I SA/Kr 714/13

|Sygn. akt I SA/Kr 714/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lipca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2013 r., sprawy ze skarg J.L., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 lutego 2013 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 rok - skargi oddala - Decyzjami z dnia 23 września 2011 r. nr [...] i z dnia 12 czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu J.L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za 2006 r. – w kwocie 70 951 zł i za 2007 r. w kwocie 70 002 zł. Podstawowe ustalenia organów dotyczyły nierzetelnego wykazywania w części wystawianych faktur cen sprzedawanych samochodów używanych. Organ wskazywał, że zarówno w 2006 jak i w 2007 r. skarżący osiągał przychody w ramach działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży samochodów używanych, które sprowadzał z Niemiec. W 2006 r. sprzedał 86 samochodów, a w 2007 r. – 132 samochodów. Samochody te nabywał zarówno od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, jak i od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Na zlecenie skarżącego wszystkie sprowadzone samochody przed ich sprzedażą poddawane były badaniom technicznym przez uprawnionych diagnostów, w wyniku czego samochody te posiadały aktualne zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, z których wynikało, że są pojazdami sprawnymi. Następnie samochody te były rejestrowane na nazwisko i imię skarżącego i sprzedawane, głównie osobom fizycznym. W dniu 21 czerwca 2010 r. skarżący do protokołu przesłuchania podejrzanego w prowadzonej równolegle sprawie [...] o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 ustawy - Kodeks karny skarbowy wniosek o dobrowolnie poddanie się odpowiedzialności. Sąd Rejonowy w B. w wyroku z dnia 10 sierpnia 2010 r. [...] uznał skarżącego za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu tj., że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca działając w warunkach czynu ciągłego pod Firmą I. J. L., wystawił co najmniej 66 faktur VAT marża z tytułu sprzedaży samochodów w nierzetelny sposób, zaniżając w nich obrót ze sprzedaży samochodów o kwotę co najmniej 390 600,00 zł, czym naruszył przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 ustawy Kodeks Karny Skarbowy w zw. z art. 6 § 2 Kodeks krany skarbowy i udzielił zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy potwierdził, że skarżący zaniżył ceny za sprzedane samochody wykazując na fakturach cenę niższą od faktycznie uzyskanej od nabywcy. Ustalenia powyższe dotyczyły 81 transakcji w 2006 r. i 51 transakcji w 2007 r. Organ określił wysokość osiąganych przychodów w części w oparciu o zeznania świadków (część świadków potwierdziła zapłatę faktycznie wyższej ceny), w części szacując wartość sprzedanych samochodów z wykorzystaniem danych zawartych w katalogach "I" (2006 r.) oraz "I." lub "E" (2007 r.) przyjmując zawsze najniższą rynkową cenę samochodu podaną w ww. katalogach. W ocenie organu I instancji żadna z metod określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wymienionych w art.23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) nie mogła znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Od tych decyzji skarżący wniósł odwołania, w których zarzucił przede wszystkim naruszenie zasad ogólnych postępowania oraz zasad prowadzenia postępowania dowodowego. W uzasadnieniu skarżący wskazał szereg dowodów, których organ nie przeprowadził co spowodowało, że wydanie decyzji było przedwczesne i dotknięte takimi wadami, które musiały doprowadzić do ich uchylenia. Kolejnymi pismami z dnia 21 grudnia 2011 r., 2 lutego 2012 r. oraz 5 września 2012 r. skarżący wskazał kolejne dowody, które jego zdaniem mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Decyzjami z dnia 28 lutego 2013 r [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zebrał cały materiał dowodowy -tzn. zebrał dowody dotyczące wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów, zrealizował także obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie został pominięty i każdy z nich został dokładnie przeanalizowany. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ I instancji oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczył o naruszeniu zasady postępowania podatkowego. Organ podkreślił, że fakt sporządzenia protokołów przesłuchań w ramach innego postępowania nie pozbawiał ich waloru dowodów, co wynikało z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Powtórzenie tych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego skarbowego byłoby konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym uniemożliwiała jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w danej sprawie podatkowej. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także w postępowaniu przeprowadzonym przez organ I instancji zarzucanego naruszenia art. 190 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej. W kwestii zarzutu naruszenia art. 23 organ wskazał, że oszacowanie z natury rzeczy nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Zauważył przy tym, że szacowanie podstawy opodatkowania jest konsekwencją udowodnionej nierzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Na powyższe decyzje skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając : 1. naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: - art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności, - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w sposób wyczerpujący, - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie możliwości uczestniczenia w każdym stadium postępowania i możliwości wypowiadania się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwagi na odmowę przeprowadzenia w toku postępowania kontrolnego dowodów przeprowadzonych w toku postępowania karnego, - art. 188, art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w postępowaniu kontrolnym, z zabezpieczeniem udziału strony w tych przesłuchaniach w sytuacji, gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, dając wiarę tylko dowodom przemawiającym na niekorzyść strony, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: - art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie wysokości przychodu na nierealnym poziomie, dalece odbiegającym od stanu rzeczywistego, - art. 23 i nast. Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że określona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 9 lipca 2013 r., działając w oparciu o przepis art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 714/13, I SA/Kr 715/13 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą i SA/Kr 715/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi nie była zasadna. Przedmiotem sporu były ustalenia faktyczne tj. prawidłowość przyjęcia, że skarżący nierzetelnie wystawił w 2006 r. 81, a w 2007r. 51 faktur zaniżając w nich ceny sprzedaży samochodów w stosunku do kwot rzeczywiście zapłaconych przez nabywców. W tym zakresie skarżący zarzucał błędy w prowadzeniu postępowania dowodowego. Dodatkowo skarżący wskazywał na niemożność rozszerzenia zarzutów nierzetelności w sytuacji gdy wyrok karny skazujący dotyczył 66 faktur bez wymieniania ich szczegółowo za lata 2005 -2008, a suma wszystkich zakwestionowanych faktur w postępowaniach podatkowych za lata 2005-2007 przekraczała tę ilość. Zdaniem orzekającego Sądu w niniejszej sprawie, stan faktyczny (nierzetelne zaniżenie cen sprzedaży samochodów) został ustalony przez organy w sposób prawidłowy. Sąd podziela przy tym pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2013 r., I SA/Kr 1895/11(podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.) oraz I SA/kr 714/13 (podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.), że zapadły w sprawie skarżącego wyrok Sądu Rejonowego w Bochni z dnia 10 sierpnia 2010 r., II Ks 6/10, na mocy którego skazano skarżącego za przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. ma taki sam walor jak wyrok zapadły po przeprowadzeniu rozprawy i pełnego postępowania dowodowego, o czym świadczy choćby treść art. 387 § 2 k.p.k., z którego wynika, że sąd karny może uwzględnić wniosek oskarżonego o wydanie wyroku skazującego m.in. tylko wówczas, gdy okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości. Podobnie brzmi warunek przewidziany w art. 335 § 1 k.p.k. dla możliwości zamieszczenia przez prokuratora w akcie oskarżenia wniosku o wydanie wyroku skazującego. Wreszcie nie ma znaczenia podkreślany przez skarżącego fakt, że wydanie wyroku w trybie dobrowolnego poddania się karze nie oznacza przyznania się do winy oskarżonego i że skarżący do takiej winy się nie przyznał. Zgodnie z art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Tym samym ustalenia te wiążą również organy podatkowe, których rozstrzygnięcia są kontrolowane przez ten sąd. Zaznaczyć należy, że ww. art.11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymienia jedynie "wyrok skazujący"; nie rozróżnia trybów postępowania, w jakim nastąpiło skazanie. Skarżący prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Bochni z dnia 10 sierpnia 2010 