II FSK 1128/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. i A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 360/13 w sprawie ze skargi E. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 360/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. i A. K. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lutego 2013 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 31 lipca 2012 r. (data wpływu) skarżący wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 59 396 zł powstałej w związku z umorzeniem części wierzytelności wynikającej z zawartej przez nich w dniu 19 listopada 1992 r. umowy kredytowej. W argumentacji wniosku podniesiono, że w sprawie ziściła się przesłanka ważnego interesu podatników, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Podatnicy wyjaśnili, że w 1992 r. zaciągnęli w banku kredyt na dokończenie budowy domu jednorodzinnego w P. Na skutek problemów finansowych, jakie wystąpiły w związku z prowadzoną przez małżonków działalnością gospodarczą, kredyt nie był spłacany. Konsekwencją powyższego było "przekazanie" hipoteki domu do dyspozycji banku, jednak działanie to nie pokryło całości zadłużenia. W 2009 r. skarżący zawarli z bankiem P. umowę ugody. Realizacja tej ugody pociągnęła za sobą powstanie zobowiązania podatkowego, którego zapłata, zdaniem podatników, pozostaje w jaskrawej sprzeczności z ich interesem i może wpłynąć na realizację ich podstawowych potrzeb egzystencjalnych. W dalszej części uzasadnienia wniosku A. K. wskazał, że od 1984 r. jest inwalidą wojskowym, od 1995 r. posiada orzeczenie o II grupie niepełnosprawności, a od czerwca 2009 r. jego jedynym dochodem jest renta w wysokości 1 345 zł netto. E. K. oświadczyła natomiast, że otrzymuje emeryturę w wysokości 927 zł netto. Zaznaczyła także, że w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. przeszła trzy operacje rekonstrukcji kręgosłupa i obecnie jest w trakcie rehabilitacji. Dodała, że posiadany samochód Chevrolet [...] umożliwia jej przemieszczanie się m.in. na rehabilitację. Decyzją z dnia 31 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. odmówił skarżącym umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 18 lutego 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że okoliczności sprawy nie wskazują, by za udzieleniem wnioskowanej przez podatników ulgi przemawiały przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, z zawartej przez podatników w dniu 14 września 2009 r. ugody z bankiem P. wynika, że po spłacie kredytu i części odsetek skapitalizowanych w kwocie ogółem 25 300 zł w ramach 23-miesięcznego układu ratalnego (raty po 1 100 zł) wierzyciel zobowiązał się do zwolnienia dłużników z długu z tytułu odsetek skapitalizowanych i odsetek karnych w łącznej kwocie 236 968,34 zł. W związku z wywiązaniem się z układu ratalnego, bank umorzył w/w zadłużenie, co przełożyło się na konsekwencje podatkowe w postaci powstania przychodu w kwocie 236.968,34 zł, podlegającego opodatkowaniu (u każdego z małżonków po 118 484,17 zł) i wynikające ze wspólnego rozliczenia rocznego za 2011 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych do zapłaty w wysokości 56 636 zł. Wskazane skutki podatkowe były znane skarżącym już w dniu podpisania umowy ugody bankiem, co wynika wprost z treści § 8 tej umowy. Powyższa okoliczność, zdaniem organu, dowodzi, że strona miała ponad 2,5 roku na zorganizowanie i zabezpieczenie środków na przyszłe zobowiązanie podatkowe np. poprzez sprzedaż części swojego majątku. Tymczasem organ ustalił, że skarżący w dniu 16 sierpnia 2010 r. dokonali na rzecz swojego syna – L. K. – darowizny udziału (1/2) w niezabudowanej nieruchomości (0,2631 ha) o wartości 75 000 zł. Zaakcentowano, że wskazane działanie podatników miało na celu wykreowanie ich słabej kondycji majątkowej na potrzeby uwolnienia się od zapłaty przyszłego zobowiązania podatkowego i pozostaje w sprzeczności z interesem publicznym. Podniesiono również, że wartość przekazanego majątku przekraczała wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a także, że podatnicy nie ujawnili zbycia tego majątku w oświadczeniu o stanie majątkowym sporządzonym przed organem podatkowym pierwszej instancji w dniu 3 września 2012 r., jak i w oświadczeniu majątkowym, które zostało przedłożone w toku postępowania przed organem odwoławczym. