II FSK 3373/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C. [...]" z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 498/13 w sprawie ze skargi "C. [...]" z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C. [...]" z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. [...] spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lutego 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że rozstrzygając sprawę Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan sprawy: W dniu 23.11.2006 r. w C. [...] spółce z o.o. z siedzibą w K. (spółka, skarżąca) została podjęta uchwała nr 2 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 10000000,00 zł do kwoty 72500000,00 zł oraz uchwała nr 3 w sprawie zmiany aktu założycielskiego spółki. Wobec faktu, że w uchwale nr 2 postanowiono o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę 62500000,00 zł, tj. kwotę wyższą niż określona w obowiązującej wówczas treści aktu założycielskiego, który w § 7 przewidywał, iż w terminie do dnia 1.12.2030 r. wspólnicy mogą podwyższyć kapitał zakładowy bez zmiany tego aktu założycielskiego do kwoty 50000000,00 zł, obowiązkiem spółki było dokonanie zmiany aktu założycielskiego poprzez jego zgłoszenie do sądu w terminie 6 miesięcy. Jednakże, chociaż spółka w dniu 23.11.2006 r. podjęła wymienione uchwały, to jednak nie doszło do ich zgłoszenia. Podjęcie uchwały nr 1 w sprawie zmiany aktu założycielskiego spółki, wywołane uchwałą nr 2 o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 62500000,00 zł, nastąpiło w dniu 27.05.2009 r., zaś zgłoszenie przez spółkę do sądu zmian objętych wskazanymi uchwałami nastąpiło w dniu 30.06.2009 r. Spółka w uchwale nr 1 z dnia 27.05.2009 r. stwierdziła przy tym, między innymi, że uchwała nr 3 z dnia 23.11.2006 r. w sprawie zmiany aktu założycielskiego spółki wymaga ponownego podjęcia ze względu na brzmienie art.256 § 3 w związku z art.169 K.s.h. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z kwoty 10000000,00 zł do kwoty 72500000,00 zł nastąpiło zatem w dniu 31.07.2009 r., tj. z chwilą dokonania przez sąd stosownego wpisu do rejestru. Wobec tych faktów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., a następnie – w zaskarżonej decyzji - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przyjęli, że spółka korzystała nieodpłatnie ze środków pieniężnych w kwocie 62500000,00 zł. Skoro spółka nie dopełniła obowiązków wiążących się podwyższeniem kapitału zakładowego w ustawowym terminie, środki te znajdowały się w jej dyspozycji bez tytułu. Podwyższenie kapitału zakładowego, niezależnie od tego, w jakim następuje trybie, jest skuteczne dopiero z chwilą dokonania wpisu podwyższenia kapitału zakładowego w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), wpis ma bowiem charakter prawotwórczy (konstytutywny). Zgodnie zatem z art.12 ust.1 pkt 2 oraz ust.6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", przychody spółki winny zostać zwiększone o przychód z tytułu nieodpłatnego korzystania ze środków pieniężnych w kwocie 62500000,00 zł, wpłaconych przez udziałowca w listopadzie 2006 r. w związku z podjęciem uchwał w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego oraz zmiany aktu założycielskiego, które nie zostały zgłoszone we właściwym terminie, tj. 6 miesięcy, do KRS. Za wartość nieodpłatnego świadczenia organy przyjęły koszt uzyskania takiego samego kapitału na rynku finansowym, czyli wartość odsetek, które spółka musiałaby zapłacić przy uzyskaniu pożyczki w banku, w którym prowadzony jest jej rachunek. Na podstawie informacji otrzymanych z banków komercyjnych, z których usług korzystała spółka, określono średniorynkowe oprocentowanie usług finansowych w wysokości 6,02 %. Odnosząc się do twierdzenia spółki, iż środki w kwocie 62500000,00 zł nie były użytkowane nieodpłatnie, bowiem za wniesiony kapitał wypłacono udziałowcowi dywidendę, w zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że spółka posiada jednego udziałowca, któremu przypada całość dywidendy bez względu na wartość posiadanych przez udziałowca udziałów. Twierdzenie zatem, iż wspólnik otrzymał dywidendę w związku z wpłatą na podwyższenie kapitału kwoty 62500000,00 zł świadczyć może właśnie o korzystaniu z tej kwoty w prowadzonej przez spółkę działalności. Uznając za bezpodstawny zarzut niezastosowania art.199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", organ II instancji wskazał, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, jest stwierdzenie przez organ podatkowy istotnych wątpliwości uniemożliwiających rozstrzygnięcie sprawy. Wyjaśnił przy tym, w szczególności, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie mają wątpliwości, iż celem podjęcia uchwały nr 2 z dnia 23.11.2006 r. było podwyższenie kapitału zakładowego spółki z kwoty 10000000,00 zł do kwoty 72500000,00 zł, z uwagi jednak na fakt, iż wraz z wpływem środków na podwyższenie kapitału nie doszło do jego rejestracji, zasadnym było stwierdzenie, że spółka nieodpłatnie korzystała z obcych środków. Za chybiony organ odwoławczy uznał też zarzut niezastosowania art.193 O.p. