I SA/Wr 70/12

Dnia 15 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2011 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A S.A. z siedzibą we W. kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 23.07.2011 r. (nadanym w placówce pocztowej w dniu 25.07.2011 r.) A S.A. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o rozłożenie na trzy raty zobowiązania wynikającego ze złożenia deklaracji VAT-7 za II. kwartał 2011 r., w wysokości 43.454 zł. Spółka zaproponowała następujące płatności rat: 15.000 zł do dnia 15.08.2011 r., 15.000 zł do dnia 15.09.2011 r. oraz 13.454 zł do dnia 16.10.2011 r. Żądanie spółka uzasadniła aktualnym zaburzeniem płynności finansowej spowodowanym restrukturyzacją spółki (spłatą inwestora kapitałowego). Pismem z dnia 28.08.2011 r. strona zmieniła żądanie, proponując raty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę: 30% zaległości do dnia 15.09.2011 r., 30% zaległości do dnia 15.10.2011 r. oraz 40% zaległości do dnia 15.11.2011 r. Decyzją z dnia [...].09.2011 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę argumentując, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika oraz interes społeczny, o których mowa w art. 67a § 1 w związku z art. 67b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "O.p."). W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą kwalifikację okoliczności przywołanych na uzasadnienie wniosku w postaci trudnej sytuacji finansowej spółki wywołanej czynnikami zewnętrznymi (globalnym kryzysem gospodarczym) oraz związaną z tym koniecznością podjęcia działań restrukturyzacyjnych, jak również konsekwencji możliwej upadłości spółki. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...].11.2011 r. (nr [...]) umorzył postępowanie odwoławcze, wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej niezbędne jest istnienie przedmiotu sprawy, czyli zaległości podatkowej. Tymczasem zaległość podatkowa będąca przedmiotem niniejszego postępowania wygasła na skutek zapłaty, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Ustalono bowiem, że strona dokonywała wpłat w dniach 16 września, 5, 13, 17, 24 i 26 października 2011 r., które stosownymi postanowieniami organu podatkowego zostały zarachowane na poczet przedmiotowej zaległości oraz odsetek za zwłokę. Wobec wygaśnięcia zobowiązania na skutek zapłaty, postępowanie w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej stało się bezprzedmiotowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że na skutek zapłaty zaległości podatkowej, postępowanie o udzielenie ulgi w zapłacie stało się bezprzedmiotowe. Zdaniem strony dokonanie zapłaty w toku postępowania odwoławczego nie usunęło konieczności merytorycznego rozpoznania sprawy, co miało dla skarżącej znaczenie, choćby ze względu na wysokość należnych odsetek, których wysokość kształtowałaby się odmiennie przy rozłożeniu zaległości podatkowej na raty. Spółka podniosła, że na skutek umorzenia postępowania odwoławczego została pozbawiona prawa do rozpatrzenia jej wniosku przez dwie instancje. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. W niniejszej sprawie spór dotyczył kwestii, czy wykonanie zaległego zobowiązania w toku postępowania w sprawie o rozłożenie na raty płatności zaległości podatkowej, czyni to postępowanie bezprzedmiotowym, co miałoby uzasadnić umorzenie postępowania. Dla porządku należy przypomnieć, że spółka A wystąpiła wobec organu podatkowego z wnioskiem o rozłożenie na raty zapłaty kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2011 r. – w dniu 25.07.2011 r. w wysokości 43.454 zł. Jak z kolei wynika z treści obecnie zaskarżonej decyzji Dyrektora izby Skarbowej, kwota zaległego zobowiązania wraz z odsetkami została zapłacona w toku postępowania odwoławczego. Te okoliczności stanu faktycznego nie są sporne. Jak wynika z przepisu art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", jednym z możliwych rozstrzygnięć organu podatkowego drugiej instancji jest umorzenie postępowania odwoławczego (pkt 3). Przede wszystkim trzeba zaakcentować kwestię słusznie podnoszoną w orzecznictwie, że bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego musi być oceniana indywidualnie w każdym przypadku, gdyż - pomimo podobieństwa do przesłanek umorzenia postępowania pierwszoinstancyjnego – nie wszystkie przesłanki prowadzące do umorzenia postępowania na tym etapie rozpatrywania sprawy będą skutkowały także umorzeniem postępowania odwoławczego. W razie, gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia, a zatem gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, organ odwoławczy decyzją kasacyjną eliminuje decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie. Nie dochodzi zatem do merytorycznego jej załatwienia. Umorzenie samego tylko postępowania odwoławczego będzie zaś miało miejsce jedynie wówczas, gdy sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją nie stała się bezprzedmiotowa, a bezprzedmiotowe stało się tylko postępowanie odwoławcze, np. w razie cofnięcia odwołania przez stronę. Wówczas w obrocie prawnym pozostaje rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji (wyrok WSA w Opolu z dnia 27.01.2011 r., sygn.. akt I SA/Op 638/10, publ. LEX nr 952394). Z przedstawionej perspektywy argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, że zapłata podatku czyniła bezprzedmiotową kwestię rozłożenia płatności na raty – winna doprowadzić do wydania innego rozstrzygnięcia, aniżeli zaskarżone, gdyż wówczas organ powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a)). Niezależnie od tego, teza organu o bezprzedmiotowości postępowania w niniejszej sprawie, nie była do utrzymania. W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniano, że bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wtedy, gdy organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (wyrok NSA z dnia 18.04.1995 r., sygn. akt SA/Łd 2424/94, publ. ONSA z. 2/1996, poz. 80, wyrok NSA z dnia 20.04.2001 r., sygn. akt III SA 102/00, publ. Przegl. Podatk. Nr 9/2001, s. 63). Przenosząc sformułowaną obok tezę na grunt niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że o ile z faktycznego punktu widzenia przedmiot postępowania o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej – przestał istnieć (na skutek zapłaty), to z punktu widzenia interesów ekonomicznych podatnika istnieje on nadal. Jak dowodzi treść skargi oraz poprzedzających pism skarżącego, w których formułował on stanowisko, jest on nadal zainteresowany określonym rozstrzygnięciem, a zwłaszcza ze względu na określenie kwoty odsetek na niższym poziomie, w postaci opłaty prolongacyjnej. W literaturze zwraca się uwagę, że zapłata przez podatnika zobowiązania nie może oznaczać, iż wycofał on wniosek o umorzenie zaległości podatkowych (co pozostaje aktualne także w odniesieniu do rozłożenia zapłaty na raty – przypis Sądu). Zapłacenie nie oznacza, że powinien on zapłacić w świetle zasad rządzących umorzeniem zaległości, na które się powołuje. Przymusowe wyegzekwowanie zaległości podatkowej w trakcie toczącego się postępowania o umorzenie przemawia najsilniej przeciwko mechanicznemu stawianiu znaku równości między zapłatą a bezprzedmiotowością umorzenia (Ordynacja podatkowa 2011, pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2011 r., s. 571). Podobnie, kwestia bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, czy szerzej – ulg w zapłacie, traktowana jest w orzecznictwie sądowym. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.08.1997 r. stwierdzono, że nie jest dopuszczalne umorzenie postępowania w sprawie umorzenia zaległych odsetek, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania należność z tego tytułu została wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji poprzez pobranie odpowiedniej kwoty z rachunku bankowego podatnika (sygn. akt III SA 1972/95, publ. LEX nr 30855). Także w orzeczeniu z dnia 8.08.1997 r. NSA stwierdził, że nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania z wniosku podatnika domagającego się umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, w sytuacji, kiedy zaległość przestała istnieć tylko z tej przyczyny, że została wyegzekwowana od podatnika na drodze postępowania egzekucyjnego, bądź została uiszczona przez podatnika (sygn. akt I SA/Gd 514/96, publ. POP nr 4/1999, poz. 102). Analogiczne poglądy wyrażane były również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 6.02.2002 r., sygn. akt III RN 198/00, publ. OSNAP z. 14/2002, poz. 322, wyrok z dnia 9.11.1995 r., sygn. akt III ARN 50/99, publ. OSNAP z. 11/1996, poz. 150). Również nowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego opowiada się za prawidłowością sformułowanych obok tez. W wyroku z dnia 9.10.2006 r. Sąd ten skonkludował, że zapłata podatku dokonana po wszczęciu postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej (szerzej – po wszczęciu postępowania "ulgowego"), nie czyni tegoż postępowania bezprzedmiotowym, w związku z czym nie daje ona podstaw do jego umorzenia na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (sygn. akt I FSK 1/06, publ. POP nr 5/2007, poz. 70). Tego rodzaju stanowisko wyrażane jest również w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (na przykład w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16.03.2010 r., sygn. akt SA/Po 62/10, niepubl., w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 2.02.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 867/09, niepubl.). Zajęte w tych orzeczeniach stanowisko w sprawach o umorzenie zaległości podatkowej należy jednakowo odnosić do przedmiotu sprawy w postaci rozłożenia zapłaty podatku (zaległości podatkowej) na raty. Podzielając powyżej przedstawione poglądy należało stwierdzić, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. W świetle tego uznać przeto należało, że organ podatkowy uchybił przepisowi art. 233 § 1 pkt 3 O.p. co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a co powodowało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego miało umocowanie w jej art. 200. Organ, w ponownie prowadzonym postępowaniu powinien rozpoznać merytorycznie wniosek skarżącej spółki o udzielenie ulgi w zapłacie.