I SA/Ke 274/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010r. sprawy ze skargi M. Z. W. i K. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy - Międzygminnego Związku Wodociągów i Kanalizacji w K., przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2009r., uzupełnionym w dniu 28 grudnia 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podwyższeniem wartości nominalnej istniejących udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Związek jest osobą prawną utworzoną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Związek jest jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy przedmiotowej spółki (jednoosobowej), zgodnie z jej aktem założycielskim miał być pokryty aportem m.in. zabudowanymi nieruchomościami oraz wkładem pieniężnym. Kapitał zakładowy dzieli się na równe i niepodzielne udziały. Spółka została wpisana do stosownego rejestru, jednak w trakcie procesu tworzenia spółki nie nastąpiło przeniesienie prawa własności nieruchomości, co powoduje, iż kapitał zakładowy nie został pokryty. W celu uregulowania stanu prawnego, tj. pokrycia kapitału zakładowego spółki oraz dokonania przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz spółki, postanowiono dokonać obniżenia kapitału zakładowego spółki z jednoczesnym jego podwyższeniem w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 263 Kodeksu spółek handlowych, dalej k.s.h. Obniżenie kapitału zakładowego nastąpiłoby poprzez umorzenie proporcjonalnie wszystkich udziałów do określonej wartości, nie niższej jednak niż minimalna nominalna wartość jednego udziału, tj. 50 zł (art. 154 § 2 k.s.h). Jednocześnie nastąpiłoby zgodnie z art. 264 § 2 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego spółki, który zostałby pokryty aportem w postaci zabudowanej nieruchomości. Kapitał zakładowy stanowiący sumę wartości nominalnej udziałów zostałby podwyższony o wartość aportu, nie stanowiącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ani jego części. W wyniku tego działania nastąpiłoby proporcjonalne podwyższenie wartości nominalnej wszystkich udziałów w spółce. W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy we wskazanym wyżej stanie faktycznym, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Związek, na skutek podwyższenia (uprzednio obniżonego) kapitału zakładowego spółki, pokrywając kapitał zakładowy aportem w postaci zabudowanej nieruchomości nie będącej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ani jego częścią, osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej ustawy p.d.o.p. ,a w konsekwencji, czy w takim przypadku powstanie obowiązek zapłaty podatku? Zdaniem wnioskodawcy obniżenie kapitału zakładowego w jednoosobowej spółce z o.o. powodujące umorzenie proporcjonalnie w części wartości nominalnej wszystkich udziałów z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci zabudowanej nieruchomości (nie będącej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ani jego częścią), i proporcjonalnym podwyższeniem (wzrostem) wartości nominalnej wszystkich udziałów w spółce o wartość aportu, nie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.p. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika bowiem, że pokrycie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej aportem innym niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część powoduje powstanie przychodu, a w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku przez wspólnika jedynie w przypadku, gdy wspólnik obejmuje udziały, a tak jest wtedy, gdy dochodzi do powstania (wykreowania) nowych udziałów, które to wspólnik obejmuje w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Natomiast w sytuacji, gdy nie następuje powstanie nowych udziałów w spółce, a jedynie zwiększenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (posiadanych już wcześniej przez wspólnika) obowiązek zapłaty podatku nie wystąpi, mimo pokrycia kapitału zakładowego spółki aportem w postaci zabudowanej nieruchomości (nie będącej przedsiębiorstwem lub zorganizowaną jego częścią). Nie dochodzi bowiem do objęcia nowych udziałów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał pismo Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 listopada 2004 r. znak: PD-1/005/2-410/04/WK oraz pismo Urzędu Skarbowego w Pruszkowie z dnia 29 stycznia 2007 r. znak: 1421/BF/415-90/GJ/06. Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ wydając indywidualną interpretację wyjaśnił, że z treści art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy p.d.o.p. wynika, że przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 257 § 2 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. W świetle tych przepisów oznacza to, że przychód powstaje w dniu wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego. Nie ma natomiast znaczenia czy podwyższenie kapitału następuje w drodze podwyższenia wartości nominalnej udziałów istniejących, czy też ustanowienia nowych. W każdym wypadku przychodem jest bowiem nominalna wartość udziałów. Z powołanych przepisów ustawy p.d.o.p. nie wynika bowiem, że przychód powstaje jedynie wtedy, gdy następuje obejmowanie nowoutworzonych udziałów. Nie ma więc podstawy do przyjęcia na podstawie przepisów k.s.h. zawężającej i rozbieżnej z językową wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku objęcia udziałów w zamian za określony wkład niepieniężny przychodem jest wartość nominalna udziału, a nie wartość nominalna pierwotna, tj. wartość nominalna udziału z chwili jego utworzenia. Jeżeli zatem w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna udziałów ulega podwyższeniu, przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów. W przedmiotowym stanie faktycznym wniesienie wkładu niepieniężnego skutkować będzie podwyższeniem kapitału zakładowego wskazanej spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów. Wartość nominalna udziałów ulegnie zatem zmianie i w tym przypadku przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości nominalnej dotychczasowych udziałów. W związku z powyższym, w ocenie organu, przychód związany z objęciem podwyższonej wartości udziałów w zamian za wkład niepieniężny podlega opodatkowaniu zarówno w przypadku objęcia nowych udziałów jak i podwyższenia wartości istniejących udziałów. Występuje tu bowiem ten sam skutek - kapitał zakładowy zostaje podwyższony. W związku z wydaniem powyższej interpretacji wnioskodawca na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie tym powtórzył argumentacje zwartą we wniosku i podkreślił znaczenie wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ w wyniku ponownej analizy sprawy stwierdził brak podstawy do zmiany w/w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację Międzygminny Związek Wodociągów i Kanalizacji w K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów art. 12 ust.1 pkt 7 ustawy p.d.o.p, art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art.7, art.32 ust.1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi strona ponownie podniosła argumenty zawarte we wniosku, a ponadto wskazała na treść art. 257 § 2 K.s.h. wyjaśniając, że w razie podwyższenia wartości nominalnej udziałów dotychczasowych wspólników, niezależnie, czy każdy z nich mógł mieć tylko jeden udział (o potencjalnie nierównej wartości nominalnej), czy też większą liczbę udziałów - nie ma obowiązku składania oświadczeń o objęciu udziałów, ponieważ nie dochodzi w takim przypadku do utworzenia nowych udziałów. W wyniku podwyższenia zwiększa się jedynie wartość nominalna udziałów, które zostały już wcześniej objęte przez wspólników. Wyrażenie w powołanym przepisie należy uznać za niezręczne, objęcie dotyczyć może nie wartości (tej przecież nie można obejmować), lecz praw udziałowych (udziałów), mających określoną wartość nominalną (a poza tym – zbywczą, księgową, bilansową), która ulega zwiększeniu wskutek podwyższenia kapitału zakładowego. W dalszej części uzasadnienia skargi strona, cytując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, wskazała na znaczenie tezy o pierwszeństwie wykładni językowej w prawie podatkowym i administracyjnym. Podkreśliła przy tym, że zastosowanie wykładni, w której następuje odejście od sensu językowego przepisu, może być uzasadnione tylko w wyjątkowych okolicznościach. Natomiast organ twierdząc, że nie ma podstaw do przyjęcia na podstawie przepisów k.s.h. zawężającej i rozbieżnej z językową wykładni art. 12 ust.1 pkt 7 ustawy p.d.o.p., czyni sobie prawo do stosowania wykładni rozszerzającej. Stanowisko takie jest nie do pogodzenia z wynikającą z art. 84 Konstytucji RP zasadą nullum tributum sine lege. Wskazując na zasadę praworządności, wynikającą zarówno z treści art. 120 Ordynacji podatkowej jak i art.7 Konstytucji RP, oraz na zasadę zawartą w art. 8 ust. 2 Konstytucji RP organ, zdaniem skarżącego, winien był zastosować wprost art. 32 ust. 1 Konstytucji RP stanowiący o równym traktowaniu. Stanowisko to jest uzasadnione ze względu na treść powołanych we wniosku pism organów, dokonujących wykładni spornego przepisu w sposób zbieżny z poglądem strony. Ponadto skarżący zwrócił uwagę na niedopuszczalność zastosowanej w niniejszej sprawie przez organ interpretacji przepisów prawa podatkowego w myśl zasady in dubio pro fisco. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy po stronie wspólnika spółki –Międzygminnego Związku Wodociągów i Kanalizacji w K. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, wynikający z podwyższenia wartości nominalnej udziałów, w sytuacji wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego nie będącego zorganizowanym przedsiębiorstwem ani jego częścią na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa p.d.o.p. stanowi, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis normuje zatem wielkość przychodu, która odpowiada wartości nominalnej udziałów (akcji) w przypadku pokrycia udziałów aportem w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Moment powstania przychodu wskazuje art. 12 ust. 1b pkt 2 tej ustawy stanowiąc, że przychód określony w ust. 1 pkt 7 ww. artykułu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Źródłem powstania przychodu powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport) jest zatem objęcie udziałów( akcji) w zamian za wkład niepieniężny (aport) z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wskazać należy, że ustawodawca określając w przepisie art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy p.d.o.p. moment powstania przychodu odnosi go do daty wpisu do