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu I instancji, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 137929,00 zł poniesione na projekty nowych puszek. Ocenił, że są to koszty pośrednie spółki, o jakich mowa w art.15 ust.4d u.p.d.o.p., i uznał je za koszty uzyskania przychodów 2009 r. Wobec powyższego, zaskarżoną decyzją z dnia 21 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję organu I instancji i określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 1395141,00 zł. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: art.12 ust.1 pkt 2 i ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art.169, art.256 § 3 i art.262 § 1 K.s.h. przez ich niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie, art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że spółka nieodpłatnie korzystała ze środków pieniężnych przekazanych na podwyższenie kapitału zakładowego, art.12 ust.5 i 6 u.p.d.o.p. przez błędne określenie podstawy opodatkowania otrzymanych przez spółkę świadczeń, art.199a § 3 O.p. przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pożyczki, art.193 § 1 i 6 O.p. przez nie uznanie za dowód tego, co wynika z zapisów ksiąg podatkowych, pomimo niestwierdzenia w protokole badania ksiąg podatkowych żadnych nieprawidłowości, art.120, art.121 § 1, art.122, art.180, art.187 § 1 oraz art.191 O.p. przez błędne ustalenia faktyczne i w konsekwencji niewłaściwą ocenę prawną skutków podwyższenia kapitału zakładowego spółki, art.123 § 1 O.p. przez brak odniesienia się do wyjaśnień i dokumentów składanych przez spółkę w toku postępowania, art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez rozstrzygnięcie w sposób sprzeczny z treścią uzasadnienia. Zarzuty skargi skarżąca podtrzymała w piśmie z dnia 26.06.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi. Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji zauważył, że w uzasadnieniu skargi sama skarżąca podniosła, iż sporną w sprawie kwestią są skutki podatkowe podwyższenia kapitału zakładowego, organ dokonał bowiem wadliwej oceny stanu faktycznego, a nadto przyznała, że organ nie kwestionował samej czynności podwyższenia kapitału, a jedynie odmiennie niż skarżąca dokonał jej oceny. W istocie zatem spór w sprawie sprowadza się, w ocenie Sądu, do odmiennej oceny okoliczności faktycznych, a mianowicie skutków podjętych przez skarżącą w listopadzie 2006 r. uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz o zmianie aktu założycielskiego, dokonanej w dniach 29 i 30.11.2006 r. wpłaty przez udziałowca kwoty na pokrycie podwyższonego kapitału oraz podjętej w dniu 27.05.2009 r. uchwały o zmianie akty założycielskiego spółki i złożenia w dniu 30.06.2009 r. wniosku do KRS w sprawie zmiany aktu założycielskiego. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji ocenił, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono art.121 § 1, art.122 i art.187 § 1 O.p. Podniósł, że materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy, organy przeprowadziły wszelkie dopuszczone prawem (art.180 i art.181 O.p.) dowody niezbędne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. Zgromadzono: uchwałę z 2004 r. w sprawie zmiany aktu założycielskiego, uchwały z 2006 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego i zmianie aktu założycielskiego spółki, dowód wpłaty środków przez udziałowca z 2006 r., oświadczenie zarządu spółki z listopada 2006 r. o wniesieniu wkładów na pokrycie kapitału zakładowego spółki, ponowną uchwałę spółki z 2009 r. o zmianie aktu założycielskiego, oświadczenie udziałowca z maja 2009 r. o objęciu udziałów, wniosek spółki z 2009 r. o dokonanie wpisu do KRS oraz postanowienie sądu rejestrowego z lipca 2009 r. o zmianie wysokości kapitału zakładowego. Ustalony stan faktyczny w zakresie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki pozwalał, w ocenie Sądu, na czynienie ocen co do skutków prawnopodatkowych spornej czynności. Sąd wyjaśnił także, że nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art.121 § 1 i art.210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. i za pozbawione racji uznał twierdzenie skarżącej, że rozstrzygnięcie jest sprzeczne z uzasadnieniem. Wskazał, że rozstrzygnięcie decyzji, odpowiadające treści art.233 § 1 pkt 2 lit.a O.p., koresponduje z uzasadnieniem, w którym organ po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy uzasadnił przyczyny określenia zobowiązania podatkowego w tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, następnie wskazał przyczyny nieprawidłowości decyzji organu I instancji skutkujące jej uchyleniem w całości, na koniec zaś odniósł się do twierdzeń spółki. Zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana, w ocenie Sądu, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art.191 O.p. Sąd podniósł, że organ przedstawił stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, dokonał ich wykładni, w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność otrzymania przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia, przy czym odwołał się do materiału dowodowego sprawy, odniósł się też do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją. Sąd stwierdził, że w sprawie nie było konieczne wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między spółką a udziałowcem na podstawie art.199a O.p., wyraził też pogląd, że nie miało miejsca naruszenie art.193 § 1 i § 6 Op. Sąd pierwszej instancji nie podzielił też zarzutów skargi w spornej w sprawie kwestii o charakterze materialnoprawnym, jaką jest okoliczność osiągnięcia przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia. Odwołując się do art.12 ust.1 pkt 2, ust.5 i ust.6 pkt 4 u.p.d.o.p. zauważył, że wykładnia zawartego w tych przepisach pojęcia "nieodpłatne świadczenie" była przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA; np.: uchwały z dnia 18.11.2002 r., sygn. akt FPS 9/02, i z dnia 16.10.2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, oraz wyroki: z dnia 12.12.2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07, z dnia 26.01.2010 r., sygn. akt II FSK 1417/08, z dnia 20.01.2012r., sygn. akt II FSK 1388/10), w których jednolicie przyjmuje się, że podatkowe rozumienie tego pojęcia jest szersze, niż funkcjonujące w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika korzyści kosztem innego podmiotu. Są to zatem takie zjawiska i zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe. Nie ma przy tym znaczenia, czy umowa będąca podstawą owego przysporzenia może być także nieodpłatna w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz czy jej treść mieści się w przedmiocie działalności określonego podmiotu. W szczególności za przychód z nieodpłatnych świadczeń uznawane jest nieodpłatne użytkowanie cudzych rzeczy do prowadzenia działalności gospodarczej dla osiągnięcia z tej działalności przychodów (wyrok NSA z dnia 5.12.2006r., sygn. akt II FSK 1520/05). Uwzględniając powyższe Sąd zgodził się z organami podatkowymi, wedle których skarżąca korzystała nieodpłatnie ze środków przekazanych przez udziałowca w 2006 r. na podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Pomimo bowiem podjęcia w dniu 23.11.2006 r. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i uchwały o zmianie aktu założycielskiego spółki, zgłoszenie zmiany aktu założycielskiego nie zostało dokonane w terminie 6 miesięcy do KRS, co skutkowało wygaśnięciem tej ostatniej. Zmiana w przedmiotowym zakresie została zgłoszona dopiero w dniu 30.06.2009 r., na mocy ponownej uchwały, z dnia 27.05.2009 r., zmieniającej akt założycielski spółki. Oznacza to, że podwyższenie kapitału zakładowego zostało ujawnione w KRS dopiero w 2009 r., to zaś ma istotne znaczenie dla oceny w sferze podatkowej skutków dysponowania przez skarżącą kwotą na podwyższenie kapitału od stycznia do daty podjęcia ponownej uchwały o zmianie aktu założycielskiego w 2009 r. Stosownie bowiem do uchwały z dnia 3.11.2004 r. kapitał zakładowy spółki wynosi 10000000 zł, a wspólnicy w terminie do 1.12.2030 r. mogą podwyższać kapitał zakładowy bez zmiany aktu założycielskiego do kwoty 50000000 zł. Tymczasem na podstawie uchwały nr 2 z dnia 23.11.2006 r. podwyższenie tego kapitału następowało do kwoty 72500000 zł, tj. o kwotę 62500000 zł, a więc w kwocie wyższej niż to wynikało z uchwały z dnia 3.11.2004 r. Okoliczność ta skutkowała koniecznością zmiany aktu założycielskiego. Sąd wskazał, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki mogło nastąpić w dwojaki sposób - przez podjęcie uchwały o jego podwyższeniu w kwocie nieprzekraczającej określonej aktem założycielskim wysokości kapitału zakładowego i bez konieczności zmiany aktu założycielskiego spółki albo przez podjęcie uchwały o jego podwyższeniu w kwocie przekraczającej wysokość dotychczasowego kapitału zakładowego i zmianę aktu założycielskiego spółki, z tym że w razie niedokonania zgłoszenia do KRS zmiany aktu założycielskiego przez podwyższenie kapitału w terminie 6 miesięcy, a tak było w stanie niniejszej sprawy, uchwała o zmianie aktu założycielskiego traci swoją moc. Wynika to z art.257 § 1 w związku z art.255 § 1, art.256 § 1 i 3 oraz art.169 K.s.h. Skoro zatem w niniejszej sprawie podwyższenie kapitału nastąpiło w sposób określony w art.257 § 1 K.s.h. (przez zmianę umowy spółki), to w konsekwencji do podwyższenia tego miał zastosowanie tryb zmiany umowy spółki. Nie wystarczy powzięcie przez wspólników odpowiednich uchwał, zmiana umowy spółki oraz podwyższenie jej kapitału zakładowego następują dopiero z chwilą wpisu do rejestru, a wpis ma charakter konstytutywny. Ponadto, również z art.262 § 1 K.s.h. wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Nie ma zatem racji spółka twierdząc, iż w przepisach brak jest podstawy do ujawniania w KRS podwyższenia kapitału