I SA/Bd 379/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi S. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę I SA/Bd 379/13 UZASADNIENIE S. W. (skarżąca) w dniu 14 listopada 2012r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo-akcyjną z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny wskazała, że będący osobą fizyczną posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowoakcyjnych ("SKA"). Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom w tym wnioskodawcy w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy wnioskodawczyni jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji ? W ocenie strony art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Strona przywołał ponadto przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiujące pojęcie przychodu. Wskazała , że zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. W ocenie strony z brzmienia przytoczonego przepisu jasno wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z przepisem art. 8 i 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej Ks.) oraz art. 331 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93) spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. W konsekwencji w ocenie skarżącej jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu zysku (w tym zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym) na kapitał zakładowy, a stronie zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla poparcia swego stanowiska skarżąca przywołała interpretację indywidualną z dnia 23 września 2011 r. nr IPPB2/415-616/11-2/MK. W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której odnosząc się do skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowoakcyjną uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez emisję nowych akcji. Jednocześnie organ uznał stanowisko strony za prawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Uzasadniając stanowisko organ przywołał odpowiednie przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych dotyczące spółki komandytowoakcyjnej, stanowiące, że jest ona spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ww. k.s.h.). Komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Organ wskazał, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, tym samym ich dochody nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przywołując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ dot. Przychodu i odnosząc je do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ wskazał, że na gruncie prawa podatkowego wstępują dwa różne stany wywołujące odmienne skutki podatkowe, w zależności od tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych SKA następuje poprzez podniesienie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, czy też emisję nowych akcji. W przypadku podwyższenia wartości nominalnej posiadanych akcji SKA w ocenie organu okoliczności tej nie można kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. Nie mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem jakie powstaje po stronie akcjonariusza, lecz wyłącznie ze wzrostem wartości akcji jakie były już w jego posiadaniu. Tymczasem wzrost wartości papierów wartościowych w czasie ich posiadania przez właściciela nie skutkuje jeszcze sam w sobie powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach wartościowych. Tym samym w następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA, akcjonariusz SKA nie uzyskuje przychodu. Zdarzenie to nie powoduje otrzymania ani postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nie odpłatnych świadczeń zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodu należnego lub przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych w tym z udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy dojdzie do przekazania zysku na kapitał zakładowy SKA poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. W takiej sytuacji nie powstaje bowiem przychód do opodatkowania, gdyż takiego obowiązku nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do sytuacji otrzymania przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji organ wskazał, że w tym przypadku w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA nie miał. Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku spółki, którego na etapie jego powstawania akcjonariusz nie opodatkowywał tak jak czynił to komplementariusz. Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków z zysku lub kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom - przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równy wartości nominalnej otrzymanych akcji) należy potraktować, jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. Skutki otrzymania takich akcji będą, bowiem identyczne jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Część majątku spółki zostanie, zatem przekazana akcjonariuszom w tej formie. Reasumując Minister stwierdził, że wnioskodawczyni jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków własnych na kapitał zakładowy SKA w przypadku, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. Natomiast otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować, jako przychód z tytułu udziału w SKA i podobnie jak dywidendę z tej spółki zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy i opodatkować. Odnosząc się do powołanej przez stronę interpretacji indywidualnej organ podał, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce i mogą być przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) w przypadku np. ugruntowania się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w danym rozstrzygnięciu pogląd. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie: - art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. lli art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa Skarżącej w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej; - art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 749) (dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie skarżącej jako akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Wykładnia dokonana przez organ narusza zasadę prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie powyżej wskazanych przepisów nastąpiło również poprzez wydanie przez Ministra Finansów, działającego przez organy upoważnione do wydania interpretacji - właściwego Dyrektora Izby Skarbowej odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. W uzasadnieniu strona przywołała przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. zgodnie z którym opodatkowaniu podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych . Podkreśliła przy tym, że żaden przepis, który ma zastosowanie do spółek kapitałowych, nie może mieć zastosowania do SKA, chyba że ustawodawca poprzez wyraźny przepis wskaże takie odesłanie. Stanowisko organu jest niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 11 maja 2012r., W której stwierdzono, iż jednym dochodem akcjonariusza SKA z tytułu działalności gospodarczej z udziału w SKA jest dywidenda. Tym samym nie mogą to być akcje, które akcjonariusz otrzymał w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Stanowisko organu prowadzi do sytuacji gdy ta sama czynność w postaci podwyższenia kapitału zakładowego SKA w zależności od formy w jakiej jest przeprowadzana (podwyższenie wartości istniejących akcji bądź emisja nowych) ma inne konsekwencje podatkowe. Zdaniem skarżącej nie ma żadnego znaczenia czy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego nastąpi emisja nowych akcji, czy też podwyższenie wartości nominalnej już istniejących, gdyż zawsze efektem podwyższenia kapitału zakładowego jest zwiększenie jego wartości. Zdaniem strony również w przypadku gdy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego SKA zostaną wyemitowane nowe akcje SKA, to nie ma podstawy prawnej przewidującej powstanie obowiązku podatkowego Z tego tytułu. W ocenie skarżącej zaskarżone rozstrzygnięcie nie jest spójne. Organ naruszając przepis art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. domniemywa na podstawie bliżej nieznanej skarżącej wykładni systemowej, że w przypadku wyemitowania nowych akcji SKA i otrzymania ich przez dotychczasowych akcjonariuszy dochodzi do wypłaty dywidendy i tym samym dochód powstały z tego tytułu powinien podlegać temu samemu reżimowi prawnemu. Taka interpretacja przepisów nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Strona wskazał, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. mający zastosowanie w stosunku do spółek kapitałowych w żaden sposób nie różnicuje powstania bądź nie powstania obowiązku podatkowego od skutku prawnego jaki wywoła podwyższenie kapitału zakładowego w samej spółce kapitałowej. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że spółka komandytowo-akcyjna jest traktowana na gruncie przepisów u.p.d.o.f. jako spółka osobowa. Z tego względu strona wskazała na specyficzne uregulowania dotyczące dofinansowania spółek osobowych przez ich wspólników. Jednym z nich jest kwestia wniesienia aportu do spółki osobowej w wyniku czego wnoszący aport otrzymuje określony w umowie spółki udział w zysku takiej spółki osobowej. Brak powstania przychodu z tego tytułu potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt. 11 FPS 8/10), zaś od stycznia 2011 r. ustawodawca wprowadził przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f.. Innymi słowy neutralny podatkowo jest transfer składników majątku pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem. Neutralne podatkowo jest więc również otrzymanie przez stronę (akcjonariusza SKA) akcji w tej spółce w zamian za wniesione przez nią składniki majątku. Skoro sam aport (wkład niepieniężny i pieniężny) do SKA oraz objęcie akcji w zamian za aport nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku, to również późniejsze przekazanie na kapitał zakładowy wartości otrzymanych przez SKA wskutek aportu nie może podlegać opodatkowaniu. W konsekwencji zdaniem strony ze względu na brak uregulowań w tym zakresie w przepisach u.p.d.o.f., podwyższenie kapitału zakładowego w SKA będącej spółką osobową w żadnym przypadku nie generuje powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych dla jej akcjonariuszy. Mając zaś na uwadze ww. brak podatku dochodowego od aportów do SKA w zamian za otrzymane akcje, to zdaniem Strony należy przyjąć iż ustawodawca zdecydował, iż każde otrzymanie akcji emitowanych przez SKA jest nieopodatkowane, a opodatkowanie jest odroczone do dnia ich odpłatnego zbycia lub umorzenia. Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją organu, jakoby w przedmiotowej sprawie otrzymała przysporzenie majątkowe, tj. aby powiększyły się jej aktywa. Majątek akcjonariusza w postaci akcji SKA, obiektywnie ujmując, nie może ulec zwiększeniu wskutek emisji ze środków własnych. Spółka jest nadal tyle samo warta, przed i po omawianej kapitalizacji, co więcej także suma bilansowa oraz kapitały własne pozostają bez zmian. Mamy tu do czynienia wyłącznie z zapisami księgowymi a nie z realną transakcją, która skutkowałaby powiększeniem majątku strony a tym samym powstaniem u niej przychodu do opodatkowania. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady budowania zaufania podatnika do organów podatkowych reprezentujących administrację publiczną strona powołała się m.in. na szereg interpretacji indywidualnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Problem przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o interpretację dotyczył kwestii obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych gdy walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA a Wnioskodawczyni (będącej akcjonariuszem spółki) zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. W ocenie strony nie ma ona obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym. Minister Finansów uznał natomiast , że stanowisko skarżącej w części dotyczącej braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez spółkę poprzez emisję nowych akcji jest nieprawidłowe zaś w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez spółkę poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji uznał stanowisko strony za prawidłowe. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów dokonał pełnej oceny stanowiska strony przytoczył obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa a przedmiotowa interpretacja zawiera analizę wszystkich elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Podkreślić jednoczenie należy, że strona skarżąca polemizuje ze stanowiskiem organu jedynie w zakresie w jakim uznał on przedstawione przez nią stanowisko za nieprawidłowe. Mając na względzie swoistą dwoistość spółki komandytowo-akcyjnej, a co za tym idzie istnienie dwóch kategorii wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, jakimi są komplementariusze i akcjonariusze, porządkując, przywołać warto art. 126 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późno zm.), na podstawie którego w sprawach nieuregulowanych w przepisach znajdujących bezpośrednie zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej należy stosować: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej może nastąpić w dwojaki sposób, a mianowicie : w drodze emisji nowych akcji (art. 431 § 1 K.s.h), w drodze podwyższenia kapitału zakładowego ze środków spółki (art. 442 K.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, (analogicznie spółki komandytowo - akcyjnej), może nastąpić w wyniku przeznaczenia na ten cel środków własnych spółki (tzw. podwyższenie kapitału metodą kapitalizacji rezerw, papierowe podwyższenie), które polega na przepisaniu środków finansowych wykazanych w bilansie spółki pod pozycją kapitału zapasowego lub kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku spółki na pozycję "kapitał zakładowy". Następuje w ten sposób podwyższenie wartości kapitału zakładowego, a zmniejszenie w pozycjach innych kapitałów o określoną wartość, z tym, że kwota, która ma być przepisana na kapitał zakładowy, czyli w istocie przeznaczona do podziału między akcjonariuszy, nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o zysk przeniesiony z kapitałów rezerwowych utworzonych w tym celu w poprzednich latach, pomniejszonego o poniesione straty oraz kwoty umieszczone w kapitałach rezerwowych utworzonych zgodnie z ustawą lub statutem, które nie mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy (art. 442 i 443 K.s.h.). Aprobując powyższy pogląd, stwierdzić trzeba, iż pomimo faktu, że zysk ten nie jest wypracowany w wyniku realizacji profilu działalności gospodarczej spółki, lecz w wyniku wyemitowania akcji i ich przekazania powyżej wartości nominalnej, to stanowi on jednak źródło przychodu, tj. sui generis zysk spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem otrzymanie akcji nowej emisji skutkuje powstaniem po stronie akcjonariusza przysporzenia podatkowego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie jest to korzyść w znaczeniu przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. co wyraźnie wskazano w zaskarżonej interpretacji. Bezpodstawne są więc zarzuty Skarżącej, według których organ miałby się dopuścić pozaustawowego obciążenia podatkiem tego typu transakcji, łamiąc zarazem zasade wyrażoną premią nullum tributum sine lege. Co więcej organ doszedł do wniosków zbieżnych ze stanowiskiem Skarżącej. Nie mniej w kontekście analizy norm materialnych zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, negatywnie ocenił pogląd Strony, eliminujący przysporzenie podatkowe w ogóle co jednak nie może być uznane za wykładnię rozszerzającą. Kierując się konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania, organ udzielił Skarżącej konsekwentnej