I FSK 792/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 284/13 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za zaległości z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz A. W. kwotę 766,60 zł (słownie: siedemset sześćdziesiąt sześć złotych i sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 10 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w sprawie o sygn. akt I SA/Go 284/13, uwględnił skargę A. W. - nazywanego dalej “Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 28 marca 2013 r. Przedmiotem decyzji było umorzenie postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. Skarżący, jako komornik sądowy, zbył w drodze licytacji nieruchomość dłużnika. Postanowieniem z 3 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął wobec Skarżącego postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. W odpowiedzi na postanowienie organu, Skarżący podniósł, że w projekcie planu podziału kwoty uzyskanej z egzekucji uwzględnił kwotę podatku od towarów i usług. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, wraz z kwotą należnego podatku, zdeponował na rachunku bankowym sądu rejonowego. Przy czym w styczniu 2008 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wątpliwości dotyczących art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 117, poz. 1054, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako “u.p.t.u.". Postępowanie zostało wznowione w styczniu 2011 r. Skarżący wyjaśnił następnie, że sąd przekazał mu kwotę stanowiącą podatek od towarów i usług dopiero w czerwcu 2011 r. - i dopiero w tym momencie możliwym było wpłacienie należnego podatku. Niemniej jednak Skarżący wpłacił 20 grudnia 2012 r. wskazaną przez organ kwotę niedopłaty, zaznaczając, że ma ona charakter warunkowy do czasu rozstrzygnięcia, czy przynależy się ona organowi podatkowemu. 1.3. Decyzją z 28 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe. Zdaniem organu, dalsze prowadzenie postępowania stało się bezprzedmiotowe, ponieważ zgodnie z art. 59 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), wraz z wpłatą całej należności zobowiązanie podatkowe wygasło - a co za tym idzie odpowiedzialność Skarżącego w tym zakresie również wygasa. 1.4. W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżący zakwestionował zasadność decyzji organu pierwszej instancji argumentując, że będące przedmiotem postępowania zobowiązanie podatkowe nigdy nie powstało. Nie można wobec tego przyjąć, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, nawet jeżeli Skarżący wpłacił wskazaną przez organ kwotę. 1.5. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 30 Ordynacji podatkowej może się toczyć tylko wówczsa, gdy istnieje zaległość podatkowa. Celem tego postępowania jest bowiem określenie wysokości zaległości i określenie podmiotu za nią odpowiedzialnego. Wraz z wpłatą z 20 grudnia 2012 r. pozostałej części podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe wygasło. W konsekwencji dalsze rozstrzyganie o obowiązku Skarżącego leżało poza kompetencjami organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski, jak również art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 208 Ordynacji podatkowej. Skarżący wyjaśnił, że dokonując wpłaty chciał uniknąć skutków administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Jego zdaniem, wywiązał się z obowiązku płatnika w terminie - a co za tym idzie naliczanie odsetek za zwłokę było nie zasadne. Na rozprawie Skarżący argumentował, że wpłacając kwotę odsetek kierował się obawą, że zostanie zawieszony w wykonywani obowiązków komornika z powodu ewentualnego postępowania karnoskarbowego. Skarżący wskazał ponadto, że organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uwzględnił skargę. 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zakreślił ponownie przebieg postępowania podatkowego, jak również przedstawił zakres odpowiedzialności płatnika, unormowany w art. 8, art. 30 § 1 i 2 oraz art. 53 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Zwrócił przy tym uwagę, że w przypadku naruszenia obowiązku terminowego wpłacenia pobranego podatku, na płatniku spoczywa ciężar obliczenia wysokości odsetek za zwłokę. Przy czym jeżeli organ podatkowy stwierdzi w postępowaniu podatkowym, że płatnik nie wywiązał się ze swoich obowiązków, wydając decyzję o jego odpowiedzialności określa także wysokość odsetek (art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej). Wydając