II FSK 2852/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 615/13 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2012 r. nr IPPB1/415-954/12-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASASDNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M.K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona skarżąca przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki prawa handlowego, w której była wspólnikiem (dalej "SKA") i zamierza przystąpić jako akcjonariusz do kolejnych SKA. Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym Wnioskodawczyni, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z powyższym strona skarżąca zadała następujące pytanie: czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a jej zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Zdaniem strony Skarżącej z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) jasno wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z art. 8 i art. 125 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej k.s.h.) art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej k.c.) spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. Z uwagi na powyższe strona Skarżąca stwierdziła, że jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a stronie Skarżącej zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2012 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez emisję nowych akcji oraz za prawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. W uzasadnieniu wskazano, że podwyższenie kapitału zakładowego w SKA w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji nie powinno być traktowane jako przychód otrzymany, pozostawiony do dyspozycji lub należny. Zdaniem Ministra Finansów skoro w następstwie przeznaczenia środków własnych z kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, a akcjonariusz otrzymuje od spółki świadczenie, to przychód w wysokości odpowiadającej części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA i zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej; - art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.)poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie Skarżącej jako akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez nią akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w piśmie procesowym z 12 sierpnia 2013 r., powołując się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód w postaci dywidendy powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia. Zwrócono uwagę, że zwiększenie przychodu przy zbyciu akcji w podwyższonym kapitale zakładowym może spowodować powstanie dodatkowego dochodu ze zbycia akcji, gdyż wartość sumy akcji posiadanych przez akcjonariusza SKA będzie zwykle większa po podwyższeniu kapitału zakładowego, niż przed tym powiększeniem. Z tego względu uznano, że w świetle interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których strona Skarżąca nie tylko nie otrzymała, ale które można uznać za nienależne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Zatem za błędne uznano stwierdzenie organu, że uzyskanie nowych akcji z podwyższenia kapitału zakładowego stanowi otrzymanie surogatu dywidendy "w formie rzeczowej", lub jest formą nieodpłatnego przekazania akcjonariuszowi należących do SKA akcji, czy też powoduje sytuację "gdzie część majątku spółki zostaje przekazana akcjonariuszowi w formie akcji". Sąd pierwszej instancji wskazał także, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach.. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucono naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), co miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 8 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 w zw. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że u Strony, nie powstanie przychód z działalności gospodarczej w zakresie w jakim stan faktyczny wniosku dotyczył przychodu z tytułu przeznaczenia środków zgromadzonych na kapitale zakładowym spółki komandytowo – akcyjnej na kapitał zakładowy, skutkiem czego stronie jako akcjonariuszowi spółko przyznane zostaną akcje nowej emisji; - art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i uwzględnienie skargi kasacyjnej, pomimo, że nie doszło do naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1 i art. 120 w zw. art. 14h O.p. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu wiąże się z ustaleniem, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza SKA operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki (pochodnych ze zgromadzonych przez SKA zysków) na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje. Zauważyć wypada, że problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 899/14, z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3297/13, 3170/13, 3169/13 oraz 3243/13, wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w cytowanych wyrokach. Zdaniem Ministra Finansów w analizowanej sytuacji powstaje po stronie akcjonariusza SKA przychód, ponieważ pojawiło się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w SKA nie miał. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h. należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie Skarżącej nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na Skarżącą kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest bowiem, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo- akcyjnej, brakuje analogicznego unormowania. Tym samym nie można uznać, że Skarżąca uzyskała przychód z działalności gospodarczej, a zatem zarzut naruszenia z art. 8 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust.1, art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. jest niezasadny. W skardze kasacyjnej zostały podniesione również zarzuty naruszenia prawa procesowego, jednak nie były one istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, ponieważ w toku postępowania sporne było jedynie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zarzuty te stanowiły bowiem jedynie konsekwencję naruszenia prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.