oraz spójnej wykładni i wyjaśnił, że walne zgromadzenie podejmując uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze zgromadzonych przez SKA zysków uszczupla tym samym zasób środków, który mógłby być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom w postaci dywidendy w wypadku podjęcia uchwały o podziale zysku. Nie oznacza to jednak, że na skutek takiego działania akcjonariusze doznają jakiegokolwiek uszczerbku. Zamiast bowiem nabyć prawo do dywidendy, ten sam zysk otrzymują, tyle że pod inną postacią. Akcjonariusze otrzymują zysk, który byłby im należny gdyby został przeznaczony do wypłaty - pod postacią akcji nowej emisji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych. Wypłata zysku z działalności spółki dokonuje się zatem na rzecz akcjonariuszy wprawdzie nie w formie pieniężnej, nie znaczy to jednak że nie dokonuje się w ogóle - dokonuje się w formie rzeczowej. Stąd w przypadku otrzymania przez akcjonariuszy SKA akcji nowej emisji - przychód z tego tytułu należy potraktować jako dywidendę rzeczową (w formie akcji). Wysokość przychodu stanowi przypadający na tego akcjonariusza udział w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA odpowiadający wartości nominalnej otrzymanych akcji. Przychód ten należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA i podobnie jak otrzymane dywidendy zaliczyć do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy - z pozarolniczej działalności gospodarczej. W kontekście powyższego Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej sprowadzającym konsekwencje podniesienia kapitału zakładowego w SKA poprzez emisję nowych akcji jedynie do operacji czysto technicznej, księgowej. Taka operacja wpływa bowiem, zarówno na zmiany w pasywach spółki komandytowo-akcyjnej, jak i wpływa na aktywa i przychody akcjonariuszy. Następstwem przekazania środków z kapitału zapasowego SKA jest podwyższenie wartości kapitału zakładowego, a więc i wartości nominalnej akcji. Stanowi to niewątpliwą formę pośredniej partycypacji akcjonariuszy w zysku spółki. Za chybioną uznać trzeba argumentację Strony, utożsamiającą następstwa podatkowe podwyższenia kapitału zakładowego w SKA, z aportem składników majątkowych do spółki osobowej. Konsekwencją bowiem wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dla osoby fizycznej dokonującej tej transakcji jest ustawowo zapisany brak obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wskutek zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. Natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyska nowe akcje. Nowe akcje nie wymagają objęcia i są przydzielane dotychczasowym akcjonariuszom stosownie do ich udziału. W tym miejscu należy wskazać, że podwyższenie kapitału ze środków własnych spółki jest szczególnym sposobem podwyższenia realizowanym bez wnoszenia wkładów. Innymi słowy akcjonariusz spółki uzyskuje "nowe" akcje z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy, a więc dojdzie do rozporządzenia zyskiem. Zatem podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego z wykorzystaniem środków własnych spółki prowadzi w istocie do zrealizowania wypłaty należnej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dywidendy (przychodu należnego). Tak więc, konkluzja Skarżącej o neutralności podwyższenia kapitału zakładowego SKA, wyprowadzona z analizy powyższej regulacji nie jest, zdaniem Sądu, trafna ani uzasadniona w rozpatrywanej sprawie. W rezultacie, opodatkowaniu podlega, nie część wkładu (wydatków na objęcie akcji) akcjonariusza, jak to przedstawia Skarżąca, ale przypadająca jej z tytułu udziału w zysku, należna dywidenda w postaci rzeczowej. Wbrew zarzutowi naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i l4b § 1 Ordynacji podatkowej, w zaskarżonej interpretacji logicznie i spójnie wyjaśniono, powołując się na odpowiednie regulacje prawa, jakie konsekwencje podatkowe wystąpią dla Skarżącego w sytuacji przedstawionej we wniosku. Postępowanie takie zaś niewątpliwie odpowiada wymogom wynikającym z art. 121 § 1 O.p. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, a te nie zostały naruszone. Odnosząc się natomiast do kwestii rozbieżności w treści interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów podnieść należy, że sytuacja, w której w porównywalnym stanie faktycznym w stosunku do różnych podmiotów wydane zostaną odmienne interpretacje podatkowe jest niepożądana, może prowadzić do naruszenia zasady postępowania podatkowego określonej wart. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz zasad określonych w art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP., Nie mniej podnieść należy, że rozbieżności w interpretacji i stosowaniu prawa nigdy nie można całkowicie wykluczyć, a tym samym zmiana praktyki czy interpretacji przepisów jest dopuszczalna. Organy skarbowe mają prawo i obowiązek wydać odmienną interpretację w sytuacji, gdy uznają, że wcześniejsza interpretacja była nieprawidłowa i nie można postawić organom zarzutu, iż nie powieliły interpretacji, która została wydana stosunku do innego podatnika (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 274/10). Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. M. Łent I. Najda-Ossowska U. Wiśniewska