decyzję o odpowiedzialności płatnika organ bada bowiem, jakich obowiązków płatnik nie wykonał i w jakim zakresie. Niewykonanie swoich obowiązków w terminie, a następnie zapłata podatku nie zmienia faktu, że płatnik nie wykonał w przewidzianym terminie swoich obowiązków. W konsekwencji - wbrew temu co wywodzi organ - wpłacenie należności wraz z odsetkami nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Innymi słowy postępowanie prowadzone na podstawie art. 30 Ordynacji podatkowej może toczyć się dalej po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, ponieważ jego celem jest określenie wysokości zaległości i podmiotu za nią odpowiedzialnego. Z punktu widzenia Skarżącego, przedmiot postępowania nadal istnieje, skoro jego zdaniem, nie było podstawy do ich naliczania. Nie można zatem przyjąć, że zapłata całej należności czyni sprawę bezprzedmiotową. 3.3. W tym stanie rzeczy umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej było niezasadne. Organy pominęły bowiem podnoszone przez Skarżącego od początku postępowania podatkowego wątpliwości co do zasadności naliczenia odsetek za zwłokę. Zdaniem Sądu, nie odnosząc się do tego problemu organy uniknęły rostrzygnięcia spornej kwestii. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 1, art. 135 art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 135 art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez zarzucenie Stronie przeciwnej naruszenie art. 30 § 1 i § 4 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to polegać miało na wadliwym przyjęciu, że “postępowanie prowadzone w oparciu o art. 30 Ordynacji podatkowej może toczyć się jedynie wówczas, gdy istnieje zaległość podatkowa, bowiem ma być określenie wysokości zaległości i podmiotu za nią odpowiedzialności, gdy zdaniem Sądu nie uprawnia takiego wniosku brzmienie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej.". - art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 135 art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez zarzucenie Stronie przeciwnej naruszenie art. 30 § 1 i § 4 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało “uznaniem za zgodne z prawem umorzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności, jako płatnika z uwag na bezprzedmiotowość tego postępowania wskutek uiszczenia całej zaległości podatkowej już po wszczęciu umorzenia postępowania"; - art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 135 art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez zarzucenie Stronie przeciwnej naruszenie art. 30 § 1 i § 4 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, “polegające na umorzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności, jako płatnika, mimo zapłaty zaległości przez Skarżącego po wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie odpowiedzialności wbrew przepisowi art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi nadal podstawę do orzekania o odpowiedzialności.". Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie oddalenie skargi, oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zagadnienie obowiązków komornika jako płatnika VAT z egzekucji nieruchomości zostało rozpatrzone przez TS UE, który wyrokiem z dnia 26 marca 2015 r. sprawie C-499/13 Marian Manikowski orzekł: 1) Artykuły 9, 193 i art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, takiemu jak będący przedmiotem postępowania głównego, który w ramach sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji nakłada na płatnika, czyli komornika sądowego, który dokonał tej sprzedaży, obowiązek obliczenia, pobrania i zapłaty podatku od wartości dodanej od kwoty uzyskanej z owej transakcji w wymaganym terminie. 2) Zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona przepisowi prawa krajowego, takiemu jak będący przedmiotem postępowania głównego, na podstawie którego komornik sądowy odpowiada całym swoim majątkiem za kwotę podatku od wartości dodanej od kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w trybie egzekucji, w wypadku gdy nie wykona on obowiązku pobrania i wpłacenia tego podatku, pod warunkiem że dany komornik sądowy faktycznie posiada wszelkie instrumenty prawne w celu wykonania tego obowiązku, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. 3) Artykuły 206, 250 i 252 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, takiemu jak będący przedmiotem postępowania głównego, na podstawie którego wskazany w tym przepisie płatnik ma obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić kwotę podatku od wartości dodanej z tytułu sprzedaży towarów dokonanej w trybie egzekucji, bez możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego w okresie od początku okresu rozliczeniowego do daty pobrania podatku od podatnika. Trybunał wskazał w szczególności, że art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do wyznaczenia, w wypadku dostawy nieruchomości zbywanych w ramach procedury przymusowej licytacji, nabywcy nieruchomości jako osoby zobowiązanej do zapłaty podatku VAT, pod warunkiem że ma on status podatnika, dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i unikania oszustw podatkowych. Natomiast z art. 273 dyrektywy VAT wynika, że państwa członkowskie mogą wprowadzić inne obowiązki, które uznają one za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i unikania oszustw podatkowych. Jednak przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 dyrektywy VAT celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności podatku VAT. Trybunał uznał, że art. 18 u.p.t.u. mieści się w granicach art. 273 dyrektywy VAT, jeżeli Rzeczpospolita Polska uważa takie przepisy za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT. Artykuł 18 ustawy o podatku VAT określa bowiem funkcję komornika dokonującego sprzedaży w trybie egzekucji jako funkcję pośrednika ograniczającego się do zapewnienia poboru kwoty podatku i jej wpłaty na rzecz organów podatkowych w imieniu podatnika, od którego jest on należny, w wyznaczonym terminie. W tej sytuacji obowiązek komornika sądowego nie ma cech obowiązku podatkowego, ponieważ ten zawsze ciąży na podatniku. Tym samym art. 9, 193 i art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy nie sprzeciwiają się takiem uregulowaniu jak art. 18 u.p.t.u. Dodatkowo Trybunał stwierdził, że uwzględniając zasadę proporcjonalności, jeśli przepisy ustanowione przez państwa członkowskie na podstawie dyrektywy VAT zmierzają do możliwie skutecznej ochrony praw budżetu państwa, to nie powinny one jednak wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu. W szczególności nie można uznać za proporcjonalne uregulowania, które uznawałoby komornika sądowego za odpowiedzialnego za zachowanie, jakiego nie można mu przypisać osobiście. Trybunał podkreślił, że w tym względzie rzeczony komornik musi posiadać instrumenty prawne do wykonania swego zadania, tak aby powstanie jego odpowiedzialności nie zależało od elementów, na które nie miałby żadnego wpływu, w tym także od działań lub zaniechań przypisywanych osobom trzecim. Co istotne, Trybunał w cytowanym wyroku stwierdził, że rzeczą sądu krajowego jest zbadanie, czy komornicy sądowi posiadają wszelkie instrumenty prawne w celu wykonania ciążącego na nich obowiązku pobrania i wpłacenia podatku VAT od sprzedaży towaru dokonanej w trybie egzekucji w terminie, jeżeli tylko wykonują swoje obowiązki prawidłowo i zgodnie z prawem. 5.2. W kontekście rozpoznawanej sprawy należało zatem zbadać, czy Skarżący jako komornik nie uchybił ciążącym na nim obowiązkom pobrania i wpłacenia w terminie podatku od sprzedaży towaru dokonanej w trybie egzekucji – przy uwzględnieniu obiektywnych możliwości wywiązania się z tych obowiązków. W przypadku, gdy w świetle obowiązujących w 2007 r. unormowań datą powstania obowiązku podatkowego w egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości powinna być data uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji na osobę nabywcy wskazaną w postanowieniu o przybiciu, a komornik w dacie tej nie jest dysponentem kwoty należnej z tytułu tej sprzedaży (do czasu dokonania przez sąd prawomocnego planu podziału kwota będąca ceną zapłaty za nabywaną nieruchomość złożona jest w depozycie sądowym, a komornik nie ma żadnych uprawnień by zarządzać tymi środkami), a więc nie ma możliwości wywiązać się z ciążących na nim obowiązków płatnika, pociągnięcie komornika do odpowiedzialności za nieterminowe wywiązanie się z tego obowiązku, narusza zasadę praworządności i proporcjonalności, na co zwraca dobitnie uwagę Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku. 5.3. Wskazane wywody i okoliczności mają doniosłe znaczenie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Z niekwestionowanych ustaleń wynika bowiem, że w toku egzekucji dokonano licytacyjnej sprzedaży nieruchomości dłużnika P[...] sp. z o.o. w L. Postanowienie Sądu Rejonowego o przysądzeniu