II FSK 197/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Anna Znamiec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 października 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 622/07 w sprawie ze skargi Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w J. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 622/07 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 czerwca 2005 r., nr (...) w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzjami z dnia 15 czerwca 2005 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 16 listopada 2004 r. nr (...) w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2003 r. i od stycznia do czerwca 2004 r. Powiatowy Inspektorat Weterynarii w J. w okresie od stycznia 2003 r. do czerwca 2004 r. wypłacając wynagrodzenia lekarzom weterynarii niebędącymi pracownikami Inspektoratu, świadczącym usługi na podstawie umów cywilnoprawnych poprzedzonych decyzją o wyznaczeniu nie pobrał i nie odprowadził zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych czym naruszył art. 13 ust. 6, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r. 90, poz. 416 z późn. zm.,dalej: u.p.d.of.). Od powyższych decyzji Powiatowy Inspektorat Weterynarii w J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której podniósł, iż brak jest podstaw prawnych do uznania, że przychody lekarzy "wyznaczonych", a osiąganych w związku z zawarciem umowy z Powiatowym Lekarzem Weterynarii w trybie art. 44 ustawy z dnia 24 kwietnia 1997 r. o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Państwowej Inspekcji Weterynaryjnej (t. jedn. Dz. U. z 1999 r. Nr 66, poz. 752 z późn. zm.) powinny być uznawane za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Były one osiągane przez podatników zarejestrowanych jako podmioty gospodarcze, realizujące działalność w celach zarobkowych, zawodowo, we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób zorganizowany i ciągły. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt uchylił decyzję organu pierwszej i drugiej instancji podnosząc, że art. 30 par. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej O.p.) zawiera taką regulację, że par. 1-4 nie stosuje się jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Sąd przyjął, że podatnik ma w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej płatnika – interes prawny. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 maja 2007 r., sygn. II FSK 694/06 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jeżeli podmiot dokonujący wypłat nie pobrał od podatnika podatku tylko dlatego, że w sowim przekonaniu nie był płatnikiem to w takiej sytuacji udział podatnika w charakterze strony postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika jest zbędny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznając ponownie sprawę przyjął, że Powiatowy Inspektorat Weterynarii w J. na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 1 a oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.of. zobowiązany był obliczyć, pobrać i odprowadzić na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłat. Bezspornym jest, że skarżący nie wykonał ciążącego na nim obowiązku. Organ podatkowy powinien zatem rozważyć możliwość zastosowania art. 30 O.p. niemniej jednak organy podatkowe powinny ustalić czy zobowiązanie istnieje czy też wygasło poprzez uiszczenie należnego podatku przez podatnika. Organy podatkowe powinny w oparciu o art. 122 i art. 187 O.p. w sposób pełny i wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy poprzez ustalenie w jakiej części zobowiązanie podatkowe zostało zapłacone przez poszczególnych podatników i w tym zakresie postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności płatnika umorzyć jako bezprzedmiotowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 622/07 uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły ww. przepisy poprzez brak ustalenia w jakiej części zobowiązanie podatkowe zostało zapłacone przez poszczególnych podatników i w tym zakresie postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności płatnika umorzyć jako bezprzedmiotowe, art. 145 par. 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji na skutek przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego tj. art. 122 i 187 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy nie dokonując ustaleń w jakiej części zobowiązanie podatkowe zostało zapłacone przez poszczególnych podatników, co skutkowałoby umorzeniem w tym zakresie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności płatnika podczas gdy ustalony przez organy podatkowe stan sprawy został ustalony prawidłowo w stopniu umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcie w oparciu o art. 30 O.p., art. 141 par. 4 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia co do przesłanek wygaśnięcia zobowiązania płatnika wobec jego zapłaty przez podatnika, 2) na podstawie art. 174 par. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 30 O.p. przez błędna jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że art. 30 O.p. nie daje podstaw do żądania od płatnika zapłaty nieobliczonej wcześniej i niepobranego od podatnika podatku jeżeli sam podatnik już go uiścił. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 187 O.p. oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p.) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 30 O.p.). W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego podniesionych w skardze kasacyjnej (art. 141 par. 4 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p.) stwierdzić należy, że są one bezpodstawne. Spór między stronami sprowadzał się do wyjaśnienia, jaki wpływ na odpowiedzialność płatnika (art. 30 par. 1 O.p.) za niedobrany podatek ma zapłata tego podatku przez samego podatnika. Ze stanowiska organu podatkowego wynika, że jest to okoliczność bez znaczenia i w tym zakresie nie prowadził postępowania podatkowego; mimo to płatnik powinien uiścić zryczałtowany podatek, bo podatku w tej formie podatnik zapłacić nie może. Bezspornym jest, że organy podatkowe nie prowadziły postępowania dowodowego w celu ustalenie w jakim zakresie zobowiązania podatkowe zostały wykonane przez podatników, słusznie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 O.p. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 par. 4 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia podając art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 30 O.p.), przyjąć należy, iż rozumowanie organów podatkowych w zakresie wpływu wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika jest bez znaczenia dla odpowiedzialności podatkowej płatnika jest błędne. Zobowiązaniem podatkowym jest bowiem wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku (art. 5 Ordynacji podatkowej). Dlatego też płatnik pobiera podatek od podatnika, wyręczając w tym zakresie organ podatkowy (art. 8). Odpowiedzialność płatnika za niepobrany podatek (art. 30 par. 1 O.p.) ma na celu zabezpieczenie należności Skarbu Państwa w wysokości tego podatku (z ewentualnymi odsetkami). Zobowiązanie płatnika nie jest oderwane od zobowiązania samego podatnika. Jego odpowiedzialność ma zarówno odszkodowawczy (z tytułu niedopełnienia obowiązków) jak i gwarancyjny charakter. Podatnik, płacąc niedobrany przez płatnika podatek, wypełnia własne, a nie płatnika, zobowiązanie. Nie może być w żadnym przypadku uznany za osobę trzecią (postronna) regulującą cudze zobowiązanie. Z uwagi na to, że odpowiedzialność podatkowa płatnika nie ma charakteru ani odpowiedzialności solidarnej ani in solidum, dokonanie przez podatnika zapłaty podatku, który miał być pobrany przez płatnika zwalnia płatnika z jego obowiązku. Reasumując należy przyjąć pogląd sądu pierwszej instancji, że zapłata przez podatnika niepobranego przez płatnika podatku oraz zapłata przez płatnika odsetek za zwłokę sprawia, że wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 31 par. 4 O.p.) staje się bezprzedmiotowe i to bez względu na to w jakiej formie podatek ten miał być pobrany. Z tych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu zgodnie z art. 184 p.p.s.a O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit a w z w. z par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).