I SA/Rz 622/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 11 października 2007r. sprawy ze skargi Powiatowego Inspektoratu Weterynarii na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005r. nr nr: [...], [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [..] listopada 2004r., nr nr: [...], [...], 2) określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w kwotę 10.200 (słownie: dziesięć tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 622/07 UZASADNIENIE Decyzjami z dnia (...) czerwca 2005r. Nr (...) i (...) Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) listopada 2004r. znak (...) i (...) w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2003r. i od stycznia do czerwca 2004r. W uzasadnieniu orzekający w sprawie organ wskazał, że zadania Inspektoratu wynikające z ustaw wykonywane były przez pracowników tej jednostki oraz lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspektoratu, wyznaczonych decyzjami Powiatowego Lekarza Weterynarii Wykonywanie czynności przez osoby wyznaczone na podstawie decyzji następowało po zawarciu umów cywilnoprawnych, określających: sposób wykonywania czynności, zakres i miejsce ich wykonywania, sposób ustalania wynagrodzenia i termin jego płatności. Wyznaczeni lekarze weterynarii wykonywali powierzone im czynności pod nadzorem oraz w imieniu organów Inspekcji Weterynaryjnej oraz podlegali ochronie przewidzianej dla funkcjonariuszy publicznych. Powiatowy Inspektorat Weterynarii w okresie od stycznia 2003 r. do czerwca 2004 r. wypłacając wynagrodzenia nie pobrał i nie odprowadził zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czym naruszył art. 13 ust. 6, art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyznaczenie lekarzy następowało zawsze w drodze decyzji administracyjnej określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania, a ustalenie szczegółowych zasad w zakresie trybu realizacji czynności oraz sposobu wynagradzania za ich wykonanie następowało w drodze umowy między Powiatowym Lekarzem Weterynarii, a wyznaczonym na podstawie decyzji lekarzem weterynarii. W ocenie organu odwoławczego umowa nie stanowiła źródła wykonywania czynności albowiem warunkiem zawarcia takiej umowy było uprzednie wydanie decyzji o wyznaczeniu lekarza weterynarii, potwierdzającej kwalifikacje danej osoby do ich wykonywania. Decyzja o wyznaczeniu ma istotne znaczenie prawne bowiem dzięki niej następuje nabycie przez lekarza, niebędącego pracownikiem inspekcji weterynaryjnej, uprawnień do działania w jej imieniu jako funkcjonariusza publicznego. Decyzja o wyznaczeniu stanowi niezbędną podstawę do zawarcia umowy, a w konsekwencji przesądza o charakterze przychodów jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 13 ust. 6 ustawy z 1991 r. Dodatkowym uzasadnieniem jest to, że z przedmiotowych umów wynika, że dla określenia wzajemnych praw i obowiązków stron używa odpowiednio pojęć: "wyznaczający" i "wyznaczany" oraz używa sformułowania: "zleca wykonanie czynności". Wbrew stanowisku Powiatowego Inspektoratu Weterynarii kwalifikacja przychodu jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu art. 13 pkt 6 ustawy z 1991 r., nie jest uzależniona od częstotliwości wykonywania czynności, a w konsekwencji częstotliwości uzyskiwania przychodu z tego tytułu. Fakt, że wyznaczeni lekarze weterynarii prowadzą działalność gospodarczą w zakresie usług weterynaryjnych również pozostaje bez wpływu na kwalifikację otrzymywanych przez nich wynagrodzeń, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ponieważ decydujące znaczenie ma tu fakt, iż wyznaczeni lekarze wykonywali osobiście zlecone im przez Powiatowego Lekarza Weterynarii czynności w imieniu tego organu i pod jego nadzorem. Ponadto organ podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej przez wyznaczonych lekarzy, jak również okoliczność wypłaty przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii należnego wynagrodzenia na rachunki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie może przesądzać o kwalifikacji uzyskanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 31 stycznia 2006r. uchylił decyzję I i II instancji podnosząc, że art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej zawiera taką regulację, że § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Z przepisu tego wynika, że negatywną przesłanką odpowiedzialności podatkowej płatnika jest wina podatnika. Oznacza to, że zawsze w postępowaniu prowadzonym w takiej sprawie organ podatkowy ma obowiązek ustalić czy wymieniona przesłanka występuje. Stwierdzenie winy podatnika nie tylko zwalnia płatnika z odpowiedzialności, lecz powoduje wszczęcie postępowania podatkowego, wymiarowego