własności z 30 lipca 2007 r. w sprawie I Co 820/05 uprawomocniło się 23 sierpnia 2007 r. W ówczesnym czasie w doktrynie i orzecznictwie pojawiły się wątpliwości co do tego, czy w obowiązującym stanie prawnym czynności podatnika podatku VAT przez komornika sądowego są możliwe do wykonania bez naruszenia prawa, co stało się przedmiotem pytania prawnego postawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawie I SA/Po 357/06, czy art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest niezgodny z art.2 Konstytucji, wstrzymał czynności dotyczące podziału uzyskanej z egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Na zdecydowaną sugestię Sądu Rejonowego w M. postanowieniem z dnia 4 stycznia 2008r. zawiesił postępowanie egzekucyjne do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny ww. zagadnienia prawnego. Po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 4 listopada 2010 r. wyroku (sygn. akt P 44/07), w którym przesądzono, że art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z art. 2 Konstytucji, postanowieniem z dnia 21 stycznia 2011 r. podjął postępowanie w zakresie wydzielonej i zdeponowanej kwoty podatku VAT. Podkreślił również, że dysponentem całej wpłaconej kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości był Sąd Rejonowy. Komornik nie pobierał żadnej sumy, a przez cały czas trwania postępowania znajdowała się ona na rachunku bankowym Skarbu Państwa. Postanowieniem z 3 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego, a nie wpłaconego w terminie podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości. W celu uniknięcia dolegliwości związanych z prowadzonym postępowaniem 20 grudnia 2012 r. wpłacił warunkowo żądaną kwotę 46.975,19 zł, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego kwestionowaną decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. umorzył dalsze postępowanie jako bezprzedmiotowe, które to rozstrzygnięcie jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Dodatkowo wskazać należy, że skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Jednakże postanowieniem z 28 marca 2014 r. (nr EA-2/4407-0006/14 Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 31 grudnia 2013 roku odmawiające A. W. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług. Skarga na powołane postanowienie została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 4 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Go 349/14). 5.4. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że skarżący ma interes prawny w wydaniu decyzji w prawidłowej wysokości, a więc uwzględniającej cytowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości i okoliczność, że nie ponosi on odpowiedzialności za ten okres, w którym dysponentem kwoty należnego podatku był Sąd Rejonowy jako nadzorujący egzekucję nad nieruchomością. Innymi słowy, w warunkach rozpoznawanej sprawy zgodzić się należy z twierdzeniem Sądu I instancji, że "mimo zapłaty zaległości przez skarżącego po wszczęciu wobec niego kontrolowanego postępowania, przepis art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi nadal prawną podstawę do orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika". Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, zauważył, że "z punktu widzenia interesu prawnego i ekonomicznego skarżącego przedmiot postępowania nadal istnieje, ponieważ skarżący uważa, że odsetki za zwłokę od pobranego przez niego podatku nie powinny go obciążać, lecz uiścił je obawiając się konsekwencji, jakie spowoduje wszczęcie wobec niego postępowania karnego skarbowego czy zabezpieczenie bądź egzekucja należności". W zaistniałej sytuacji nie można uznać, że organ zasadnie wydał decyzję o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że stało się ono bezprzedmiotowe. 5.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy, które znajdować się muszą w jego treści, wymienione we wspomnianym art. 141 § 4 P.p.s.a. Z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że zarówno stan sprawy, jak też zarzuty podniesione w skardze oraz motywy rozstrzygnięcia zostały zwięźle przedstawione. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjmując stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe, w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił swoją ocenę błędnego zastosowania przez organy unormowań procedury podatkowej. 5.6. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 11 i art. 205 § 1 P.p.s.a.