zakładowego. Zdaniem Sądu, w związku z powołanymi regulacjami K.s.h. podjęcie w dniu 23.11.2006 r. uchwały o zmianie aktu zakładowego w oparciu o uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, wobec niedokonania zgłoszenia do KRS tej zmiany w terminie 6 miesięcy, nie wywołało skutku w postaci podwyższenia kapitału i objęcia przez udziałowca nowych udziałów w zamian za przekazanie środków pieniężnych na to podwyższenie na podstawie tej uchwały. Nastąpiło to dopiero na mocy ponownej uchwały z dnia 27.05.2009 r. o zmianie aktu założycielskiego - na podstawie tej uchwały sąd rejestrowy dokonał w dniu 31.07.2009 r. wpisu zmiany wysokości kapitału zakładowego skarżącej. Przedstawionej oceny nie zmienia, w ocenie Sądu pierwszej instancji, okoliczność dokonania wpłaty środków na pokrycie kapitału po podjęciu uchwały w dniu 23.11.2006 r. o podwyższeniu kapitału. Sąd wskazał, że analiza orzeczeń przywoływanych przez skarżącą w związku z tym aspektem sprawy dowodzi, że w stanach faktycznych, w których one zapadły, spółki po podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału w terminie 6 miesięcy dokonały zgłoszenia podwyższenia kapitału w KRS, a więc odmiennie niż w niniejszej sprawie. Niezasadnie też, zdaniem Sądu, spółka wiąże wymóg wpłaty środków na podwyższenie kapitału przed złożeniem wniosku o wpis do KRS z chwilą skuteczności podwyższenia kapitału. Za nietrafną Sąd uznał też sugestię skarżącej, że uchwała z dnia 27.05.2009 r. o zmianie aktu założycielskiego konwaliduje brak zgłoszenia do KRS zmian aktu założycielskiego na podstawie uchwały z dnia 23.11.2006 r., bowiem wpis ten, wobec wygaśnięcia uchwały z dnia 23.11.2006 r., został podjęty na podstawie kolejnej uchwały. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że podwyższenie kapitału zakładowego ustawodawca uznaje za zmianę umowy spółki, skoro regulację dotyczącą podwyższenia kapitału zamieścił w rozdziale 4 zatytułowanym "Zmiana umowy spółki", a do zmiany umowy spółki nakazuje odpowiednio stosować art.169 K.s.h. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powyższe oznacza, iż w okresie 1.01. – 27.05.2009 r. skarżąca korzystała nieodpłatnie ze środków otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego, a ekwiwalentność świadczeń następuje dopiero po dokonaniu rejestracji aktu założycielskiego ze skutkiem od daty podjęcia uchwały o zmianie tego aktu. Oceny tej nie zmienia, w jego ocenie, argumentacja spółki, że kwota ta nie może być zakwalifikowana jako zobowiązanie spółki wobec udziałowca i zobowiązanie spółki wykonania w przyszłości jakiegokolwiek możliwego do wyceny świadczenia, które będzie wiązało się z ubytkiem w jej aktywach, należy bowiem odróżnić czynność pożyczki za wynagrodzeniem w postaci oprocentowania od przekazania spółce określonej kwoty przez udziałowca tytułem podwyższenia kapitału zakładowego w sytuacji niedopełnienia przez spółkę wymogów rejestracyjnych i korzystanie z cudzego kapitału bez żadnego ekwiwalentu. Kwota przekazana przez udziałowca na podwyższenie kapitału przed podjęciem uchwały o tym podwyższeniu stanowi, co potwierdza powołane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych, nieodpłatne świadczenie. Także prawidłowe ujęcie "ekonomicznej treści wpłaty od udziałowca w księgach rachunkowych" nie wyklucza nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału, a traktowanie wpłaconej kwoty jako własnej nie zmienia faktu, że do czasu dokonania wpisu do KRS nie może być mowy o podwyższeniu kapitału i przekazana przez udziałowca kwota nie stanowi środków własnych skarżącej w znaczeniu prawnym. Sąd pierwszej instancji podniósł także, że skarżąca nie wykazała, iż korzystała ze spornych środków do 27.05.2009 r. w sposób ekwiwalentny, a jej twierdzenia o otrzymaniu dywidendy w większej wysokości w związku z większą ilością udziałów ocenił jako gołosłowne. Stwierdził, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu otrzymania dywidendy za 2009 r., a tym bardziej w większej wysokości niż za 2005 r. Podniósł, że argument odwołania o otrzymaniu jesienią 2009 r. dywidendy nie mógł być uwzględniony, gdyż nawet gdyby rzeczywiście wypłacono skarżącej taką dywidendę, to byłaby to dywidenda za poprzedni rok. Zwrócił też uwagę, że wypłata dywidendy w wyższej wysokości nie oznacza automatycznie związku z większą ilością czy wartością udziałów, może ona być wynikiem wielu czynników, np. większego zysku do podziału. Sąd pierwszej instancji zauważył, że nie stanowi nieodpłatnego korzystania ze środków wniesionych na podwyższenie kapitału w okresie między datą przekazania tych środków po podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału a rejestracją zmian w KRS, bowiem dokonanie zgłoszenia do KRS w terminie 6 miesięcy od dnia podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału skutkuje tym, że środki te nie stanowią nieodpłatnego świadczenia. Podkreślił także, że organy nie opodatkowały środków otrzymanych przez skarżącą na powiększenie kapitału zakładowego, niestanowiących przychodu podlegającego opodatkowaniu (art.12 ust.4 u.p.d.po.p.). Jako nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji ocenił również zarzut błędnego określenia podstawy opodatkowania otrzymanych przez skarżącą świadczeń. Wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż jako kwotę nieodpłatnego świadczenia organy przyjęły wysokość odsetek od przekazanej przez udziałowca kwoty, nie zaś przekazaną tytułem podwyższenia kapitału kwotę. Kwotę 62500000 zł udziałowiec wpłacił w dniach 29 i 30.11.2006 r. i tę kwotę organ prawidłowo przyjął do wyliczenia odsetek za okres nieodpłatnego korzystania z tych środków w 2009 r., zaś okres nieodpłatnego korzystania określił od 1.01. do 27.05.2009 r., tj. do daty podjęcia ponownej uchwały o zmianie aktu założycielskiego. Ponadto, określając średnioroczne oprocentowanie usług finansowych organ oparł się na danych otrzymanych z banków komercyjnych, z których usług skarżąca spółka korzystała. Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: • art.12 ust.1 pkt 2 w związku z art.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwota przekazana przez udziałowca skarżącej na podwyższenie kapitału zakładowego w okolicznościach sprawy mogła stanowić nieodpłatne świadczenie będące przychodem podatkowym, • art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art.2 K.s.h. w związku z art.58 § 3 K.c. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że na skutek podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego z 2006 r. oraz niedokonania w terminie rejestracji w rejestrze przedsiębiorców KRS uchwały o zmianie aktu założycielskiego z 2006 r. podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej nie było skuteczne do łącznej kwoty 50000000,00 zł, • art.12 ust.5 i 6 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące niewłaściwym określeniem podstawy opodatkowania otrzymanych przez skarżącą środków pieniężnych na pokrycie kapitału zakładowego, II. przepisów postępowania: • art.133 § 3 p.p.s.a. przez wydanie wyroku w sprzeczności z aktami sprawy, • art.141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy i sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku polegającego na niedokonaniu pełnej oceny przedstawionych dowodów, • art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.187 O.p. przez przyjęcie błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego, zgodnie z którym po stronie skarżącej wystąpiło nieodpłatne świadczenie. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że z naruszeniem art.141 § 4 p.p.s.a. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dostatecznie podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia oraz nie dokonał pełnej oceny prawnej przedstawionych dowodów. Z uzasadnienia tego wyroku wynika bowiem, że Sąd przyjął, iż skarżąca twierdzi, że otrzymała dywidendę za 2009 r., co nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy, gdyż skarżąca takiego twierdzenia nie formułowała, wskazywała natomiast, że wypłaciła dywidendę udziałowcowi, co – w jej ocenie – stanowi ekwiwalent za przekazane skarżącej środki na pokrycie kapitału zakładowego. Nawet zaś gdyby przyjąć, że Sąd, pomimo pomyłki, w istocie odniósł się do faktu wypłacenia przez skarżącą dywidendy na rzecz udziałowca, to argumentacja Sądu jest niezgodna ze stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania administracyjnego – okoliczność wypłacenia przez skarżącą dywidendy została potwierdzona przez kontrolujących w protokole. Zdaniem skarżącej, opisane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż argumentacja skarżącej oraz potwierdzające ją dowody nie zostały właściwie zweryfikowane przez Sąd, a dokonana przez Sąd ich ocena nie znajduje oparcia w ustalonym przez organy stanie faktycznym. Braki uzasadnienia znacząco utrudniają również dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, gdyż na skutek braku stanowiska Sądu wobec kluczowych dla skarżącej dowodów nie istnieje możliwość odtworzenia w całości przesłanek, którymi kierował się Sąd dokonując rozstrzygnięcia. Skarżąca zarzuciła także, że z naruszeniem art.133 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w prawidłowy sposób do zarzutu, iż wypłata dywidendy udziałowcowi skarżącej stanowiła odpłatność za otrzymanie środków na kapitał zakładowy, gdyż pominął fakt dokonania przez skarżącą tej wypłaty, chociaż została ona potwierdzona w protokole badania ksiąg podatkowych skarżącej. Konsekwencją zanegowania wypłaty dywidendy był wniosek Sądu o braku ekwiwalentności świadczeń, gdy wpłacona przez udziałowca kwota przeznaczona była na cele działalności gospodarczej skarżącej, a dysponowanie nią pozwoliło skarżącej na wygenerowanie zysków, które zostały udziałowcowi wypłacone w postaci dywidendy. W związku z zarzutami naruszenia prawa materialnego skarżąca wyraziła pogląd, że wobec niezgłoszenia do sądu uchwały o zmianie aktu założycielskiego z 2006 r. zgromadzenie wspólników podjęło nową uchwałę o zmianie aktu założycielskiego, w której odwołało się do uchwały z 2006 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego, i to właśnie na podstawie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego została dokonana zarówno rejestracja w KRS, jak i wpłata udziałowca na podwyższenie kapitału zakładowego. Środki te, jako otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego, nie stanowią zatem przychodu skarżącej, stosownie do art.