II FSK 3610/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 657/13 w sprawie ze skargi N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2012 r. nr IPPB5/423-989/12-2/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lipca 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że wchodzi w skład międzynarodowej grupy S., i oferuje kompleksowe rozwiązania i usługi związane z budową stacjonarnych i mobilnych sieci telekomunikacyjnych. W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosi m.in. koszty nabycia sprzętu telekomunikacyjnego, odpowiedniego do niego oprogramowania, jak również koszty nabycia różnego rodzaju usług. Koszty te są dokumentowane za pomocą otrzymywanych od dostawców faktur VAT. W toku regularnej działalności gospodarczej Spółka otrzymuje również faktury korygujące do niektórych faktur zakupowych. Korekty te związane są przykładowo z korektą cen wynikającą z ustaleń pomiędzy sprzedawcą a Spółką, udzieleniem rabatu czy też koniecznością poprawienia pomyłek w danych zawartych na fakturach pierwotnych (w tym również pomyłek dotyczących ceny). W przypadku faktur korygujących dotyczących poniesionych przez Spółkę kosztów bezpośrednich (o których mowa w art. 15 ust. 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) otrzymywanych w ciągu danego roku, w którym ujęto koszt bezpośredni, Spółka dla celów podatku dochodowego od osób prawnych koryguje odpowiednio koszty bezpośrednie tego roku. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których Spółka otrzymuje faktury korygujące dotyczące pozycji ujętych jako koszty bezpośrednie w roku poprzednim lub nawet 2 lata wcześniej. W związku z powyższym zadała m.in. następujące pytanie: Czy faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane po zakończeniu tego roku oraz po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.o.p., powinny być rozpoznawane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane było sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie? W ocenie strony Skarżącej w opinii Spółki, faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.o.p., powinny być rozpoznawane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane było sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2012 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko strony Skarżącej w zakresie rozpoznania kosztu bezpośredniego na podstawie korekty faktury odnoszącej się do kosztów danego roku, a otrzymanej po zakończeniu tego roku oraz po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 oraz w zakresie rozpoznania kosztu bezpośredniego na podstawie korekty faktury odnoszącej się do kosztów danego roku, a otrzymanej w kolejnych latach i obowiązku korekty rozliczeń rocznych. W uzasadnieniu wskazano, że bez względu na charakter poniesionego kosztu wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Również przyczyna dokonania korekty faktury nie ma wpływu na moment poniesienia kosztu. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4b-4c u.p.d.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że nie znajdują one zastosowania w zakresie pytań wskazanych we wniosku Spółki z dnia 5 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z jej art. 14h oraz art. 14c § 1, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że kwestia potrącalności kosztów w czasie uregulowana jest przez przepisy u.p.d.o.p., a konkretnie art. 15 ust. 4-4d tej ustawy, wyłączona jest możliwość stosowania w niniejszym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących korekt deklaracji (tj. jej art. 81 oraz 81b). W ocenie Sądu Minister Finansów błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie w żadnym przypadku nie znajdują zastosowania ww. przepisy u.p.d.o.p. Wskazano, że w stanie faktycznym sprawy powołano w analizowanym zakresie zarówno okoliczności związane z wadliwością faktury pierwotnej, np. wskutek wpisania w niej niewłaściwej ceny, jak również wskazano we wniosku sytuacje, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa, a dopiero później - w kolejnym roku podatkowym - wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością dokonania korekty. WSA zauważył, że faktura pierwotna oraz korekta niewątpliwie pozostają ze sobą w związku, ale związek ten jest tylko formalny, ale w sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które - już w kolejnym roku podatkowym - skutkowało zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodu. Nakazując uwzględnić organowi zaprezentowane stanowisko, Sąd pierwszej instancji zarazem stwierdził, że nie może z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co miało wpływ na wynik sprawy: - przepisów prawa materialnego, tj. norm wynikających z art. 15 ust 4-4d u.p.d.o.p. i art. 81 i 81 b) O.p. poprzez ich błędna interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania wyżej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do błędnego nieuznania stanowiska za prawidłowe, że w przypadku gdy faktura, korygująca powoduje, że w