wkładu w spółkach komandytowych, w zamian za akcje o określonej wartości nominalnej. Na podstawie art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: ksh) akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. W sytuacji objęcia akcji SKA przez nowego akcjonariusza po cenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej, wartość nominalna akcji zasili kapitał zakładowy Spółki, natomiast - zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 396 § 2 ksh - nadwyżka wartości wkładu ponad cenę nominalną akcji zostanie przelana na kapitał zapasowy. Wskutek tego dojdzie do objęcia akcji z tzw. agio. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wniesienia przez stronę do SKA wkładu niepieniężnego w postaci prawa do wkładu w spółkach komandytowych, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie SKA stanowi wartość, o którą kapitał zakładowy zostanie podwyższony, podczas gdy nadwyżka wkładu przelana na kapitał zapasowy wynikająca z objęcia akcji po cenie wyższej od ich wartości nominalnej (tzw. agio) nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania ? Zdaniem spółki w przypadku wniesienia do SKA wkładu niepieniężnego w postaci prawa do wkładu w spółkach komandytowych, podstawę opodatkowania podatkiem pcc po stronie SKA stanowi wartość‚ o którą kapitał zakładowy zostanie podwyższony, podczas gdy nadwyżka wkładu przelana na kapitał zapasowy wynikająca z objęcia akcji po cenie wyższej od ich wartości nominalnej (tzw. agio) nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania. Spółka powołała się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm. dalej: u.p.c.c.) i stwierdziła, że sposób sformułowania przepisów (użycie w treści przepisu słowa albo jako alternatywy rozłącznej), a także fakt, że SKA jest jedyną spółką osobową posiadającą kapitał zakładowy, jednoznacznie wskazuje, iż przytoczone przepisy w części odnoszącej się do kapitału zakładowego znajdują zastosowanie w stosunku do SKA. W przypadku przyjęcia odmiennego punktu widzenia odwołanie się ustawodawcy do pojęcia "kapitału zakładowego" w dyspozycji art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. byłoby bezprzedmiotowe. Zdaniem strony ustawodawca nie ograniczył możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kwotę podwyższenia kapitału zakładowego jedynie do spółek kapitałowych. W interpretacji z dnia 28 grudnia 2012 r. organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zauważył, że z analizy przepisów upcc jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Zdanie organu ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym np. spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania. Organ podniósł, że zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do SKA przez akcjonariusza w części mającej być przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania. Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i następnie wniosła skargę do Sądu. W skardze wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, strona zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. poprzez ich niewłaściwą interpretację. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji i wskazała, że w odniesieniu do SKA podstawą opodatkowania podatkiem pcc jest wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Strona podkreśliła, że w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. ustawodawca nie wskazał w żaden szczególny sposób, aby sformułowanie "podwyższenie kapitału zakładowego" miało odnosić się wyłącznie do zmiany umowy spółki kapitałowej. Zdaniem strony sformułowanie to odnosi się do zmiany umowy każdej spółki, w której występuje kapitał zakładowy, w tym SKA. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę spółki. Zdaniem Sądu z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. wynika, że w ustawie pcc ustawodawca wprost wskazał, że SKA należy do spółek osobowych, a zatem zastosowanie winny mieć do niej te regulacje upcc, które dotyczą spółek osobowych. Sąd zauważył, że w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. ustawodawca w przypadku spółki osobowej odwołuje się do kategorii wartości wkładów powiększających majątek spółki osobowej, a w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. odwołuje się do wartości powodującej zwiększenie majątku spółki oraz wartości podwyższającej kapitał zakładowy. W ocenie Sądu określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, tj. przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów. W konsekwencji Sąd uznał, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza w części mającej być przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki, agio), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu że w sytuacji wniesienia przez akcjonariusza do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego podstawę opodatkowania pcc stanowi zarówno wartość, o którą kapitał zakładowy zostanie podwyższony, jak i nadwyżka wkładu przelana na kapitał zapasowy wynikająca z objęcia akcji po cenie wyższej od ich wartości nominalnej (tzw. agio), a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu przy stosowaniu powyższej regulacji fragmentu przepisu dotyczącego ustalenia jako podstawy opodatkowania wartości, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznanej skardze kasacyjnej nie można odmówić zasadności. Jak trafnie skonstatował Minister Finansów w interpretacji ogólnej prawa podatkowego z dnia 27 października 2015 r. w sprawie opodatkowania spółki komandytowo – akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych (Dz. Urz. Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2015 r., poz. 72) podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany od umowy spółki na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm.) jest odpowiednikiem podatku kapitałowego uregulowanego dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008 r.). Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r., C-357/13, wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: II FSK 2218/13, II FSK 763/13) oraz z cyt. interpretacji ogólnej Ministra Finansów wynika, że art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7/WE należy (przy stosowaniu prawa) interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo – akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki w przepisie tym przewidziane. Powyższa wykładnia prawa powinna zostać wykorzystana w ustalaniu treści oraz znaczenia a także ocenie możliwości zastosowania norm prawa materialnego, które stanowiły podstawę merytorycznego rozpoznania sprawy oraz jej kontroli w postępowaniu przed sądem administracyjnym; zaniechanie powyższego mogło natomiast doprowadzić do naruszenia wymienionych uregulowań podatkowych. Z tych powodów, dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, dla prawidłowego, wnikliwego, wszechstronnego i pełnego uzasadnienia wykładni i stosowania prawa, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.