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła przy tym, że przywołany przepis nie uzależnia wyłączenia od momentu, w którym środki zostaną przekazane na powiększenie kapitału zakładowego, zaś zgodnie z art.262 § 2 pkt 3 K.s.h. wkłady na podwyższony kapitał zakładowy muszą być wniesione przed zgłoszeniem podwyższenia do sądu. W konsekwencji, wykładnia zakładająca, że przekazanie środków na powiększenie kapitału zakładowego przed dokonaniem jego rejestracji w KRS powoduje powstanie nieodpłatnego świadczenia po stronie podmiotu, któremu zostały przekazane, byłaby sprzeczna z celem art.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia można mówić wyłącznie w odniesieniu do okresu pomiędzy uprzednią wpłatą wspólnika na poczet podwyższonego kapitału zakładowego a późniejszą uchwałą o podwyższeniu tego kapitału. Zwróciła też ona uwagę, że w jej przypadku procedura podwyższenia kapitału zakładowego została przeprowadzona zgodnie z przepisami K.s.h., co potwierdza fakt, iż dnia 31 lipca 2009 r. sąd rejestrowy wydał postanowienie o zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego. Skarżąca wyraziła również pogląd, w kontekście art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p., że skoro otrzymała środki od udziałowca, wypracowała za ich pomocą dodatni wynik ekonomiczny, a następnie wypłaciła temu udziałowcowi wypracowaną kwotę pieniężną, to taka transakcja ma charakter ekwiwalenty niezależnie od tego, jak zostanie zaklasyfikowana od strony prawnej, w związku z czym nie występuje nieodpłatne świadczenie rozumiane jako świadczenie bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Zarzucając, że nawet w razie niepodzielenia materialnoprawnych argumentów skarżącej zobowiązanie podatkowe zostało określone w nieprawidłowej wysokości, skarżąca podniosła, że w swoim wywodzie Sąd nie odniósł się do faktu, iż zgodnie z aktem założycielskim skarżąca miała prawo do podwyższenia kapitału zakładowego do kwoty 50000000,00 zł bez zmiany aktu założycielskiego, wobec czego nieodpłatne świadczenie winno być obliczone przy uwzględnieniu kwoty przekraczającej ten limit, tj. od kwoty 22500000,00 zł. Stanowisko takie potwierdza, zdaniem skarżącej, art.2 K.s.h. w związku z art.58 § 3 K.c. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła chronologię istotnych zdarzeń, składających się na stan faktyczny sprawy, które uznała za istotne dla jej rozstrzygnięcia. I tak, podała że: ✓ zgodnie z uchwałą spółki z dnia 3.11.2004 r., w terminie do dnia 1.12.2030 r. wspólnicy mogli podwyższyć kapitał zakładowy, bez zmiany aktu założycielskiego, do kwoty 50000000,00 zł, ✓ w dniu 23.11.2006 r. zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwały: nr 2 o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki i uchwałę nr 3 o zmianie aktu założycielskiego spółki, ✓ w dniach 29 i 30.11.2006 r. jedyny wspólnik spółki dokonał wpłaty na podwyższenie kapitału zakładowego w łącznej kwocie 62500000,00 zł, ✓ dnia 27.05.2009 r. zgromadzenie wspólników spółki podjęło nową uchwałę o zmianie aktu założycielskiego, a wspólnik złożył oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, ✓ dnia 30.06.2009 r. spółka złożyła wniosek do KRS w zakresie rejestracji zmiany danych spółki, w tym o zmianę kapitału zakładowego, ✓ rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego nastąpiła w dniu 31.07.2009 r. Podkreślić należy, że przywołane faktu są zgodne z przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku i nie są kwestionowane zarzutami skargi kasacyjnej. Dodać zaś należy, że zarzutami kasacyjnymi nie jest także zwalczane oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na okolicznościach, że konieczność podjęcia wymienionej wyżej nowej uchwały (nr 1 z dnia 27.05.2009 r.) o zmianie aktu założycielskiego wywołana była niezgłoszeniem do sądu uchwały nr 3 w tym przedmiocie z dnia 23.11.2006 r. oraz że ujawnienie w rejestrze zmiany aktu założycielskiego nastąpiło na podstawie uchwały z dnia 27.05.2009 r. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim, czy w przedstawionych okolicznościach dokonanie wpłaty przez udziałowca w listopadzie 2006 r. i umożliwienie skarżącej korzystania z wpłaconych środków pieniężnych może być uznane za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p., w szczególności w świetle art.