zeznaniach za lata poprzednie zostały wykazane koszty w nieprawidłowej wysokości, Spółka zobowiązana będzie skorygować powstałe błędy w odpowiednim okresie sprawozdawczym. - przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, a co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do stwierdzenia, czy sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że Minister Finansów błędnie przyjął, iż w rozpoznawanej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy u.p.d.o.p. i w związku z tym pomniał tę regulację. Zdaniem WSA kwestia potrącalności kosztów w czasie uregulowana jest w art. 15 ust. 4-4d tej ustawy. Zgodnie z treścią tych przepisów koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W myśl zaś ust. 4c przywołanego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Natomiast zdaniem Ministra Finansów w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4b-4c u.p.d.o.p., ponieważ normy prawne zawarte w nich odnoszą się do momentu rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, a nie odnoszą się korekty tych kosztów. Korekty faktur, a więc i korekty kosztów odnoszą się do kosztów już poniesionych i rozliczonych podatkowo. Skoro koszty zostały poniesione nie można w sprawie stosować art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem, że w przedmiotowej sprawie podwyższone kwoty wynikające z faktur korygujących powinny być zaliczane w koszty podatkowe na ogólnych zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. Zdaniem organu właściwe w tej kwestii są odpowiednie rozwiązania zawarte w Ordynacji podatkowej. Skarżący organ wskazuje, że w tym przypadku art.15 ust.4-4c nie mogą mieć zastosowania, bo przepisy te nie odnoszą się do sytuacji, jaka została opisana we wniosku o interpretację. Korekty faktur odnosiły się bowiem do kosztów już poniesionych. Minister Finansów wskazuje ponadto, że w takim przypadku powinny mieć zastosowanie rozwiązania przewidziane w Ordynacji podatkowej, tj. art. 81 i 81b O.p., skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa zasad korekty kosztów. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w zaskarżonym wyroku oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3130/13), zgodnie z którym kwestię korekty deklaracji regulują wprawdzie art.81 i art.81b O.p., ale przepisy te dotyczą prawa do złożenia korekty i określają, kiedy prawo to nie przysługuje. Nie odnoszą się jednakże wprost do sytuacji opisanej we wniosku o interpretację. Wnioskodawca nie pytał bowiem, czy ma prawo do złożenia korekty deklaracji, ale czy istnieje potrzeba jej złożenia z uwagi na otrzymanie faktur korygujących. Tej sytuacji powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują, skarżący organ nie wskazał też innych przepisów tej ustawy, które w jego ocenie powinny mieć zastosowanie. Zgodnie bowiem z treścią art. 81 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, może skorygować uprzednio złożoną deklarację w zakresie wskazanym w art. 75 § 3a. Natomiast art. 81 b) reguluję kwestie związane z uprawnieniami do skorygowania deklaracji. Zatem zgodnie z treścią przywołanego przepisu, jeżeli przepisy szczególne w odmienny sposób regulują problematykę korygowania złożonych deklaracji to wówczas art. 81 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Słusznie więc stwierdził sąd pierwszej instancji, że wskazane wyżej przepisy u.p.d.o.p. całościowo regulują zagadnienie potrącalności kosztów uzyskania przychodów. Nie zasługuje zatem również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego polegającego na błędnym przyjęciu stanu faktycznego. Jak wyżej już wskazano wniosek o interpretację dotyczył faktur korygujących, a prawo złożenia korekty deklaracji było jego uszczegółowieniem. Wnioskodawca pytał bowiem, czy istnieje konieczność złożenia korekty deklaracji z uwagi na otrzymanie faktur korygujących. Słusznie również wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w przypadku gdy Minister Finansów niezasadnie pominął przepisy, na podstawie których powinien ocenić zdarzenie prawne opisane we wniosku sąd administracyjny nie mógł odnieść się do stanowiska skarżącego. Sąd administracyjny dokonuje bowiem oceny interpretacji wydanej przez Ministra Finansów. Prawidłowo sąd pierwszej instancji powołał art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem wymiar sprawiedliwości sprawowany przez sądy administracyjne jest realizowany poprzez kontrolę działalności administracji publicznej i obejmuje także orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Kompetencje merytoryczne sądów administracyjnych, tj. możliwość orzekania co do istoty sprawy (decydowania w sposób prawnie wiążący o prawach i obowiązkach podmiotów pozostających w sporze) są przewidziane jedynie wyjątkowo (por. T. Kuczyński, M. Masternak-Kubiak, Prawo o ustroju sądów administracyjnych, LEX, 2009r. nr 44131). Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną organu oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 209 tej ustawy.