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że powoływanie się przez A. K. na chorobę, jako przyczynę trudności w spłacie kredytu mieszkaniowego, jest bezpodstawne, albowiem skarżący uzyskał prawo do renty inwalidzkiej już w 1984 r., natomiast kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty dopiero w 1992 r. Zaznaczono również, że decyzja strony o zaciągnięciu kredytu była suwerenna i autonomiczna, pomimo przejścia, ze względu na stan zdrowia, na rentę inwalidzką. Odnosząc się do oświadczenia skarżących, że są zameldowani i zamieszkują w P. przy ul. [...], w lokalu o pow. 41,10 m2 o statusie mieszkania kwaterunkowego (służbowego), które wchodzi do zasobów Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, organ zwrócił uwagę, że wiele znajdujących się w aktach sprawy dowodów wskazuje, że przebywają oni pod adresem podanym do korespondencji, tj. w miejscowości C., gmina R. (powiat w., woj. mazowieckie) co najmniej od 2009 r. Podkreślono bowiem, że na ten ostatni adres kierowana była liczna korespondencja do strony (m.in. pismo P. z dnia 15 maja 2009 r., decyzja ZUS o wysokości emerytury E. K. z dnia 7 grudnia 2009 r., decyzja ZUS o waloryzacji emerytury E. K. z dnia 1 marca 2012 r., decyzja Wojskowego Biura Emerytalnego o waloryzacji renty A. K. z dnia 1 marca 2012 r., potwierdzenie odbioru renty A. K. z dnia 10 lipca 2012 r., umowa sprzedaży samochodu z dnia 1 października 2012 r. zawarta w R., pismo K. z dnia 12 grudnia 2012 r., a także korespondencja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań). W świetle powyższego, organ drugiej instancji stwierdził, że trudno odnosić się do podanej przez stronę w odwołaniu symulacji wydatków dziennych na osobę, skoro pomimo przebywania w miejscowości C., zadeklarowane bieżące wydatki gospodarstwa domowego dotyczą lokalu położonego w P. przy ul. [...]. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że w spłacie zadłużenia wobec banku aktywnej pomocy udzielił im syn L. Organ odwoławczy wskazał także, że w oparciu o informacje uzyskane w Urzędzie Skarbowym P., ustalono, iż ośrodek życiowy L. K. jest również związany jest z miejscowością C., tj. miejscem obecnego pobytu strony. Zaznaczono, że choć L. K. posiada meldunek w P. przy ul. [...] i objęty jest właściwością Urzędu Skarbowego P., to jako adres do korespondencji podał miejscowość C., gmina R. (powiat w., woj. mazowieckie), a firma z którą związany jest stosunkiem pracy znajduje się w miejscowości Z. (powiat w., woj. mazowieckie). Ustalono ponadto, że L. K. w 2011 r. uzyskał łączny dochód w wysokości 102 118,76 zł brutto, w tym ze stosunku pracy w kwocie 88 545,76 zł oraz z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 13 573 zł. Podkreślono, że istotna w sprawie jest również okoliczność, że skarżący - według oświadczenia o stanie majątkowym sporządzonego w dniu 21 stycznia 2013 r. - posiadają 1/3 udziału (pozostałe 2/3 udziału należy do syna L. K.) w nieruchomości gruntowej składającej się z działek o numerach: [...] o łącznym obszarze 3,6163 ha, położonej w miejscowości P., gm. S. W ocenie organu, roztropnym byłoby rozważenie zbycia posiadanego majątku w celu uzyskaniu środków finansowych na spłatę zaległego zobowiązania podatkowego i uwolnienie się choćby od części tego zadłużenia, aby zapobiec narastaniu odsetek za zwłokę. Podatnicy natomiast przyjęli bierną postawę i nie podjęli żadnych samodzielnych działań (tak jak w przypadku zadłużenia wobec banku) w celu realizacji powstałego zobowiązania, z góry zakładając, że w przedstawionej we wniosku i oświadczeniach majątkowych sytuacji ekonomicznej i majątkowej należy im się umorzenie przedmiotowego podatku. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że skarżący, po złożeniu wniosku o przyznanie ulgi, w dniu 1 października 2012 r. sprzedali za kwotę 8 000 zł samochód Chevrolet [...], rocznik 2008 (w oświadczeniu ORD-HZ z dnia 3 września 2012 r. wartość tego samochodu oszacowali na kwotę 18 000 zł), natomiast w dniu 12 listopada 2012 r. zaciągnęli kredyt konsumpcyjny w kwocie 20 000 zł, który obecnie spłacają w ratach po 499,82 zł. Jak wyjaśniła strona, uzyskane w ten sposób środki finansowe przeznaczono na spłatę zadłużenia wobec rodziny. Zdaniem organu, umorzenie wnioskowanych zaległości w sytuacji, gdy strona spłaca w pierwszej kolejności zobowiązania rodzinne lub cywilnoprawne z tytułu zawarcia nowej umowy kredytu, w efekcie oznaczałoby przerzucenie tych wydatków na budżet państwa, a więc pośrednio na wszystkich podatników regulujących należne zobowiązania, co niewątpliwie pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym. 3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu E. i A. K. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że brak jest podstaw do umorzenia całości zaległości podatkowych. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 67a Ordynacji podatkowej. Umorzenie zaległości podatkowych w rozpoznawanej sprawie pozostawałoby bowiem w sprzeczności z interesem publicznym, wobec ustalonej w toku postępowania sytuacji materialnej i osobistej strony, w szczególności wobec ustalenia, że skarżący spłacali w pierwszej kolejności zobowiązania cywilnoprawne z tytułu zawarcia nowej umowy kredytu oraz zaciąganych u członków rodziny pożyczek. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, umorzenie zaległości jest instytucją o charakterze wyjątkowym i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, która znajduje swoje źródło, w szczególności w art. 84 Konstytucji RP. Winna być zatem stosowana przez organy podatkowe w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zdaniem sądu pierwszej instancji ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika wprawdzie, że sytuacja skarżących zarówno majątkowa, jak i osobista, choć jest niewątpliwie trudna, to jednak nie uzasadnia tak daleko idącego przywileju podatkowego, jak umorzenie zaległości podatkowej w całości. Uzyskiwany przez skarżących dochód (w niewielkiej kwocie, jednak o charakterze stałym) pozwalał im najpierw od września 2009 r. do lipca 2011 r. spłacać miesięczne raty w kwocie 1 100 zł, będące konsekwencją zawartej w 2009 r. ugody z bankiem P., a obecnie od października 2012 r. skarżący spłacają raty kredytu konsumpcyjnego zaciągniętego w K. w kwocie 499,82 zł miesięcznie. Ponadto skarżący posiadają majątek w postaci nieruchomości rolnej o pow. 3,6163 ha położonej w miejscowości P. w gminie S. (1/3 udziału) o wartości, którą w oświadczeniu o stanie majątkowym sporządzonym w dniu 21 stycznia 2013 r. oszacowali na kwotę 40 000 zł. W ostatnich latach, mając świadomość ciążących zobowiązań, skarżący rozporządzali też majątkiem, dokonując w dniu 16 sierpnia 2010 r. darowizny udziału (1/2) w niezabudowanej nieruchomości o wartości 75 000 zł na rzecz swojego syna L. K., a w dniu 1 października 2012 r. sprzedali samochód za kwotę 8 000 zł. Z oświadczeń składanych przez skarżących w toku postępowania wynika, że podejmowali oni czynności mające na celu wywiązywanie z zaległości cywilnoprawnych, czego przejawem było zaciągnięcie w listopadzie 2012 r. kredytu konsumpcyjnego w kwocie 20 000 zł. Zasadnie zatem – zdaniem sądu pierwszej instancji – ocenił organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zarówno stan zdrowia, jak i stan majątkowy skarżących nie uzasadniania umorzenia zaległości podatkowej w całości. Trafnie zwraca uwagę organ podatkowy, że skarżący uzyskują dochód i posiadają majątek, którym może być źródłem przynajmniej częściowej spłaty ciążącej na nich zaległości podatkowej. 5. Od powyższego orzeczenia skarżący wnieśli skargę kasacyjną domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowych w sytuacji: a) istnienia zarówno interesu publicznego jak i ważnego interesu skarżących, mimo iż sąd pierwszej instancji uznał za słuszne nie istnienie takich przesłanek w niniejszej sprawie kierując się li tylko danymi rachunkowymi, w sytuacji gdy pobyt skarżących w mieszkaniu syna pod R. wynika z konieczności życiowej - to jest konieczności opieki syna nad rodzicami, którzy nie tylko mają zły stan finansowy, ale na dodatek są w złym stanie zdrowia i coraz bardziej podeszłym wieku, a nie — jak ustalił sąd pierwszej instancji – z chęci uzyskania jakichś nieokreślonych bliżej przychodów z mieszkania w P., b) istnienia interesu publicznego w postaci przyjęcia, iż dopuszczalna jest w interesie publicznym (Skarbu Państwa) egzekucja kwoty dochodzonego zaległego podatku od skarżących i pozostawienie kilkuset złotych dwóm osobom w celu wegetacji, z brakiem możliwości zapłacenia czynszu (a więc możliwość eksmisji z mieszkania), z brakiem możliwości zakupu lekarstw (a więc możliwość wręcz śmierci), a wszystko to w celu naruszenia art. 68 ust. 1-3, art. 71 ust. 1 czy art. 75 ust. 1 Konstytucji RP oraz naruszenia interesu publicznego, a także ważnego interesu podatnika, a przecież interesem publicznym nie jest, by organ podatkowy doprowadzał ludzi do skrajnej nędzy, co dostrzegł sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu (in fine) podkreślając, że skarżący mogą starać się o umorzenie zaległości podatkowych w części lub o rozłożenie ich na raty, w oddzielnym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej w skrócie: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny może badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Natomiast skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, który uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. 6.2. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) poprzez przekroczenie uznania administracyjnego i przyjęcie, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Uzasadniając podniesiony zarzut wyjaśniono, że przymusowe dochodzenie zaległości podatkowej pozbawi skarżących środków finansowych na pokrycie podstawowych kosztów utrzymania, co stanowi naruszenie zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 63 ust. 1- 3, art. 71 ust. 1 oraz art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego oraz postępowania podatkowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. (por: wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA" ). W tej sytuacji wyjaśnić jedynie należało, że okoliczność, czy zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" uzasadniające zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej w tym wypadku w postaci jej umorzenia w całości powinna być ustalona - przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego - przez organ podatkowy. Organy podatkowe w każdym prowadzonym postępowaniu realizując zasadę prawdy obiektywnej, uregulowaną w art. 122 Ordynacji podatkowej, mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie w świetle przytoczonych przepisów ciężar dowodzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organach podatkowych, ale nie zwalnia to podatnika od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów dla poparcia stanowiska podatnika i często jemu tylko znanych. Dotyczy to zwłaszcza przypadków ubiegania się o indywidualną ulgę podatkową. W takim przypadku organ podatkowy ma prawo oczekiwać od podatnika, domagającego się zastosowanie ulgi, udowodnienia okoliczności faktycznych na które się powołuje, a w każdym razie wskazania znanych mu dowodów. W rozpoznawanej sprawie nie sformułowano zarzutów naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów postępowania podatkowego. Zgodnie zatem z tym, co już wcześniej wyjaśniono, nie podważono przyjętych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych co do braku przyjęcia występowania w sprawie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". 6.3. Stwierdzenie to ma równocześnie decydujące znaczenie dla oceny właściwego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem przypomnieć, że uznaniowość umorzenia zaległości podatkowych wynika wprost z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do jego treści, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie "może" oraz sformułowanie nieostre "w przypadkach uzasadnionych" oznacza, że chodzi o tzw. uznanie administracyjne, która upoważnia organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym do dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonym (por. Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270-271). Podejmując, zatem "wolicjonalną" decyzję w przedmiocie ulgi w wykonaniu podatku, organ podatkowy dokonuje jej subsumcji pod dyspozycję art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wyrażoną w jego treści zwrotem "organ może". Wynika z tego, że organ podatkowy podejmuje i wydaje decyzję w przedmiocie zastosowania przywoływanej ulgi podatkowej, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia realizacji przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może także odmówić jej zastosowania, jeżeli podejmie taką decyzję i na tle okoliczności rozpoznanej indywidualnej sprawy stanowisko to uzasadni w sposób spełniający wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (zob. J. Brolik, Postępowanie podatkowe w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, publik. Przegląd Podatkowy nr 8/2012, s. 45.). Szczególnie negatywne rozstrzygnięcie, podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczegółowo, przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. 6.4. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1339/12 oraz z dnia 14 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 2922/15 (publik. CBOSA) użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zwroty normatywne – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" – nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne i są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny doprecyzował, że "przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji". Oceniając zasadność wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organy podatkowe powinny rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna podatnika rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Nie budzi także wątpliwości w orzecznictwie, że przy ocenie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale także również aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym również jego sytuację rodzinną i ekonomiczną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11; publik. CBOSA). 6.5. Dokonując oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów na tle rozważań zawartych w pisemnych motywach rozstrzygnięcia należy stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał na szczególny charakter postępowania prowadzonego na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz przekonująco wykazał brak podstaw do uznania, że kwestionowana decyzja wydana została z naruszeniem tego przepisu. Z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku wynika, że w rozpoznawanej sprawie umorzenie zaległości podatkowych pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, wobec ustalonej w toku postępowania sytuacji materialnej i osobistej skarżących, w szczególności wobec ustalenia, że skarżący spłacali w pierwszej kolejności zobowiązania cywilnoprawne z tytułu zawarcia nowej umowy kredytu oraz zaciąganych u członków rodziny pożyczek. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji z ustalonego i bezspornego na tym etapie postępowania stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący posiadają nieruchomość (działka rolna o pow. 3,6163 ha) położoną w miejscowości P. w gminie S. (1/3 udziału) o wartości 40 000 zł. Ponadto organ odwoławczy ustalił, że w dniu 16 sierpnia 2010 r. tj. w dacie w której istniała zaległość podatkowa, skarżący dokonali darowizny udziału (1/2) w niezabudowanej nieruchomości o wartości 75 000 zł, składającej się z działek nr [...] o łącznym obszarze 0,2631 ha, położonej w miejscowości R., gmina T. na rzecz swojego syna L. K. Ponadto w oświadczeniu o stanie majątkowym sporządzonym w dniu 21 stycznia 2013 r. skarżący wskazali, że w listopadzie 2012 r. zaciągnęli w banku kredyt konsumpcyjny w kwocie 20 000 zł. Termin spłaty zobowiązania przypada na październik 2015 r., a skarżący są zobowiązani do spłaty raty miesięcznej w wysokości 499,82 zł. Skarżący wyjaśnili, że uzyskane w ten sposób środki finansowe przeznaczyli na spłatę zadłużenia wobec rodziny, powstałego w związku z wydatkami poniesionymi w procesie leczenia zarówno E. K., jak i A. K. Z akt sprawy wynika również, że w dniu 1 października 2012 r. skarżący sprzedali samochód Chevrolet [...], rocznik 2008 za kwotę 8 000 zł. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej za trafną w opisanej sytuacji należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że zarówno stan zdrowia, jak i stan majątkowy skarżących nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowej w całości. Skarżący uzyskują dochód i posiadają majątek, który może być źródłem przynajmniej częściowej spłaty ciążącej na nich zaległości podatkowej. Ponadto, mimo deklarowanych niskich dochodów skarżący dokonali darowizny nieruchomości na rzecz syna i zaciągnęli już w trakcie postępowania podatkowego kredyt, godząc się na regulowanie miesięcznej raty obciążających ich bieżące dochody. Zatem całokształt ustalonych w rozpoznawanej sprawie okoliczności nie uzasadniał uwzględnienia wniosku skarżących o umorzenie zaległości podatkowej w całości. Naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie stanowiła informacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zaskarżona decyzja nie stoi na przeszkodzie złożeniu ponownego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w przypadku zmiany sytuacji majątkowej lub osobistej skarżących oraz o dopuszczalności wniosku o przyznanie innego rodzaju ulgi podatkowej w spłacie zaległości podatkowej. Z informacji tej nie można wyprowadzić bowiem żadnych innych wniosków ponad te, które wynikają z treści obowiązujących przepisów. Nie mogła również zostać uznana za swoistą promesę przyznania ulgi podatkowej w przyszłości. 6.6. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie dokonał trafnej oceny, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Oceniając zasadność wniosku o umorzenie postępowania w sposób dostateczny rozważono, że sytuacja ekonomiczna, rodzinna skarżących rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach oraz, że koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w ich sytuacji majątkowej nie przewyższą możliwych do uzyskania kwot. Wskazano również na podejmowane przez skarżących działania związane z wyzbywaniem się majątku oraz możliwościami zadłużania się oraz spłaty długów z tytułów cywilnoprawnych. W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie było podstaw do dania pierwszeństwa przed zasadą powszechności i równości opodatkowania, która znajduje swoje źródło, w szczególności w art. 84 Konstytucji RP innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). 6.7. Z tych wszystkich względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej są pozbawione podstaw. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, a na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia od skarżących na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.