wobec podatnika. Skutki więc postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika rozciągają się na podatnika, gdyż wykazywanie przez płatnika winy podatnika w wadliwości poboru podatku jest działaniem kształtującym również sytuację podatnika w zakresie ciążących na nim zobowiązań publicznoprawnych. Oznacza to, że podatnik ma w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej płatnika - interes prawny. Zdaniem Sądu skoro podatnik ma interes prawny w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej płatnika, to w sytuacji, gdy w postępowaniach, zakończonych zaskarżonymi do Sądu decyzjami, nie brali udziału podatnicy w charakterze strony, to istnieją podstawy do wznowienia postępowania z mocy art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał także, że z uwagi na powyższe nie odnosił się do zarzutów podniesionych w skargach, gdyż taka ocena byłaby przedwczesna. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 maja 2007r. sygn. akt II FSK 694/06 uchylił wyrok I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu I instancji przyjął, że stwierdzenie Sądu, że w sprawie miało miejsce naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania wynika z przekonania, że w każdym przypadku odpowiedzialności płatnika unormowanej w art. 30 Ordynacji podatkowej koniecznym jest współuczestnictwo podatnika. Jednak Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu odpowiadającego w swej treści art. 72 § 2 k.p.c. normującego sytuację, w której sprawa przeciwko kilku osobom może się toczyć tylko łącznie. Zasady współuczestnictwa koniecznego nie da się wyprowadzić z egzoneracyjnej przesłanki zamieszczonej w § 5 art. 30 (wina podatnika), jak i z definicji strony zamieszczonej w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Przecież podatnik może nie mieć żadnego interesu prawnego związanego z działaniem organu podatkowego odnoszącym się do płatnika. Będzie to miało w szczególności miejsce w sytuacji (i należy przyjąć, iż tak mogło być w rozpoznawanej sprawie) gdy podatnik sam zapłacił podatek od dochodu obejmującego kwotę otrzymaną od płatnika niepomniejszoną o zaliczkę na ten podatek. Należy zatem oceniać w realiach rozpoznawanej sprawy, czy podatnik powinien brać udział w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zakwestionował pogląd zamieszczony w wyroku z dnia 2 października 2001 r. (I SA/Gd 831/00), w myśl którego podatnik - co do zasady - nie jest stroną postępowania prowadzonego na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno w literaturze jak i w orzecznictwie cytowanym we wszystkich komentarzach do tej ustawy (także powołanych w skardze kasacyjnej) dominuje pogląd, że organ podatkowy ma obowiązek wyjaśnienia, czy niepobranie podatku nie nastąpiło z winy podatnika. Muszą jednak wystąpić okoliczności wskazujące na taką możliwość (np. zarzut płatnika). Wówczas postępowanie powinno - z przyczyn podanych w uzasadnieniu wyroku - toczyć się z udziałem także podatnika. Jeżeli podmiot dokonujący wypłat nie pobrał od podatnika podatku, tylko dlatego, że - w swoim przekonaniu - nie był płatnikiem (art. 8 Ordynacji podatkowej) to w tej sytuacji udział podatnika w charakterze strony, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika (art. 30 § 1 O.p.) jest zbędny. "Mechaniczne" przyjęcie prezentowanego przez Sąd I instancji poglądu prowadziłoby do konieczności wezwania do udziału w sprawie (i to bez wyrażenia przez nich zgody) wszystkich lekarzy weterynarii, którym Inspektorat zapłacił za wykonane przez nich czynności - bez pobrania zaliczek na podatek dochodowy. Nie od rzeczy będzie przypomnienie, że wznowienie postępowania ze wskazanej przez Sąd przyczyny (art. 240 § 1 pkt 4) następuje tylko na żądanie strony i to złożone w określonym terminie (art. 241 § 2 pkt 1). Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy obu instancji nie naruszyły prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Na rozprawie, w dniu 1 października 2007r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie rozpoznającym ponownie sprawy. Skarżący ponownie podniósł, że brak jest uzasadnionych podstaw do uznania, że przychody lekarzy "wyznaczonych", osiąganych w związku z zawarciem umowy z Powiatowym Lekarzem Weterynarii w trybie art. 44 ustawy z dnia 24 kwietnia 1997r. o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Państwowej Inspekcji Weterynaryjnej /Dz.U. Z 1999r. Nr 66, poz.752 ze zm./ powinny być uznawane za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Były one osiągane przez podatnika zarejestrowanego jako podmiot gospodarczy, realizującego działalność w celach zarobkowych, zawodowo, we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób zorganizowany i ciągły. Dodatkowo Skarżący naprowadził, że decyzja organu II instancji zapadła już wtedy kiedy minął okres dopuszczalności orzekania o zaliczkach tj. z upływem roku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje; Na wstępie, powołując się na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ podnieść należy, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jakkolwiek wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, nie obejmuje ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy /B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi str.480/. W tym stanie sprawy, przywołać należy treść art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./ stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, z którego wynika, że płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego zobowiązany był do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Tak sformułowany przepis oznacza, że na płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego a w przypadku niewykonania którejś z tych czynności - odpowiada za te należności całym swoim majątkiem /art. 30 § 3/. Istotą zatem odpowiedzialności płatnika jest zarówno istnienie zobowiązania podatkowego jak i naruszenie przez płatnika dyspozycji określonej art. 30 ustawy Ordynacja podatkowa prowadzące do zubożenia Skarbu Państwa o należne mu daniny. Z uwagi na to, że odpowiedzialność podatkowa płatnika nie ma charakteru ani odpowiedzialności solidarnej, ani in solidum, dokonanie przez podatnika zapłaty podatku który miał być pobrany przez płatnika, zwalnia płatnika z jego obowiązku /wyrok NSA z 28.10.1994r., SA/Ka 2734/93, POP 1998, z.5. poz.166/. W rozpoznawanej sprawie, bezspornym między stronami jest, że Powiatowy Inspektorat Weterynarii dokonywał wypłaty należności lekarzom weterynarii, nie będących pracownikami, za wykonanie czynności zleconych przez Powiatowego Lekarza Weterynarii. Bezspornym również jest, że Powiatowy Inspektorat Weterynarii na podstawie art. 41 ust.1 i ust. 1a oraz art. 42 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm./ zobowiązany był obliczyć, pobrać i odprowadzić na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z tytułu tych wypłat. Bezspornym również jest, że Skarżący nie wykonał ciążącego na nim w/w obowiązku. W tym stanie sprawy organ winien rozważyć możliwość zastosowania przepisu art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60/ nie mniej jednak, organy prowadzące w tym przedmiocie postępowanie, winne ustalić czy zobowiązanie to istnieje, czy też wygasło poprzez uiszczenie należnego podatku przez podatnika. Z umów bowiem zawartych między Powiatowym Lekarzem Weterynarii a lekarzami weterynarii, wyznaczonym do badania zwierząt rzeźnych i ich mięsa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 24 kwietnia 1997r. o zwalczaniu chorób zakażanych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej /Dz.U. z 1999r. Nr 66, poz. 752 ze zm./ wynika, że czynności te wykonywane będą w ramach prowadzonej poprzez tego lekarza działalności gospodarczej. Taki stan rzeczy prowadziłby do wniosku, że zobowiązanie podatkowe, które uzasadniałoby odpowiedzialność płatnika, wygasło wobec zapłaty tego podatku przez podatnika. Za takim stanowiskiem opowiada się również orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmując, że przepis art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa nie daje podstaw do żądania od płatnika zapłaty nieobliczonego wcześniej i niepobranego od podatnika podatku, jeżeli sam podatnik już go uiścił wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004r. sygn. akt III SA/Wa 557/04 ONSAiWSA 2006/2/51, wyrok NSA z dnia 29 września 1998r sygn. akt I SA/Ld 672/97 LEX nr 36223, wyrok WSA w Opolu z dnia 8 września 2005r. I SA/O1 270/2005 LexPolonica nr 400005/. W tym stanie sprawy orzekające w sprawie organy winne w oparciu o przepisy art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w sposób pełny i wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy, poprzez ustalenie w jakiej części zobowiązanie podatkowe zostało zapłacone przez poszczególnych podatników i w tym zakresie postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności płatnika umorzyć jako bezprzedmiotowe. Wobec oczywistej i jasnej treści art. 30 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60/ a który stanowi, że decyzje o odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, organ podatkowy może wydać również decyzję po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego - Sąd nie podzielił zarzutu, zgłoszonego na rozprawie w dniu 11 października 2007r. przez Skarżącego w tym zakresie. Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.