I SA/Ke 128/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2011r. sprawy ze skargi H. B. i K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania. 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]nr [...]uchylił do ponownego rozpoznania decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...]w sprawie określenia K. i H. B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 126.771 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że K. B. w 2000r. prowadził działalność gospodarczą pn. Szkoła Jazdy K.. Ponadto posiadał 42,5% udziałów w spółce cywilnej "A.". Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki "A." były badania techniczne pojazdów, usługi w zakresie diagnostyki samochodowej, szkolenia w zakresie badań technicznych pojazdów i napraw samochodów. Podatnik opodatkowany był na zasadach ogólnych i dla celów ewidencyjnych w obydwu firmach prowadzone były podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Za rok 2000 H. i K. B. złożyli wspólne zeznanie podatkowe. H. B. w roku 2000 nie uzyskała żadnego dochodu. K. B. wykazał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 52.265,79 zł oraz z najmu w kwocie 350 zł. Należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 wyniósł 6.657,24 zł. Po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek za rok podatkowy w wysokości 5.799,12 zł, podatnicy w zeznaniu wykazali kwotę do zapłaty w wysokości 858,08 zł. 1.3. W wyniku przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej za 2000r. Spółki "A." ustalono, że koszty uzyskania przychodów Spółki zostały zawyżone o łączną kwotę 14.493,03 zł, poprzez uznanie za remont wydatków dotyczących ulepszenia środka trwałego (wykonanie elewacji zewnętrznej) oraz błędne zaksięgowanie kosztów w miesiącu styczniu 2000r. i zaniżone o kwotę 577,15 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych. W wyniku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez K. B. na własne nazwisko - Szkoła Jazdy K. - organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość przychodu, jak również kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym z uwagi na jej nierzetelne prowadzenie. Po stronie przychodów nierzetelność księgi polegała na zaniżeniu przychodów z tytułu wykonywanych usług w zakresie szkolenia teoretycznego i praktycznego kandydatów na kierowców oraz nie zaewidencjonowaniu przychodu ze sprzedaży samochodów używanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Niezaewidencjonowany przychód w wysokości 46.740 zł z wykonywanych usług w zakresie szkolenia teoretycznego i praktycznego kandydatów na kierowców ustalono w drodze oszacowania na podstawie zeznań świadków oraz w oparciu o wynikające z rachunków zapisy dotyczące rodzaju usługi i ceny za dany rodzaj usługi, jak również zeznań podatnika. Natomiast przychód w wysokości 147.300 zł ze sprzedaży samochodów używanych w prowadzonej działalności gospodarczej ustalono na podstawie umów sprzedaży. W związku z powyższym przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na własne nazwisko w 2000r. został ustalony w kwocie 808.220 zł, tj. wyższy od zeznanego o 194.040 zł. Koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone łącznie o kwotę 412.185,44 zł, bowiem podatnik ewidencjonował w kosztach uzyskania przychodu wydatki związane z eksploatacją użytkowanych samochodów na podstawie not własnych, zamiast na podstawie dowodów źródłowych, nie okazano dowodów wpłat dotyczących opłat za ubezpieczenie OC i AC, rejestrację samochodu. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał natomiast jako koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika, a nie wykazane w księdze wydatki na łączną kwotę 253.781,77zł, m.in. dotyczące zakupu paliwa, zakupu części do samochodu marki Star, kosztów nabycia samochodów używanych do działalności gospodarczej, a sprzedanych w 2000r., umów ubezpieczenia OC samochodów oraz opłat za wynajem sal na prowadzenie kursów. W związku z powyższym koszty uzyskania przychodów ustalono w kwocie 442.797,07 zł, tj. niższe od wykazanych przez podatnika o kwotę 158.403,67 zł. Dochód z działalności gospodarczej został ustalony w wysokości 365.422,93 zł. 1.4. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 31 grudnia 2007r. uchylił decyzję organu I instancji i określił małżonkom H. i K. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 129.546 zł. 1.5. Wyrokiem z dnia 20 maja 2008r. sygn. akt I SA/Ke 107/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Sąd wskazał, że organ drugiej instancji zmniejszając oszacowany przychód z tyt. świadczonych usług szkolenia kierowców, opierając się na tym samym materiale dowodowym dokonał odmiennej oceny tych samych dowodów. Nie wykazał jednak ani nie uzasadnił dlaczego niektórym rachunkom wystawionym jako bezpłatne dał wiarę, że zostały opłacone, innym natomiast odmówił mocy dowodowej. W ocenie Sądu dokonana ocena ma charakter dowolny, a wynikające z niej wnioski naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. 1.6. Skargę kasacyjną podatników oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1488/08. W uzasadnieniu wyroku, NSA zmieniając uzasadnienie sądu I instancji wskazał, że w decyzji odwoławczej nie wyjaśniono przyczyn odstąpienia od szacowania kosztów eksploatacji samochodów, w sytuacji gdy zapisy w księdze zostały dokonane w oparciu o noty księgowe. W opinii Sądu nie wyjaśniono, czy koszty eksploatacji samochodów ustalone przez organy podatkowe w oparciu o zebrane dowody źródłowe dokumentujące ich ponoszenie odpowiadają rzeczywistym kosztom z przedmiotowej działalności. Według Sądu organy podatkowe obowiązane były zatem szacować koszty uzyskania przychodów. Odstąpienie od szacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej) organ obowiązany jest uzasadnić dowodząc przy tym, że dowody zebrane w toku postępowania pozwalają na ustalenie wysokości kosztów odzwierciedlających rzeczywiste koszty uzyskania przychodów. 1.7. Ponownie rozpoznają sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu 2 czerwca 2010r. wydał decyzję kasacyjną uznając, że opisane wyżej uchybienia nie mogły być wyeliminowane w postępowaniu administracyjnym przed organem odwoławczym bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. 1.8. W wyniku przeprowadzonej ponownie przez organ pierwszej instancji kontroli działalności gospodarczej za 2000r. Spółki "A." ustalono, że koszty uzyskania przychodów Spółki zostały zawyżone o łączną kwotę 14.493,03 zł, tj.: o kwotę 639,88 zł poprzez błędne zaksięgowanie kosztów w miesiącu styczniu 2000r. (powinno być 6.292,37 zł, natomiast w rozliczeniu rocznym przyjęto za miesiąc styczeń koszty w wysokości 6.932,25 zł); o kwotę 13.853,15 zł poprzez uznanie za remont wydatków dotyczących ulepszenia środka trwałego (wykonanie elewacji zewnętrznej). Organ ustalił ponadto, że z uwagi na podwyższenie wartości początkowej budynku stacji o koszty związane z jej ulepszeniem Spółka zaniżyła odpisy amortyzacyjne o kwotę 577,15 zł. Natomiast w wyniku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez K. B. na własne nazwisko - Szkoła Jazdy K. - organ podatkowy pierwszej instancji niezaewidencjonowany przychód w wysokości 950 zł z wykonywanych usług w zakresie szkolenia teoretycznego i praktycznego kandydatów na kierowców ustalił w drodze oszacowania na podstawie zeznań świadków oraz w oparciu o wynikające z rachunków zapisy dotyczące rodzaju usługi i ceny za dany rodzaj usługi, jak również zeznań podatnika. Natomiast przychód w wysokości 146.288 zł ze sprzedaży samochodów używanych w prowadzonej działalności gospodarczej ustalono na podstawie umów sprzedaży. Przychód został ustalony w kwocie 761.418 zł, tj. wyższy od zeznanego o 147.238 zł. Koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone łącznie o kwotę 412.185,44 zł, tj.: o kwotę 410.272,78 zł, bowiem podatnik ewidencjonował w kosztach uzyskania przychodu wydatki związane z eksploatacją użytkowanych samochodów na podstawie not własnych, zamiast na podstawie dowodów źródłowych; o kwotę 66 zł dotyczącą różnicy w opłatach za ubezpieczenie OC i AC - nie okazano dowodu wpłaty; o kwotę 540 zł dotyczącą opłaty za rejestrację samochodu ponieważ nie okazano dowodu wpłaty; o kwotę 288 zł dotyczącą ubezpieczenia OC samochodu Fiat Punto ponieważ nie okazano dowodu wpłaty ani polisy; o kwotę 1.018,66 zł dotyczącą opłat za rozmowy telefoniczne księgowanych na podstawie faktur wystawionych na nazwisko B. H., K.ul. F. 63. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał natomiast jako koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika, a niewykazane w księdze wydatki na łączną kwotę 240.823,26 zł, tj.: kwotę 185.650,83 zł dotyczącą zakupu paliwa; kwotę 4.526,61 zł dotyczącą zakupu części samochodowych; - kwotę 49.865,82 zł dotyczącą odpisów amortyzacyjnych samochodów używanych do działalności gospodarczej w 2000r.; kwotę 780 zł dotyczącą umów ubezpieczenia OC samochodów. W związku z powyższym koszty uzyskania przychodów ustalono w kwocie 429.838,56 zł, tj. niższe od wykazanych przez podatnika o kwotę 171.362,18 zł. Dochód z działalności gospodarczej Szkoły Jazdy K. został ustalony w wysokości 331.579,44 zł. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 2 września 2010r. określił dla H. i K. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 126.771 zł. 1.9. Uchylając decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołując treść art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę związany był oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, wyrażonymi w orzeczeniach sądu, tj. w zakresie przychodów orzeczeniem WSA w K. z dnia 20 maja 2008r. sygn. akt I SA/Ke 107/08, a w zakresie kosztów orzeczeniem NSA z dnia 23 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1488/08. 1.10. Zgodnie z wyrokiem WSA w K. dla ustalenia, że u podatnika świadczącego usługę wystąpił przychód nie wystarczy wykazać, iż nie otrzymał należności za jej wykonanie, lecz koniecznym jest wykazanie, że powstała po jego stronie wierzytelność o zapłatę należności. W związku z powyższym nie jest decydujące potwierdzenie przez świadków, dla których skarżący wystawił rachunki bezpłatne, że nie uiścili należności, lecz wykazanie, iż w każdym przypadku skarżący miał prawo, wobec wykonania usługi, domagać się zapłaty należności od tych osób. Ustalając przychód z bezpłatnie wykonywanych usług szkoleniowych organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, które potwierdziłoby powstanie wierzytelności o zapłatę należności w łącznej kwocie 950 zł. Organ pierwszej instancji powstanie przychodu z tytułu bezpłatnych szkoleń uzależnił od faktu czy kursanci w trakcie prowadzonych przesłuchań powoływali się na znajomość z instruktorem czy z właścicielem. W przypadku, gdy kursanci uzyskali zwolnienie z zapłaty należności za kurs z uwagi na znajomość z instruktorem (M. G., R. G., A. Ś.) - organ pierwszej instancji ustalił z tego tytułu przychód na podstawie dowodów źródłowych oraz zeznań K..B. odnośnie stosowanych cen. W ocenie organu odwoławczego sam fakt znajomości z instruktorem nie przesądza o powstaniu wierzytelności o zapłatę, w sytuacji gdy dowód w postaci przesłuchania strony nie został przeprowadzony. W świetle zapadłego orzeczenia WSA w K. również w pozostałych przypadkach (T. G., M. . K. J., M. L.) organ nie dokonał ustaleń i nie ocenił materiału pod kątem powstania wierzytelności za wykonaną usługę. 1.11. W odniesieniu do ustaleń dokonanych w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji ustalając wysokość odpisów amortyzacyjnych naruszył przepisy art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2000r. podatnik nie wprowadził do ewidencji środków trwałych samochodów wykorzystywanych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt ten na żadnym etapie postępowania nie budził wątpliwości ani nie był przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem i organami podatkowymi. Zgodnie zaś z powołanym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7. Przepisami tymi było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Stosownie do przepisu § 1 ust. 1 tego aktu - przepisy rozporządzenia stosuje się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, bez względu na formę opodatkowania, prowadzących działalność określoną w art. 10 ust. 1 pkt 3-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) - zwanych dalej "podatnikami", jeżeli środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zgodnie z § 11 zostały wprowadzone do ewidencji (wykazu) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jak wskazał organ odwoławczy w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż niewprowadzenie środków trwałych do ewidencji powoduje niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które byłyby uznawane za koszt uzyskania przychodu. Wprowadzenie środka trwałego do ewidencji jest warunkiem formalnym do skorzystania z odpisów amortyzacyjnych. Powołując się również na przepis art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie strata poniesiona przez podatnika ze sprzedaży samochodów związanych z prowadzoną działalnością była już przedmiotem osądzenia. Zarówno WSA w K. jak i NSA nie stwierdziły nieprawidłowości w tym zakresie. 1.12. W odniesieniu natomiast do pozostałych kosztów, tj. kosztów eksploatacji samochodów organ odwoławczy stwierdził, że materiał zgromadzony w sprawie jest niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W wyroku NSA z dnia 23 lutego 2010r. wskazano, że odstępując od szacunkowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu i pomijając wadliwe dowody dotyczące tych kosztów organ podatkowy powinien wyjaśnić, czy koszty potwierdzone prawidłowymi dowodami odzwierciedlają rzeczywiste wydatki, których poniesienie było niezbędne dla uzyskania przychodu ze szkolenia kandydatów na kierowców. W tego rodzaju działalności jest bowiem oczywiste, że szkolenie musi się odbywać z użyciem samochodów i ponoszeniem wydatków na ich eksploatację. Sąd stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu wydatków wykazanych przez podatnika nastąpiło z powodu ich wadliwego udokumentowania, a nie z powodu stwierdzenia, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń (jak to ma miejsce, np. w razie wykazania nabycia towaru na podstawie faktur wystawionych przez podmioty fikcyjne). W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji ustalił szacunkową wartość paliwa zużytego do odbycia szkoleń, pominął jednak inne koszty, na których wystąpienie zwrócił uwagę NSA. Wskazując jako koszty eksploatacyjne samochodów (oprócz kosztów zakupu paliwa do samochodów) wydatki poniesione na części samochodowe w kwocie 4.526,61 zł - organ nie wykazał, że odzwierciedlają one rzeczywiste koszty uzyskania przychodów z przedmiotowej działalności. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika ponadto, że podatnik poniósł wydatki na wynajem sal, których nie zaewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów, a które były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w łącznej kwocie 550 zł. Na koszty te składają się: - kwota 100 zł dotycząca opłaty za wynajem sali od Szkoły Podstawowej w K. wg dowodu KP Nr 102 z dnia 2 czerwca 2000r., - kwota 150 zł dotycząca opłaty za wynajem pomieszczeń od Urzędu Miasta w S. wg dowodu z dnia 15 czerwca 2000r., kwota 150 zł dotycząca opłaty za wynajem pomieszczeń od Urzędu Miasta w S. wg dowodu z dnia 4 lipca 2000r., kwota 150 zł dotycząca opłaty za wynajem sali od Szkoły Podstawowej w R. wg dowodu KP Nr 208 z dnia 31 lipca 2000r. Wydatków tych organ pierwszej instancji nie uwzględnił jako kosztów pomimo braku wątpliwości, co do zasadności ich poniesienia. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu. 2.1. Na powyższą decyzję H. i K. B. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Decyzji zarzucili naruszenie art.125 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. 2.2. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawiając dotychczasowy przebieg sprawy wskazali, że organ podatkowy zarówno I jak i II instancji w każdym stadium postępowania podatkowego obowiązany jest przed wydaniem decyzji do badania czy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny nie stało się bezprzedmiotowe, gdyż w przypadku zaistnienia takiej okoliczności zobowiązany jest wprost na podstawie przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej do umorzenia postępowania. W niniejszej sprawie przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2006r. W związku z powyższym organ podatkowy zobowiązany był do umorzenia postępowania. Potwierdza to, zdaniem skarżących, wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010r., sygn. akt I FPS 5/09. Cytując fragment uzasadnienia tego wyroku skarżący podnieśli, że także w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. podstawowym zarzutem w stosunku do decyzji organu I instancji było rażące naruszenie przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Z rozstrzygnięcia organu II instancji, ich zdaniem, należy wnioskować, że zarzut ten został odrzucony. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jednak jakiegokolwiek uzasadnienia na temat naruszenia przez organ I instancji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co z kolei narusza dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Mając zaś na uwadze fakt, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w 2005 roku i po raz trzeci decyzja organu podatkowego I instancji jest uchylana do ponownego rozpatrzenia to, zdaniem skarżących, doszło do naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Trzykrotne wydawanie decyzji kasacyjnych, zdaniem organu, wynikało bowiem z ciążącej na organach powinności prowadzenia postępowania w taki sposób, by