rejestru podwyższenia kapitału. Przez podwyższenie kapitału należy rozumieć wszystkie sytuacje przewidziane przez kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) powoływanej jako k.s.h, podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. następuje poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów już istniejących lub poprzez ustanowienie nowych. W myśl art. 262 § 1 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego zarząd spółki zgłasza do sądu rejestrowego, a podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 k.s.h.). Natomiast art. 258 § 2 k.s.h. stanowi, że oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego. Zapis ten jednoznacznie wskazuje na konieczność, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, objęcia przez dotychczasowego wspólnika nie tylko całej wartości nowoutworzonego udziału, ale także objęcie udziału już istniejącego, w części dotyczącej jego podwyższonej wartości. Prowadzi to do wniosku, iż k.s.h. w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego posługuje się pojęciem "objęcia udziału" przez dotychczasowego wspólnika zarówno w stosunku do udziału nowotworzonego, jak i udziału, którego wartość nominalna będzie zwiększona. Z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.p. wynika, że ustawodawca podatkowy nie rozróżnia jako dwóch różnych sytuacji - objęcia nowych udziałów (akcji) i podwyższenia wartości nominalnej udziałów już istniejących. Skoro określając moment powstania przychodu ustawodawca odwołuje się regulacji zawartej w k.s.h. (wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego) to niedopuszczalna byłaby wykładnia pomijająca regulację kodeksową dotyczącą sposobu podwyższenia kapitału zakładowego i ograniczenie powstania przychodu a tym samym obowiązku podatkowego do podwyższenia kapitału w wyniku ustanowienia nowych udziałów (akcji). Tym samym nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że literalna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.p nakazuje zawarte w tym przepisie pojęcie "objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny", utożsamiać jedynie z objęciem nowych udziałów (akcji). Ponadto w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie może prowadzić do pomijania wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (tak wyrok NSA II FSK 976/08 z dnia 19 listopada 2009, podobnie II FSK 1553/10 z dnia 2 marca 2010r.). Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, iż dokonana interpretacja narusza określoną w art. 84 Konstytucji RP, zasadę że obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Mając zatem na uwadze brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.p. oraz uwzględniając treść powołanych przepisów ustawy k .s. h. należy dojść do przekonania, że przychód po stronie obejmującego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podmiotu powstanie także w sytuacji, gdy wniesie on wkład niepieniężny niebędący zorganizowanym przedsiębiorstwem ani jego częścią, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, wskutek czego obejmie udział w zakresie podwyższonej części jego wartości nominalnej. Na skutek podwyższenia kapitału zakładowego wspólnik posiadał będzie udział o wyższej wartości nominalnej. zaś przychodem będzie różnica pomiędzy kwotą pierwotnej wartości nominalnej udziału a wartością nominalną tego udziału po jej podwyższeniu. Wskazywana w skardze okoliczność wydania przez inne organy (Izba Skarbowa Krakowie, Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Ursynów, Urząd Skarbowy w Pruszkowie ) w stosunku do innych podatników analogicznym stanie faktycznym i prawnym interpretacji zawierających stanowisko odmienne nie może być uznana za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do skarżącego. Sytuacja, w której w porównywalnym stanie faktycznym w stosunku do różnych podmiotów wydane zostaną odmienne interpretacje podatkowe jest niepożądana, może prowadzić do naruszenia zasady postępowania podatkowego określonej w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz zasad określonych w art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP., z tym, że rozbieżności w interpretacji i stosowaniu prawa nigdy nie można całkowicie wykluczyć, a tym samym zmiana praktyki czy interpretacji przepisów jest dopuszczalna. Organy skarbowe mają prawo i obowiązek wydać odmienną interpretację w sytuacji, gdy uznają, że wcześniejsza interpretacja była nieprawidłowa i nie można postawić organom zarzutu, iż nie powieliły interpretacji, która została wydana stosunku do innego podatnika. Możliwość wystąpienia rozbieżności interpretacyjnych przewidział ustawodawca, który wyposażył Ministra Finansów w art. 14e Ordynacji podatkowej w uprawnienie do zmiany interpretacji ogólnej i indywidualnej, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto należy podnieść, że stanowisko zawarte w przedmiotowej interpretacji jest prezentowane także przez organy skarbowe (por interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2008r., IP-PB3-423-321/07-4/MS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPPB3-423-102/07-4/HS, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IPPB3-423-905/08/MS. Z powyższych względów skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu