I SA/Go 284/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 500 (pięćset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 29 kwietnia 2013r. A.W. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika A.W. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. dotyczącego sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z [...] lipca 2007 r. Sąd Rejonowy przysądził na rzecz nabywcy licytacyjnego położony w [...] grunt w użytkowaniu wieczystym oraz własność posadowionego na tym gruncie budynku. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 23 sierpnia 2007 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec A.W. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. dotyczącego sprzedaży egzekucyjnej opisanej wyżej nieruchomości, uzasadniając to wszczęcie nieterminową wpłatą ww. podatku. Pismem z [...] grudnia 2012 r. skarżący wniósł o umorzenie wszczętego postępowania, wskazując że na zdecydowaną sugestię Sądu Rejonowego zawiesił postępowanie egzekucyjne dotyczące ww. nieruchomości w [...] do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego dotyczącego niespójności art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami procedury cywilnej. Podkreślił, że w projekcie planu podziału kwoty uzyskanej z egzekucji wykazał kwotę podatku VAT. Następnie kwotę tę, wraz z sumą uzyskaną ze sprzedaży, zdeponował na rachunku bankowym Sądu. Kolejnym pismem – z [...] grudnia 2012 r., skarżący wyjaśnił, że dopiero w czerwcu 2011 r. Sąd przekazał mu kwotę stanowiącą podatek od towarów i usług, co uczyniło możliwym wykonanie obowiązku przekazania jej na rachunek organu podatkowego. Do pisma dołączył fragment sprawozdania z przeprowadzonej w jego kancelarii w 2008 r. lustracji oraz wydane przez siebie postanowienia: z [...] stycznia 2008 r. o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego w sprawie [...] w zakresie dotyczącym sporządzenia projektu planu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości dłużnika; z [...] listopada 2008 r. o podjęciu tego postępowania i wydzieleniu części kwoty uzyskanej ze sprzedaży, a następnie zawieszenie postępowania co do pozostałej kwoty; z [...] stycznia 2011 r. o podjęciu ww. postępowania. Także [...] grudnia 2012 r. dokonał na konto organu podatkowego wpłaty kwoty 28.473, 19 zł, zaznaczając że ma ona "charakter warunkowy do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia czy ta należność podatkowa była przynależna urzędowi skarbowemu". Wcześniej, tj. [...] czerwca 2011 r. uiścił kwotę 65.218,81 zł. Decyzją z [...] grudnia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe w prowadzonej przez siebie sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że od sprzedaży nieruchomości w [...] skarżący jako płatnik nie uiścił należności z tytułu pobranego podatku od towarów i usług za wrzesień 2007r. Przedstawiając przebieg prowadzonego postępowania podatkowego, jak i dokonane w jego toku ustalenia, Naczelnik stwierdził, że skarżący [...] grudnia 2012 r. dokonał wpłaty całości ww. podatku, a dokonana wpłata – zgodnie z art. 59 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – spowodowała wygaśnięcie zobowiązania w całości. Zdaniem organu, to w konsekwencji spowodowało, że prowadzone postępowanie stało się bezprzedmiotowe i nie będzie przez ten organ rozpatrywane merytorycznie, zatem organ nie odniesie się do kwestii poruszanych przez skarżącego w składanych pismach. Jednocześnie, powołując przepisy art. 30 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik stwierdził, że jeśli podatek zostaje wpłacony, nie ma podstaw do domagania się od płatnika jakichkolwiek świadczeń w tym zakresie i tym samym nie można mówić o odpowiedzialności. Odpowiedzialność w zakresie niewpłacenia zobowiązania płatnika ustaje z dniem wygaśnięcia tego zobowiązania. Na powyższą decyzję skarżący złożył w ustawowym terminie odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, orzeczenie o istocie sprawy lub przekazanie jej Naczelnikowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania skarżący wyjaśnił, że sprzedaż nieruchomości w [...] została udokumentowana fakturą z [...] maja 2011 r. a należny podatek VAT został wpłacony w czerwcu 2011 r. Ponieważ Naczelnik stanął na stanowisku, że wpłata powinna nastąpić we wrześniu 2007 r. a zwłoka spowodowała niedopłatę w kwocie 28.473,19 zł, dokonał w grudniu 2012 