możliwe było dokładne ustalenie okoliczności faktycznych działania bądź zaniechania podatnika. Wpływ na uchylenie decyzji organu I instancji miały ogólne zasady postępowania wynikające między innymi z przepisów art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie też art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ podatkowy pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę związany był oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniach sądu. 2.4. W odniesieniu do zarzutu o naruszeniu przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że jego stanowisko w zakresie braku podstaw do umorzenia postępowania nie znalazło się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bowiem powodem uchylenia decyzji były braki w materiale zgromadzonym w sprawie, które skutkowały zleceniem ponownego postępowania w znacznej części. Organ odwoławczy kierując się natomiast przepisami Ordynacji podatkowej oraz licznym orzecznictwem sądowym w tym zakresie uznał, że brak jest przesłanek do umorzenia postępowania w tej sprawie. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle powyższego przepisu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2006r., a zatem decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem okresu przedawnienia. 2.5. W dniu 16 listopada 2006r. podatnicy dokonali wpłaty w kwocie 228.974,80 zł, z której kwota 133.651,80 zł została zarachowana przez organ pierwszej instancji na zaległość główną, a kwota 95.323 zł na należne odsetki za zwłokę. Okoliczność dokonania przez podatników wpłaty w dniu 16 listopada 2006r. na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty, a nie z powodu upływu terminu przedawnienia. Stosownie bowiem do przepisu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zbowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Skoro więc zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) to nie biegnie dalej termin przedawnienia. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03 wyraził pogląd, że "zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie". Powyższy pogląd został rozwinięty w uchwale z dnia 8 października 2007r. sygn. akt I FPS 4/07, w której NSA stwierdził, że ,,zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Dokonane przez podatników wpłaty w konsekwencji stanowiły realizację dyspozycji wynikającej z nieostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 listopada 2006r. Uwzględniając deklaratoryjny charakter decyzji stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skarżących uchylenie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 listopada 2006r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie zniweczyło skutku wygaśnięcia zobowiązania na skutek zapłaty. Na poparcie tego twierdzenia organ przywołał stanowisko NSA zajęte w wyroku z dnia 7 maja 2010r., sygn. akt II FSK 1268/09. 2.6. Zdaniem organu odwoławczego, skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie; nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty -zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej przez podatnika. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, a zatem nie doszło do naruszenia przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Powoływany zaś wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2010r., sygn. akt I FPS 5/09 zapadł w odmiennym stanie faktycznym niż w przedmiotowej sprawie. Wyrok ten nie formułuje też odmiennych wniosków niż zawarte w uchwale NSA z dnia 8 października 2007r. Uchwała NSA odnosi się bowiem do sytuacji, gdy termin przedawnienia upłynął po wniesieniu odwołania od wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i po dokonaniu zapłaty tego zobowiązania. 3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej jako ustawa p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności, tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga – w myśl art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. – w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Zdaniem Sądu, skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 3.3. W pierwszej kolejności należało rozważyć – jako najdalej idący – zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji pomimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie decyzje te zostały wydane po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (cyt. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku). Jednakże z ustaleń niekwestionowanych przez skarżących wynika, że w dniu 16 listopada 2006r. podatnicy dokonali wpłaty w kwocie 228.974,80 zł, z której kwota 133.651,80 zł została zarachowana przez organ pierwszej instancji na zaległość główną, a kwota 95.323 zł na należne odsetki za zwłokę (pkt 2.5.), tj. zostały uregulowane należności podatkowe określone decyzją organu I instancji. 3.4. W powyższej kwestii rozstrzygnięcie sprowadza się w zasadzie do odpowiedzi na pytanie, czy organy są uprawnione do procedowania pomimo upływu przedawnienia w sytuacji, gdy nastąpiła zapłata zaległości podatkowych określonych decyzją organu I instancji przed rozpatrzeniem odwołania i upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, na powyższe pytanie, w aspekcie przedmiotowej sprawy, należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. 3.5. Na wstępie należy przypomnieć, że sposoby wygasania zobowiązań podatkowych zostały wyliczone w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej. Dla rozpoznawanej sprawy istotne było wskazanie wśród tych sposobów zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1) oraz przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9). Są to dwie różne formy wygasania zobowiązań podatkowych. Pierwsza (zapłata) powoduje zaspokojenie roszczeń wierzyciela zobowiązania podatkowoprawnego (tzw. efektywne wygasanie zobowiązań podatkowych), druga (przedawnienie) nie prowadzi do zaspokojenia tych roszczeń (tzw. nieefektywne wygasanie zobowiązań podatkowych). Niezmienne natomiast pozostają skutki prawne tych dwóch różnych form wygasania zobowiązań podatkowych. W każdym z tych przypadków wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest równoznaczne z wygaśnięciem stosunku podatkowoprawnego, który powstał w momencie indywidualizacji obowiązku podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Zobowiązaniowy stosunek prawny może wygasać poprzez zapłatę w części, a częściowo w wyniku przedawnienia. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje w części w jakiej dokonano zapłaty, nawet jeżeli nie jest to pełna realizacja stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. W części nie pokrytej dokonaną zapłatą zobowiązanie podatkowe może wygasać ze względu na upływ czasu (przedawnienie). Te dwie formy wygasania zobowiązań podatkowych nie stoją wobec siebie w kolizji, czy też konkurencji. Prowadzą bowiem do tego samego skutku materialnoprawnego choć z innych powodów. 3.6. Zgadzając się ze stanowiskiem skarżących, że przedawnienie zobowiązania na skutek upływu 5-cio letniego terminu implikuje bezprzedmiotowość postępowania podatkowego dotyczącego tego zobowiązania to należy zwrócić uwagę, że w sprawie wystąpiła okoliczność, która rozważania w kwestii przedawnienia przedstawione w skardze czyni bezskutecznymi. Otóż tą okolicznością (bezsporną) jest zapłata przed rozpatrzeniem odwołania i przed upływem terminu przedawnienia określonych decyzją organu I instancji zaległości podatkowych w podatku od osób fizycznych za 2000r. W świetle zaś art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Powyższą kwestią zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 8 października 2007r., sygn. akt I FPS 4/07 (publ. ONSA i WSA 2008/1/4, POP 2008/1/3, OSP 2008/4/39, ZNSA 2008/4/101, lex nr 298165) stwierdził, że zapłata zaległości podatkowej określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się też jednolity pogląd, podzielany przez Sąd w składzie orzekającym, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Po zapłacie podatku, termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ – wobec braku zapłaty w tym wyższym wymiarze – zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Wykluczenie możliwości wydania tego rodzaju decyzji przez organ odwoławczy, prowadziłoby do pozbawienia organu odwoławczego możliwości orzekania, nawet w sytuacji stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe w części, w której zostało wykonane przez zapłatę, zostało określone w kwocie wyższej niż wynikało to z obowiązujących przepisów. W takiej sytuacji decyzja organu I instancji nie byłaby poddana kontroli instancyjnej, co naruszałoby konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03, wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 364/04, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006r., sygn. akt I FSK 539/05, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 2365/04, wyrok NSA z dnia 10 maja 2006r., sygn. akt II FSK 313/06 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.7. Ten ugruntowany pogląd (pkt 3.6.) znalazł też pełną akceptację w przywołanym przez skarżących (pkt 2.2.) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010r., sygn. akt I FPS 5/09 (publ. ONSA i WSA 2010/5/85, lex nr 604178). Dał temu jednoznaczny wyraz NSA w uzasadnieniu tego wyroku oraz podkreślił (co przytoczyli w skardze skarżący), że jedynie "po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe". NSA w wyroku tym nie zanegował dopuszczalności prowadzenia postępowania co do zobowiązania wygasłego na skutek zapłaty i wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe w kwocie nie wyższej niż zapłacony podatek. W poddanej kontroli NSA sprawie znamiennym był jednak element faktyczny stanowiący przeszkodę dla procedowania przez organy podatkowe. Otóż strona w trakcie postępowania eksponowała, że wydana decyzja, pomimo obniżenia zobowiązania podatkowego w stosunku do wpłaconego podatku faktycznie jest dla niej niekorzystna bowiem strona nie może odzyskać już zapłaconego podatku. To ta okoliczność właśnie doprowadziła NSA do sformułowania tezy, że "(...) w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe (...) wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego." 3.8. Na gruncie niniejszej sprawy nie ma przeszkód dla procedowania organów i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. W związku bowiem z zapłatą przez skarżących podatku (pkt 2.5.) zobowiązanie podatkowe w tej części wygasło. Co należy również podkreślić, tego skutku materialnego nie niweczy uchylenie do ponownego rozpoznania decyzji organu I instancji. Inicjatywa procesowa skarżących i jednoznacznie eksponowana wola prowadzenia postępowania (odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania – pkt 1.4.; skarga do WSA – pkt 1.5.; skarga kasacyjna – pkt 1.6.) determinują zaś kontynuowanie czynności procesowych organu. Przy czym przebieg tych czynności, ich dotychczasowy rezultat oraz dyrektywy postępowania zawarte w wyroku WSA oraz NSA jednoznacznie też wskazują, że prowadzone postępowanie leży w interesie podatników. Zarówno więc zapłata, bądź upływ terminu przedawnienia implikują bezprzedmiotowość postępowania i konieczność jego umorzenia (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), jeżeli za jego dalszym prowadzeniem i orzekaniem nie przemawia interes podatnika. Dał temu również jednoznaczny wyraz NSA w powołanym przez skarżących wyroku (pkt 2.2.), że "(...) gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy, mimo upływu terminu przedawnienia, obowiązany byłby do wydania decyzji". 3.9. Reasumując, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei brak odniesienia się do tego zarzutu przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jednakże, w ocenie Sądu, ta wada formalna decyzji nie ma wpływu na wynik postępowania. Taka tylko wada zaś, w świetle art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a., stanowiłaby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art.125 Ordynacji podatkowej należy podzielić stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę (pkt 2.3.). Jednocześnie należy dodać, że przewidziana w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. Wprawdzie z art. 125 Ordynacji podatkowej wynika, że organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, jednakże nie może to uchybiać załatwieniu sprawy w sposób praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. 3.10. Ponadto poddając kontroli zaskarżoną decyzję Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ dyspozycji art.233 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, jak również naruszenia w takim stopniu innych przepisów postępowania. 3.11. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł m.in., że materiał zgromadzony w sprawie jest niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji organ wyeksponował konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji szeregu czynności procesowych i dokonanie stosownych ustaleń (pkt 1.9. - 1.12.). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy spełnił wymogi przewidziane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i wykazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Samodzielne procedowanie w takiej sytuacji przez organ odwoławczy niewątpliwie godziłoby w zasadę dwuinstancyjności. 3.12. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.