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na (...) powiększenie kapitału zakładowego. W związku z powyższym podnieść należy, co trafnie zauważył także Sąd pierwszej instancji oraz organy rozstrzygające sprawę, że wysokość kapitału zakładowego spółki z o.o. określa umowa spółki (akt założycielski – por.: art.4 § 2 K.s.h.) i wysokość ta podlega zgłoszeniu do sądu rejestrowego (art.157 § 1 pkt 3 i art.166 § 1 pkt 3 K.s.h.), a zgłoszeniu do sądu rejestrowego podlega również zmiana umowy spółki (art.256 § 1 K.s.h.) oraz podwyższenie kapitału zakładowego (art.262 § 1 K.s.h.). Przy tym, wpisy w tych przedmiotach mają charakter konstytutywny (art.255 § 1 i art.262 § 4 K.s.h.), a niezgłoszenie do sądu rejestrowego zmiany umowy spółki w terminie 6 miesięcy od podjęcia uchwały o tej zmianie powoduje, że uchwała ta nie wywołuje skutków prawnych (art.256 § 3 w związku z art.169 K.s.h.). Zgodnie z przepisami K.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. może nastąpić albo poprzez zmianę umowy spółki (aktu założycielskiego) albo poprzez samo podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Art.257 § 1 K.s.h. stanowi w tym zakresie, że jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i terminu podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Zatem, aby mogło nastąpić skuteczne podwyższenie kapitału zakładowego bez zmiany umowy spółki, musi być ono dokonane na mocy dotychczasowych postanowień tej umowy, z których wynika maksymalna wysokość podwyższenia i jego termin. Oznacza to w szczególności, że treść uchwały podejmowanej na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki musi mieścić się w granicach wyznaczonych przez te postanowienia. W stanie niniejszej sprawy, w odniesieniu do uchwały nr 2 z dnia 23.11.2006 r. (o podwyższeniu kapitału zakładowego) sytuacja taka nie miała miejsca, uchwała ta bowiem nie tylko nie odwoływała się do dotychczasowych postanowień aktu założycielskiego, ale – jak wskazano wyżej – przewidując podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 62500000,00 zł, tj. do kwoty 72500000,00 zł, wykraczała poza ramy dotychczasowych postanowień aktu założycielskiego, które dopuszczały podwyższenie kapitału zakładowego bez zmiany umowy spółki jedynie do kwoty 50000000,00 zł. Wobec tego, przedmiotowe podwyższenie kapitału zakładowego nie mogło być uznane za dokonane na podstawie umocowania wynikającego z dotychczasowych postanowień aktu założycielskiego, lecz wymagało ono dla swej skuteczności zmiany umowy spółki, co trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji (str.18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku: "... Okoliczność ta skutkowała koniecznością zmiany aktu założycielskiego."). Podkreślić ponadto należy, że w stanie sprawy skarżąca nie zgłosiła do sądu rejestrowego, jak tego wymaga art.262 § 1 K.s.h., podwyższenia kapitału zakładowego do kwoty 50000000,00 zł na mocy uchwały nr 2 z dnia 23.11.2006 r. oraz postanowień aktu założycielskiego według jego treści z dnia 3.11.2004 r., nie wystąpił zatem w tym zakresie skutek, o którym mowa w art.262 § 4 K.s.h. W świetle powyższego, jako nietrafny należy ocenić sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art.2 K.s.h. i art.58 § 3 K.c. Jak wskazano wyżej, w dniu 23.11.2006 r. podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej o kwotę 62500000,00 zł wymagało zmiany umowy spółki (aktu założycielskiego). Ponieważ jednak do zmiany tej nie doszło, gdyż uchwała nr 3 z dnia 23.11.2006 r. (o zmianie aktu założycielskiego) nie została zgłoszona do sądu rejestrowego, podjęta w tym dniu uchwała nr 2 (o podwyższeniu kapitału zakładowego) nie mogła odnieść skutku, tj. nie mogła spowodować podwyższenia kapitału zakładowego. Dodać należy, że w stanie sprawy uchwała nr 2 z dnia 23.11.2006 r. nie stała się podstawą ujawnienia przez sąd rejestrowy podwyższenia kapitału zakładowego. Skarżąca zgłosiła do sądu rejestrowego, stosownie do art.256 § 1 K.s.h., zmianę aktu założycielskiego objętą treścią uchwały nr 1 z dnia 27.05.2009 r., dotyczącą w szczególności podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 10000000,00 zł do kwoty 7250000000,00 zł, i na podstawie tej uchwały, nie zaś - jak twierdzi skarżąca - uchwały nr 2 z dnia 23.11.2006 r., postanowieniem z dnia 31 lipca 2009 r. sąd rejestrowy dokonał rejestracji zmiany wysokości kapitału zakładowego spółki w KRS (por.: art.256 § 1 - 3 w związku z art.255 § 1 K.s.h. oraz art.262 § 4 K.s.h.). W konsekwencji, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, do czasu podjęcia uchwały nr 1 z dnia 27.05.2009 r., która stała się podstawą podwyższenia kapitału zakładowego spółki, wpłacone przez udziałowca w dniach 29 i 30.11.2006 r. środki pieniężne (w kwocie 62500000,00 zł) nie mogły być traktowane jako otrzymane (przez skarżącą) na powiększenie kapitału zakładowego w rozumieniu art.