r., II Ks 6/10 został skazany za przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. polegające na tym, iż w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. wystawił co najmniej 66 faktur VAT marża z tytułu sprzedaży samochodów w nierzetelny sposób, zaniżając w nich obrót ze sprzedaży samochodów o kwotę co najmniej 390.600 zł. Tak sformułowana treść sentencji wyroku, wbrew argumentom podnoszonym przez skarżącego, nie pozwala na stwierdzenie, że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. skarżący wystawił wyłącznie 66 nierzetelnych faktur, w których zaniżył obrót ze sprzedaży samochodów - zatem zakwestionowanie przez organy podatkowe większej ilości faktur w różnych latach podatkowych było niedopuszczalne z uwagi na powagę rzeczy osądzonej. Sąd karny użył bowiem określenia "co najmniej", co oznacza, że we wskazanym okresie mogło być wystawionych więcej nierzetelnych faktur. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie ma kompetencji do oceny prawidłowości formułowania sentencji wyroków karnych przez sądy powszechne. Nie jest ani sądem odwoławczym od wyroków sądów karnych, ani też żaden przepis procesowy nie daje takiego uprawnienia do weryfikacji prawidłowości orzeczenia sądu karnego. Nie bada zatem, czy użycie określenia "co najmniej" było zasadne, czy też nie. Nie ma też prawa do wypowiadania się czy sąd karny wydając powyższy wyrok uczynił to z naruszeniem przepisów procesowych – skoro wyrok jest prawomocny. Konsekwencją takiego skonstruowania sentencji, wiążącego sąd administracyjny i organy podatkowe orzeczenia, jest stwierdzenie, że sąd karny nie musiał badać i skazać skarżącego za wszystkie przypadki wystawienia faktur nie odzwierciedlających faktycznej ceny nabycia, zwłaszcza, że w treści wyroku nie zostały opisane konkretne zakwestionowane faktury, nie zostało również wyszczególnione jaka ilość nierzetelnych faktur wystawiona została w konkretnym roku. Konstrukcja czynu ciągłego istniejąca w procedurze karnej nie ma swojego odpowiednika w procedurze podatkowej – organ podatkowy zobowiązany jest więc ustalić zgodnie z tą procedurą wszystkie przypadki powstania obowiązku podatkowego i określić należny podatek. Argumenty skarżącego oparte na treści późniejszego postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej umarzającego śledztwo nie mają znaczenia w sprawie. Czym innym jest bowiem procedura karna, a czym innym procedura podatkowa lub sądowo-administracyjna. Fakt, że ze względów wyłącznie procesowych (konstrukcja czynu ciągłego) skarżący nie mógł odpowiadać w postępowaniu karno- skarbowym z inne nierzetelne faktury wystawione w ww. okresie nie ma związku z możliwością określenia podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym, skoro, jak już Sąd zauważał, organy podatkowe związane były jedynie określeniem "co najmniej" Co do zasady zatem należało przyjąć, że w okresie od lutego 2005 r. do czerwca 2008 r. skarżący wystawiał nierzetelne faktury i że było ich co najmniej 66 sztuk. W takim zakresie zatem wiąże orzeczenie sądu karnego. Organy miały zatem pełne prawo do postawienia tezy, że w 2006 r. skarżący wystawił 81 nierzetelnych faktur, a w 2007 r. było ich 51, gdyż to ustalenie – jak wskazano wyżej - nie koliduje z treścią wyroku skazującego i zgodne jest z procedurą przewidziana w Ordynacji podatkowej. Niezasadne więc były wszystkie zarzuty skargi dotyczące wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniami w sprawie przestępstw i wykroczeń karnoskarbowych, a ustaleniami co do stanu faktycznego dokonanymi w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących nieprawidłowego sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, to po pierwsze należy zauważyć, że sam fakt wystawiania nierzetelnych faktur w zw. z ww. art.11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uznać za udowodniony. Jednakże, ze względu na brak wymienienia w wyroku skazującym nierzetelnych faktur, postępowanie dowodowe dotyczyło każdej transakcji w celu ustalenia ceny jaka została zapłacona za sprzedawany samochód. Trzeba podkreślić, że organ uznał, że tylko część transakcji wykazana została nierzetelnie. W ocenie Sądu uprawnione było włączenie jako dowód protokółów z przesłuchań świadków z akt postępowania karnego skarbowego. Zgodnie bowiem z art.181 Ordynacji podatkowej dowodem mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten stanowi, że: dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd zaznacza, że wykorzystanie w postępowaniu dowodowym przez organ podatkowy protokółów przesłuchań