r. wpłaty całości podatku wyraźnie wskazując, że wpłata ma charakter warunkowy. Prezentując pogląd, zgodnie z którym będące przedmiotem postępowania zobowiązanie podatkowe nigdy nie powstało, skarżący przedstawił argumentację w tym zakresie i podkreślił, że organ pierwszej instancji pozbawił go możliwości obrony jego interesów prawnych i ekonomicznych. Zdaniem skarżącego, fakt dokonanej wpłaty, nie może być przyjęty jako uznanie przez niego zasadności jej dochodzenia. Tym samym nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania. Decyzją z [...] marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, powołując się przy tym na przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 208 § 1 oraz art. 30 § 1 i art. 59 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny oraz wyjaśnienie zastosowanych przepisów. Zauważył (powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 czerwca 2009 r. I SA/Wr 143/09 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 007 r. II FSK 957/06 i z 15 maja 2009 r. II FSK 197/08), że przedmiotem decyzji o odpowiedzialności podatkowej jest nie tyle odpowiedzialność płatnika (powstaje ona z mocy prawa), ile określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. W decyzji tej organ podatkowy określa konkretne kwoty podatku niepobranego i nie musi to być cała kwota podatku. Zdaniem organu, w obszarze odpowiedzialności łącznie traktowane są nieobliczenie i niepobranie podatku, w każdym przypadku powodujące skutek niepobrania, a elementem konstytutywnym odpowiedzialności jest niewpłacenie podatku. Odpowiedzialność w zakresie konkretnego zobowiązania płatnika ustaje z dniem wygaśnięcia tego zobowiązania. Decyzja z art. 30 Ordynacji podatkowej nie może dotyczyć podatku nadpłaconego. Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z tak przedstawionym stanem prawnym, postępowanie prowadzone w oparciu o art. 30 Ordynacji podatkowej może się toczyć jedynie wówczas, gdy istnieje zaległość podatkowa, bowiem jego efektem ma być określenie wysokości zaległości i określenie podmiotu za nią odpowiedzialnego. Dokonana przez skarżącego w dniu [...] grudnia 2012 r. wpłata pozostałej części podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. wpływa na brak jednego z elementów konstytutywnych odpowiedzialności płatnika, która ustaje z dniem wygaśnięcia zobowiązania. Zdaniem Dyrektora, oznacza to, że organ pierwszej instancji nie był władny rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o obowiązku skarżącego, który ustał z chwilą, w której zobowiązanie podatkowe płatnika wygasło wskutek wpłaty. Na powyższą decyzję A.W. złożył w ustawowym terminie skargę, w której zarzucił obrazę przepisów art. 2 i 7 Konstytucji oraz rażące naruszenie prawa określonego przepisami art. 120, 121 § 1, 122 i 208 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne, dowolne i błędne przyjęcie, że w sprawie nastąpiła bezprzedmiotowość postępowania skutkująca jego umorzeniem, podczas gdy zebrane dowody oraz całe okoliczności przed i w trakcie postępowania wskazują na to, iż w dalszym ciągu istnieje przedmiot postępowania i płatnik posiada interes prawny w merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżący powielił argumenty zawarte w odwołaniu, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2010 r. I FPS 5/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 31 marca 2011 r. ISA/Ke 128/11. Podkreślił, że dokonując [...] grudnia 2012 r. wpłaty chciał uniknąć ewentualnych dalszych dolegliwości ze strony organu podatkowego (zabezpieczenie roszczenia, postępowanie egzekucyjne po nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności itp.). Nadto skarżący stwierdził, że jako Komornik w powstałej sytuacji prawnej i faktycznej w terminie wywiązał się z obowiązku płatnika VAT w związku z licytacyjną sprzedażą nieruchomości z zatem nie mogło powstać dalsze zobowiązanie podatkowe. Zarzucił, że decyzja nie odnosi się do ugruntowanego orzecznictwa, nie uwzględnia go, a wybiórcze dokonanie wykładni przepisów jest błędne i dowolne. Zdaniem skarżącego, nie sposób zaskarżoną decyzję utrzymać w mocy, ponieważ wówczas fikcyjne stanie się istnienie konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej w demokratycznym państwie prawnym. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację zgodną z wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie skarżący podał, że grudniowej wpłaty dokonał w związku z obawą zawieszenia go w wykonywaniu czynności komornika z powodu ewentualnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wskazał, że w tej sprawie 18 marca 2013 r. złożył także wniosek o zwrot nadpłaty, ale organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania (skarżący przedłożył do akt kopię tego postanowienia), a zażalenie na to postanowienie nie została jeszcze rozpatrzone. Nadto, skarżący wniósł o zwrot kosztów postępowania. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. W niniejszej sprawie sporną kwestią jest zasadność uznania przez organy podatkowe bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika, którym jest skarżący jako Komornik Sądowy z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. dotyczącego sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości. Na wstępie należy zaznaczyć, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Skarżący jako Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dokonał sprzedaży licytacyjnej nieruchomości położonej w [...], a postanowienie Sądu Rejonowego przysądzające własność tej nieruchomości uprawomocniło się 23 sierpnia 2007 r. Podatek od towarów i usług od dokonanej sprzedaży skarżący wpłacił organowi podatkowemu [...] czerwca 2011r., ale Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] grudnia 2012 r. wszczął wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku od towarów i usług z powodu dokonania nieterminowej wpłaty. Po dokonaniu przez skarżącego [...] grudnia 2012 r. kolejnej wpłaty organ podatkowy umorzył prowadzone przez siebie postępowanie wskazując na jego bezprzedmiotowość. Podstawą wszczęcia umorzonego postępowania były m. in. przepisy art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Zgodnie z art. 30 § 1 powołanej wyżej ustawy płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Art. 8 Ordynacji podatkowej definiuje kim jest płatnik - to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Na płatniku nie ciąży obowiązek podatkowy, ale ciążą na nim określone obowiązki, za których niedopełnienie ponosi on odpowiedzialność. Płatnik działa w imieniu własnym, z umocowania ustawy, na własną odpowiedzialność, realizując własne obowiązki, za wykonanie których odpowiada osobiście całym swoim majątkiem. Z przepisu art. 30 § 4 cyt. wyżej ustawy wynika m. in., że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Zatem w sytuacji, gdy płatnik pobrał podatek, ale nie wpłacił go organowi podatkowemu, organ ten jest zobowiązany do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, przy czym w postępowaniu podatkowym musi ustalić wystąpienie ww. okoliczności. Tak wyglądało w początkowej fazie kontrolowane postępowanie – Naczelnik Urzędu Skarbowego, stwierdzając dokonanie nieterminowej wpłaty podatku od towarów i usług od dostawy dokonanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika, wszczął wobec będącego Komornikiem Sądowym skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej jako płatnika. Na kanwie powołanych przepisów a także art. 53 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że na naruszającym obowiązek terminowego wpłacenia pobranego podatku płatniku spoczywa obowiązek obliczenia wysokości odsetek za zwłokę i ich uiszczenia. W takiej sytuacji również wydana w trybie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika musi określać wysokość tych odsetek. Z brzmienia powołanego wyżej art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest stwierdzenie jakich obowiązków (nie pobrał podatku bądź pobrał, ale nie wpłacił) i w jakim zakresie nie wykonał płatnik (określenie wysokości należności, w tym również odsetek za zwłokę). Ponieważ obowiązek obliczenia, pobrania i zapłaty podatku przez płatnika wynika z mocy prawa, a obowiązki płatnika i szczegółowe zasady ich realizacji określają poszczególne ustawy podatkowe, w tym – jak w niniejszej sprawie - ustawa o podatku od towarów i usług, decyzja, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu ma charakter deklaratoryjny. Niewykonanie przez płatnika w terminie obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, a następnie zapłata podatku nie zmienia faktu, że płatnik nie wykonał w terminie swoich ustawowych obowiązków. Natomiast ich wykonanie po terminie przewidzianym w ustawie, nie niweczy przesłanki wydania decyzji na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że późniejsza wpłata podatku nie wywołuje także skutku w postaci bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (por. Leonard Etel, Komentarz LEX 2013 do art. 30 ustawy - Ordynacja podatkowa). Celem określenia wysokości takiej należności jest umożliwienie naliczenia należnej kwoty odsetek. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy odwoławczy wadliwie uznał, że postępowanie prowadzone w oparciu o art. 30 Ordynacji podatkowej może toczyć się jedynie wówczas, gdy istnieje zaległość podatkowa, bowiem jego efektem ma być określenie wysokości zaległości i podmiotu za nią odpowiedzialnego. Do takiego wniosku nie uprawnia brzmienie art. 30 § 4 regulującego kwestię wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji umarzającą na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzone wobec skarżącego postępowanie w sprawie jego odpowiedzialności jako płatnika, powołał się na bezprzedmiotowość tego postępowania wskutek uiszczenia całej (zdaniem organu) zaległości podatkowej już po wszczęciu umorzonego później postępowania. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Tę bezprzedmiotowość – zdaniem organów obu instancji – spowodowało wygaśnięcie zobowiązania płatnika (art. 59 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) wobec uiszczenie całej zaległości. Organy obu instancji pominęły podnoszoną przez skarżącego od momentu wszczęcia postępowania kwestię zasadności naliczania w kontrolowanej sprawie odsetek za zwłokę, tym samym uchylając się od jej rozstrzygnięcia. Nadto, organy podatkowe całkowitym milczeniem pominęły również oświadczenie skarżącego, że dokonana przez niego wpłata "ma charakter warunkowy do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia czy ta należność podatkowa była przynależna urzędowi skarbowemu". Organy podatkowe, traktując dalsze prowadzenie postępowania jako bezprzedmiotowe uniknęły rozstrzygnięcia spornej między nimi a stroną postępowania kwestii wysokości zaległości podatkowej. W orzecznictwie przyjmuje się, że bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zdaniem Sądu, mimo zapłaty zaległości przez skarżącego po wszczęciu wobec niego kontrolowanego postępowania, przepis art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi nadal prawną podstawę do orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika. Nie można nie zauważyć, że z punktu widzenia interesu prawnego i ekonomicznego skarżącego przedmiot postępowania nadal istnieje, ponieważ skarżący uważa, że odsetki za zwłokę od pobranego przez niego podatku nie powinny go obciążać lecz uiścił je obawiając się konsekwencji jakie spowoduje wszczęcie wobec niego postępowania karnego skarbowego czy zabezpieczenie bądź egzekucja należności. W takiej sytuacji nie można uznać za zasadne twierdzenia organu odwoławczego, że dokonana przez skarżącego wpłata zaległości podatkowej czyni rozstrzygnięcie o jego odpowiedzialności, również przecież w zakresie wysokości należności, bezprzedmiotowym. W przeciwnym razie trzeba by było uznać, że wpłata zaległości może powodować pogorszenie sytuacji procesowej skarżącego w porównaniu z płatnikiem, który zaległości nie uiściłby i to pogorszenie uznać za zgodne z prawem. Zdecydowanie za dalszym prowadzeniem postępowania przemawia interes płatnika, który od początku postępowania konsekwentnie – w pismach procesowych, odwołaniu a teraz w skardze - kwestionuje zasadność obciążenia go odsetkami za zwłokę (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2010 r. I FPS 5/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 31 marca 2011 r. I SA/Ke 128/11 i we Wrocławiu z 15 marca 2012 r. I SA/Wr 70/12). Nie można przy tym nie zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu wszczęcia postepowania w sprawie zwrotu nadpłaty ww. podatku od towarów i usług, uiszczonego przez A.W. jako płatnika. Należy także zauważyć, że wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, na które powołał się w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, zostały wydane w nieporównywalnych stanach faktycznych, w których nie wystąpiła kwestia naruszenia interesu płatnika. Zważywszy powyższe Sąd uznając, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 208 § 1 oraz art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska – Pastuszko ( - ) Stefan Kowalczyk