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że jako środki pieniężne otrzymane przez podatnika na powiększenie kapitału zakładowego mogą być uznane tylko środki wpłacone przez udziałowca na podstawie uchwały, której zgłoszenie do sądu rejestrowego zgodnie z art.262 § 1 lub art.256 § 1 K.s.h. wywołało skutek, o którym mowa w art.262 § 4 lub art.255 § 1 in fine w związku z art.256 § 2 i art.166 § 1 pkt 3 K.s.h. Wbrew poglądowi przedstawionemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powyższe nie oznacza, że przekazanie środków na powiększenie kapitału zakładowego przed dokonaniem rejestracji w KRS powoduje powstanie nieodpłatnego świadczenia. Chodzi jednak o to, aby środki były przekazane rzeczywiście na podwyższenie kapitału zakładowego, a zatem – w realizacji uchwały, która do tego podwyższenia doprowadzi. Dla przedstawionej wyżej oceny nie ma też znaczenia podnoszona przez skarżącą okoliczność, że w związku z podjęciem uchwały nr 1 z dnia 27.05.2009 r. i objęciem nowych udziałów udziałowiec nie dokonał ponownej wpłaty środków na powiększenie kapitału zakładowego. Środki pieniężne, o których mowa, pozostawały już wcześniej w posiadaniu skarżącej, zaksięgowane przez nią jako kapitał zapasowy, i po upływie terminu, wynikającego z art.169 (w związku z art.256 § 3) K.s.h., do zgłoszenia sądowi rejestrowemu zmiany aktu założycielskiego uchwałą nr 3 z dnia 23.11.2006 r., nie zostały udziałowcowi zwrócone. Skarżąca nie ma również racji twierdząc, że wypłata przez nią udziałowcowi dywidendy stanowi świadczenie ekwiwalentne w stosunku do możliwości korzystania z przekazanych jej przez tego udziałowca w dniach 29 i 30.11.2006 r. środków pieniężnych, co wyłącza przyjęcie, że uzyskała ona nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. Dywidenda przysługuje wspólnikom z tytułu posiadania udziałów w spółce (por.: art.193 § 1 K.s.h.), może być więc traktowana jako swego rodzaju wynagrodzenie za wniesienie wkładu majątkowego na kapitał zakładowy (por.: art.152 K.s.h.), nie jest zaś ekwiwalentem udostępnienia spółce innych środków. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wysokość dywidendy wypłaconej przez skarżącą jej jedynemu udziałowcowi była pochodną posiadania przez udziałowca 100 % udziałów w kapitale zakładowym, niezależnie od liczby lub nominalnej wartości tych udziałów, oraz kwoty zysku przeznaczonego do podziału (por.: ar.191 § 1 i 3 K.s.h.). Wprawdzie korzystanie za środków pieniężnych przekazanych przez udziałowca, o których mowa wyżej, mogło wpłynąć na zwiększenie kwoty osiągniętego przez skarżącą zysku, nie czyni to jednak dywidendy wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków. Zauważyć należy, że taki sam skutek ekonomiczny (możliwość osiągnięcia większego zysku) mogło mieć skorzystanie przez skarżącą ze środków pochodzących, na przykład, z pożyczki lub kredytu. Wobec powyższego, nie może być uznany za usprawiedliwiony także zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.12 ust.1 pkt 2 w związku z art.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p. Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art.12 ust.5 i 6 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące określeniem podstawy opodatkowania otrzymanych przez spółkę środków pieniężnych, to nie został on w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wsparty stosowną argumentacją odmienną od tej, która dotyczy omówionego już wyżej zarzutu naruszenia art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art.2 K.s.h. i art.58 § 3 K.c. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wywodzone z tego, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż skarżąca nie wykazała faktu otrzymania dywidendy. Prawdą wprawdzie jest, jak to wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie skarżąca nie powoływała się na otrzymanie dywidendy, natomiast jako istotną okoliczność powoływała wypłacenie przez siebie dywidendy na rzecz udziałowca, co w toku postępowania podatkowego nie było kwestionowane, Sąd pierwszej instancji naruszył zatem art.133 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. Jednakże uwzględniając przedstawioną wyżej wykładnię art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p., w tym w związku z art.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że to naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (por.: art.174 pkt 2 p.p.s.a.). Wbrew stwierdzeniu skarżącej, podanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej bez bliższego uzasadnienia, zaskarżony wyrok poddaje się w całości kontroli instancyjnej, jego uzasadnienie dowodzi, że Sąd pierwszej instancji rozważył wszystkie aspekty faktyczne i prawne mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, o których mowa wyżej, zaś w odniesieniu do twierdzeń skarżącej w przedmiocie dywidendy i jej ekwiwalentnego znaczenia prawidłowo co do zasady wyjaśnił, że ma ona związek z posiadaniem udziałów w kapitale zakładowym, a nie z umożliwieniem spółce korzystania z innych środków pieniężnych. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.a, pkt 1 lit.a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).