świadków zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe nie wyklucza prawa strony do żądania powtórnego ich przesłuchania – w rozstrzyganej sprawie skarżący nie kwestionował przed sądem karnym powyższych zeznań, a nawet wniósł o dobrowolne poddanie się karze – mając zgodnie z procedurą prawo do zapoznania się z całym materiałem zgromadzonym w postępowaniu przygotowawczym. Ponadto trzeba zaznaczyć, że skoro oparty na tych przesłuchaniach wyrok skazujący sądu karnego wiązał organ na zasadzie ww. art.11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to niedopuszczalne było przesłuchiwanie świadków na okoliczność rzetelności skarżącego w wystawianiu faktur sprzedaży zmierzające w istocie do ustaleń sprzecznych treścią skazującego wyroku. Odnosząc się natomiast do zarzutów o braku czynnego uczestnictwa w postępowaniu w związku z brakiem powtórzenia przesłuchań i brakiem możliwości zadawania pytań podkreślić należy, że przesłuchania te były elementem materiału dowodowego, z którym zgodnie z procedurą karną miał prawo zapoznać się skarżący, składając wniosek o dobrowolne poddanie się karze. Skoro taki wniosek złożył, a tym bardzie skoro w sprawie zapadł wyrok skazujący – to, jak już Sąd zaznaczał, niedopuszczalne byłoby przesłuchiwanie ponowne świadków na okoliczność sprzeczną z treścią wyroku skazującego. Skarżącemu zależało aby w postępowaniu podatkowym wykazać, że rzetelnie wystawiał faktury tzn. zgodnie ze stanem faktycznym. Oznacza to, że skarżący chciał przeprowadzenia dowodów na okoliczność sprzeczną z ustaleniami wyroku skazującego. Gwarancje procesowe (zawiadomienie o terminie i miejscu przesłuchania świadka, prawo do bycia obecnym przy przesłuchaniu świadka, prawo zadawania pytań) służą zapewnieniu realnej możliwości udowodnienia okoliczności, na które powołuje się strona postępowania. W rozstrzyganej sprawie wyrok skazujący ograniczył możliwość dowodzenia rzetelności faktur, co do których świadkowie zeznali w postępowaniu przygotowawczym, że faktyczne ceny zapłacone za nabywane przez nich samochody były inne. Dodać też należy, że skoro skarżący miał możliwość zapoznania się z zeznaniami świadków w toku postępowania karnoskarbowego i zeznań tych nie kwestionował – wnosząc o dobrowolne poddanie się karze, to żądanie ponowne przesłuchania zmierzało do próby uchylenia się od ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych w sposób sprzeczny z ww. art.11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a jednocześnie trudno było uznać, że nastąpiło ograniczenie czynnego uczestnictwa w postępowaniu, skoro wniosek o dobrowolne poddanie się karze miał związek z niekwestionowaniem zeznań świadków. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły również prawa odwołując się do cen rynkowych (i to cen minimalnych) zawartych w katalogach "I" i "E". Powołany wyżej art.181 Ordynacji podatkowej zawiera otwarty katalog środków dowodowych, a zgodnie z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżący w przesłuchaniu z dnia 2 lutego 2012 r. nie negował, że znane są mu oba katalogi, a także wskazywał, że ceny rynkowe w "E" są niższe od cen analogicznych modeli samochodów w "I". Posiadał więc orientacje co do charakteru obu publikacji. Sąd uznał więc, że nie było przeszkód procesowych, aby organy posługiwały się albo jednym, albo oboma katalogami; tym bardziej, że trudno im zarzucić, że zawyżały w ten sposób swoje szacunki skoro jako punkt odniesienia organy przyjmowały ceny minimalne – co było najkorzystniejsze dla skarżącego. Wbrew sugestiom skarżącego pomniejszającym rolę informacji zawartych w obu katalogach – organy zasadnie wskazywały na powszechność wykorzystywania obu zbiorów informacji w pracy urzędów skarbowych, towarzystw ubezpieczeniowych, sądów, banków i autokomisów. Sądy administracyjne, z uwagi na powszechność korzystania z obu typów baz danych i ich obecną renomę, akceptują posiłkowanie się przez organy oboma wydawnictwami (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 maja 2011, I SA/Rz 161/11, gdzie sąd zauważał, że: "...spółki wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów, w tym spółka "I", prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Katalogi te są też powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe. (...) nie ma podstaw do kwestionowania danych z zastosowanego przez organy informatora "I ", jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju. (...) Katalog ten jest wyspecjalizowanym katalogiem motoryzacyjnym, służącym m. in. Do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy z zakresu ubezpieczeń cywilnych. Jego dane pozwoliły również organowi wartość początkową samochodu skorygować o elementy związane ze stanem technicznym pojazdu powodujące obniżenie tej wartości..."). Sąd uznał więc, że niezasadne były argumenty skarżącego o korzystaniu przy przesłuchaniach świadków z ww. katalogów. Skarżący zarzucając automatyzm w wykorzystywaniu danych z katalogów wskazywał, że np. tylko z tego powodu, że samochód sprzedany A.M. (2006 r.) i L.S. (2007 r.) nie znajdował się w katalogach, organy uznały zeznania świadka za wiarygodne. W ocenie Sądu powyższa okoliczność dowodzi jedynie, że organy stosowały się do zasady procesowej wynikającej z art.191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skoro więc brak było materiału dowodowego pozwalającego podważyć zeznania świadka – organy zgodnie z ww. zasadą swobodnej oceny dowodów, uznały zeznania świadka za wiarygodne. Ceny katalogowe w rzeczywistości były jednym z dowodów w sprawie i nie stanowiły wyłącznego wzorca określania podstawy opodatkowania. Gdyby było inaczej to organy automatycznie ustaliłyby podstawę opodatkowania w oparciu o oba katalogi – tak jednak nie było. W przypadku części transakcji, jeżeli nawet ceny były niższe niż minimalne ceny katalogowe to organy uznawały, że nie było dowodów na ich zaniżanie. Jeżeli natomiast ceny były wyższe to w oparciu o dodatkowe informacje o wyższym standardzie samochodów i ich wyposażeniu – organy również uznawały, że i te ceny były cenami rzeczywiście ustalonymi przez strony w drodze negocjacji. Organy zakwestionowały w rzeczywistości zeznania części świadków. Ocena ta nie wykracza poza granice określone ww. art. 191 Ordynacji podatkowej; nie jest więc oceną dowolną. Zasadnie organy argumentowały, że skoro zakupione samochody posiadały jedynie typowe uszkodzenia związane z kilkuletnim użytkowaniem, a nabywcy lub skarżący nie potrafili wskazać poważniejszych napraw które musieliby przeprowadzić, to w sytuacji gdy wszystkie samochody były sprawne, co potwierdzone zostało badaniami diagnostycznymi warunkującymi dopuszczenie ich do ruchu – nie było uzasadnienia zastosowania znacznie niższej ceny transakcyjnej niż ceny rynkowe potwierdzone danymi z katalogów motoryzacyjnych. W ocenie Sądu tego typu wnioskowanie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Trudno byłoby bowiem zrozumieć postępowanie skarżącego, który ze względu na rozmiar działalności posiadał doświadczenie i czerpał z tego typu handlu używanymi samochodami stałe dochody – że z niewyjaśnionych i nieracjonalnych przyczyn ustaliłby ceny w sposób niekorzystny (poniżej poziomu cen rynkowych) dla siebie wobec osób, które nie były powiązane z nim żadnymi więzami osobistymi. Organy słusznie wskazały, że tłumaczenia skarżącego są nielogiczne i wzajemnie sprzeczne – z jednej strony zeznawał on o zbyt długim pozostawaniu samochodów w ofercie, z drugiej wskazywał na działanie w celu bardzo szybkiej sprzedaży. Organy, na co należy zwrócić uwagę, badały dalsze losy samochodów i wykazały, że przy odsprzedaży samochody te osiągały wyższą cenę niż przy nabyciu od skarżącego, co uprawdopodobniło, zdaniem Sądu, że pierwotnie cena została zaniżona w wystawionych fakturach. Dodać należy, że właściwie w każdym przypadku zeznania świadków oceniane były w zestawieniu z innymi dowodami. Organ np. wskazywał, że nie ma podstaw kwestionowania wiarygodności tych świadków, skoro w sposób spójny i logiczny wyjaśniali przyczyny zaniżenia cen, a nie było podstaw do doszukiwania się konfliktu pomiędzy świadkami a skarżącym, skoro świadkowie byli zadowolenie z zakupu i nie zgłaszali wobec skarżącego pretensji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, to zdaniem Sądu, bezzasadne było domaganie się przez skarżącego ustaleń w zakresie poziomu cen zawartych w podobnych wydawnictwach za granicą oraz na portalach internetowych wykorzystywanych do transakcji za granicą (typu "mobile.de", "autoscut.24", "mobile.eu"), skoro podstawę oceny zeznań świadków były ceny stosowane w Polsce. Ponadto istotne było, że katalogi zastosowane przez organy zawierały uśrednione dane statystyczne, a nie dane o indywidualnych ofertach (jak np. wskazywany "otomoto.pl"), co wykluczało zafałszowania w związku z nietypowymi transakcjami indywidualnymi. Dodatkowo, co słusznie zauważyły organy, argumentację skarżącego cechuje niekonsekwencja. W postępowaniu dotyczącym 2006 r. skarżący zarzucał wykorzystanie wyłącznie katalogu "I", natomiast gdy w postępowaniu za 2007 r. organy poszerzyły bazę danych o katalog "E" wybierając przy tym zawsze wartość najniższą – skarżący również nie zaakceptował takiej metody. Prawidłowo również organy odmówiły przeprowadzenia oględzin samochodów i ustaleń dotyczących wartości samochodów w dniu zawarcia transakcji w oparciu o dokumenty dotyczące polis z wykazanymi w polisach wartościami samochodów do celów ubezpieczenia Autocasco. Przeprowadzanie oględzin samochodów w 2012 r. (w tym czasie organy prowadziły postępowanie), a więc po ok.4-5 latach użytkowania samochodu od daty jego zakupu było bezcelowe – tak długi okres wykorzystywania samochodu przez nowych użytkowników wiązał się niewątpliwie z uszkodzeniami samochodu w mniejszym lub większym zakresie, które to uszkodzenia miały związek z samym faktem użytkowania samochodu. W sposób oczywisty niemożliwe więc było ustalenie w toku oględzin stanu technicznego pojazdu na dzień jego nabycia w 2006 lub w 2007 r. Dokonywanie ustaleń co do wartości samochodów wykazywanych w polisach ubezpieczenia Autocasco było również bezcelowe. Zgodnie z zasadami ubezpieczania majątku wartość ubezpieczanych samochodów podaje ubezpieczający. Wartość ta tak naprawdę weryfikowana jest przez towarzystwo ubezpieczeniowe dopiero przy likwidacji szkody – ewentualne odszkodowanie nie może bowiem przynieść zysku ubezpieczającemu – a tak by było, gdyby wartość samochodu została zawyżona w stosunku do zapłaconej ceny i w konsekwencji szkoda zostałaby obliczona przy zastosowaniu wyższej wartości niż wielkość poniesionych wydatków na nabycie samochodu. W konsekwencji ubezpieczający nie wskazują w polisach wyższych cen niż w fakturach zakupu, skoro w późniejszej likwidacji i tak nie uzyskaliby odszkodowania obliczonego od podanej w polisie ceny, a towarzystwo ubezpieczeniowe nie zwróciłoby im składek obliczonych od podanych wartości w polisie. Niezasadne były również zarzuty skupiające się na braku ustaleń porównawczych co do kształtowania się cen sprzedaży innych podmiotów prowadzących podobną działalność. W specyfice działalności skarżącego – sprzedaży, sprowadzanych z zagranicy samochodów używanych – dane o poziomie obrotów innych, podobnych przedsiębiorców byłyby nieadekwatne do przedmiotu ustaleń. Organ weryfikował bowiem ceny transakcyjne odrębnie dla każdego samochodu, gdzie istotnymi elementami wyceny były zindywidualizowane kryteria: marka, rok produkcji, wyposażenie dodatkowe, przebieg, stan techniczny. Bardziej efektywną metodą wyceny było więc wykorzystanie katalogów "E" i "I" opartych na podobnych kryteriach wyceny samochodów, a nie poszukiwanie przedsiębiorcy, który handlowałby używanymi samochodami sprowadzanymi do kraju, o podobnych parametrach, w podobnych proporcjach i na tym samym rynku (woj. małopolskie). Reasumując, w ocenie Sądu, organy nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego, a ich ustalenia w zakresie zaniżania cen transakcyjnych nie budzą wątpliwości. Sąd uznał również, że w tym stanie faktycznym przyjęta przez organy metoda szacowania nie naruszyła art. 23 §4 i 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w 23 § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Jak już Sąd uzasadniał powyżej w specyfice działalności skarżącego, uzasadnionym było zastosowanie metody umożliwiającej oszacowanie indywidualnie każdej ceny transakcyjnej. W przypadku przedsiębiorców sprzedających w Polsce używane samochody sprowadzane w tym celu do kraju, szacowanie ceny każdego z samochodów przy wykorzystaniu informacji zawartych w katalogach firm zawodowo gromadzących i udostępniających informacje o cenach rynkowych tego typu samochodów, umożliwia organom określenie takich cen w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 §5 Ordynacji podatkowej. Taka metoda uwzględnia bowiem tak indywidualne cechy każdego z samochodów jak: marka, stopień zużycia, rok produkcji, wyposażenie dodatkowe. Sąd uznał więc za niezasadne zarzuty naruszenia art.14 ustawy o podatku od towarów i usług. Oszacowanie było bowiem jedynie metodą ustalenia ceny należnej, a co za tym idzie nie zostały naruszone zasady prawa materialnego dotyczące określenia podstawy opodatkowania. Organy przekonywująco wskazywały przy tym dlaczego w przypadku skarżącego niemożliwym było zastosowanie metod określonych w art.23 §3 Ordynacji podatkowej. Brak realnych danych uniemożliwiał bowiem zastosowanie każdej z tych metod. W związku z powyższym Sąd skargi oddalił na zasadzie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Sąd połączył sprawy obu skarg na zasadzie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia