I FSK 1844/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik – Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 57/13 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 57/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnioskodawczyni za podatnika z tytułu zbycia działek. Skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem nabyła w 2000 r. niezabudowaną działkę gruntu, przeznaczoną wówczas w planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy w części pod teren upraw ogrodniczych i sadów, a w części pod teren upraw rolnych. Transakcja nie była opodatkowana podatkiem VAT. Nabytą działkę włączono w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez męża skarżącej i wykorzystywano w działalności rolniczej. Celem nabycia gruntu było powiększenie tego gospodarstwa. W latach 2005-2010 grunt był odpłatnie wydzierżawiony. Od 2010 r. mąż wnioskodawczyni zaprzestał wykonywania jakiejkolwiek działalności rolniczej na tym gruncie, wobec czego małżonkowie przenieśli ten grunt do majątku osobistego, co nie powodowało konieczności rozliczenia podatku należnego - było więc podatkowo neutralne. W 2010 r. wnioskodawczyni wystąpiła o podział działki oraz o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla jej fragmentu. W 2011 r. wnioskodawczyni, w formie aktu notarialnego, dokonała wraz z właścicielem sąsiedniej nieruchomości zamiany udziałów w wydzielonych granicznych działkach gruntu, tak by uczynić je przedmiotem współwłasności (w celu zapewnienia dostępu do drogi publicznej pozostałym działkom powstałym w wyniku podziału). Zainteresowana złożyła wniosek o dokonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych i elektrycznych. Wnioskodawczyni stwierdziła, że zamierza dokonać odpłatnego zbycia wydzielonych działek gruntu, a także, że nie zamierza zbywać w przyszłości innych nieruchomości. Podkreśliła, że nie podejmowała ani nie podejmuje żadnych innych czynności w celu przygotowania gruntów do sprzedaży. Potencjalnych nabywców działek będzie szukać w sposób nieformalny, opierając się na prywatnych kontaktach oraz wywieszając na gruncie tablicę ogłoszeniową. Oświadczyła, że nie korzystała i nie zamierza korzystać z reklamy publicznej. Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że wcześniej dokonywała pojedynczych transakcji dotyczących jej prywatnego majątku: nabycia domu letniskowego, sprzedaży gruntu rolnego oraz sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w spółdzielni mieszkaniowej. Podatniczka zadała pytanie: czy z tytułu dokonania odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku działek gruntu, należących do majątku prywatnego, wnioskodawczynię należało/należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług? Jej zdaniem sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowi sprzedaż majątku osobistego (prywatnego) wycofanego uprzednio z prowadzonej przez jej męża działalności rolniczej, a zatem sprzedaż tę należy potraktować jako czynność z zakresu zwykłego zarządu majątkiem osobistym, pozostającą poza zakresem podmiotowym i przedmiotowym ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). W interpretacji z 19 października 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu strona sprzedając wskazane działki, zachowuje się jak podmiot profesjonalnie dokonujący dostaw w zakresie obrotu nieruchomościami. Zainteresowana zaangażowała środki podobne do tych, jakie byłyby podjęte przez handlującego nieruchomościami. Dokonała z własnej inicjatywy podziału nieruchomości na działki, wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, złożyła wniosek o dokonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych i elektrycznych oraz ogłosiła sprzedaż na tablicy ogłoszeniowej, co przesądza o zawodowej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto wnioskodawczyni w latach 2005-2010 odpłatnie wydzierżawiała wskazany grunt w celach zarobkowych, a wcześniej grunt ten zakupiła w celu wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej w postaci gospodarstwa rolnego. Strona wypełnia więc przesłanki uznania ją za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zaś ciąg czynności wykonywanych przez wnioskodawczynię wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia. 3. W skardze na interpretację indywidualną strona zarzuciła naruszenie: - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez bezpodstawne pominięcie w uzasadnieniu interpretacji orzecznictwa sądowego oraz brak odniesienia się do cytowanej przez skarżącą, jako wyraz jej własnego stanowiska, innej indywidualnej interpretacji Ministra Finansów; - art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym przez podatniczkę zdarzeniu przyszłym sprzedaż niezabudowanej działki gruntu mieścić się będzie w pojęciu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd ten powołał się na tezy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. zawarte w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Trybunał w wyroku tym stwierdził, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W kwestii tej WSA powołał się na przykłady z orzecznictwa NSA. Jak zaś stwierdził TSUE w cytowanym wyroku w przypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 u.p.t.u. WSA wskazał, że o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji przytoczył kryteria - opisane w wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA - jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Biorąc pod uwagę z jednej strony ugruntowane stanowisko orzecznictwa, a z drugiej szczegóły transakcji, do jakiej ma dojść, wynikające z wniosku podatniczki, Sąd pierwszej instancji uznał, że sprzedaż opisanych przez nią działek mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u. WSA wskazał w tym względzie na konkretne kwestie wskazane we wniosku, w tym na to, że w 2010 r. wnioskodawczyni wystąpiła o podział działki i o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla jej fragmentu (stosowne decyzje zostały już wydane). Zaznaczono również, że w 2011 r. wnioskodawczyni, w formie aktu notarialnego, dokonała wraz z właścicielem sąsiedniej nieruchomości zamiany udziałów w wydzielonych granicznych działkach gruntu, tak by uczynić je przedmiotem współwłasności (w celu zapewnienia dostępu do drogi publicznej pozostałym działkom powstałym w wyniku podziału). Skarżąca złożyła też wniosek o dokonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych i elektrycznych. Potencjalnych nabywców działek skarżąca będzie szukać w sposób nieformalny, opierając się na prywatnych kontaktach oraz wywieszając na gruncie tablicę ogłoszeniową. Zdaniem WSA skarżąca, dokonując opisanej sprzedaży działek, wykroczyła poza ramy zarządu majątkiem prywatnym i zaangażowała środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W ocenie WSA przesądza o tym zwłaszcza fakt, że w latach 2005-2010 grunt był odpłatnie wydzierżawiony. O braku statusu podatnika nie może przesądzać także zamiar, z jakim skarżąca nabyła nieruchomość. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie TSUE badaniu podlegają okoliczności sprzedaży, a nie nabycia gruntu. W ocenie WSA Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. na tle tej sprawy, jak również nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności w zakresie, w jakim organ podatkowy nie ustosunkował się do powoływanych przez skarżącą orzeczeń sadów administracyjnych oraz innych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów. 6. Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Ministra Finansów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym przez podatniczkę zdarzeniu przyszłym sprzedaż niezabudowanej działki gruntu mieścić się będzie w pojęciu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: 2) art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym przez podatniczkę zdarzeniu przyszłym sprzedaż niezabudowanej działki gruntu mieścić się będzie w pojęciu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w istocie skarżąca wiąże z błędną wykładnią i błędnym zastosowaniem art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zarzuty te rozpoznane więc zostaną łącznie. 8.2. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na główne tezy wyroku TSUE w sprawach połączonych Jarosław Słaby i Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć, C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589, w którym zauważono, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT. Powyższa teza uzależniająca kwalifikację podmiotu jako podatnika VAT od podejmowania aktywnych działań w określonym zakresie, angażującym środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE została powtórzona w kolejnych orzeczeniach TSUE (por. wyrok w sprawie Ainārs Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 36; postanowienie w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 17). 8.3. Wykładnia prawa unijnego dokonana w tych orzeczeniach TSUE ma też wpływ na rozumienie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; wyroki NSA z: 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08 czy 3 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1507/12, opubl. CBOSA) podkreślono, że brak jest w u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takiej też, jak wyżej przedstawiona, wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonał w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. Trudno więc zgodzić się ze skarżącą, by doszło w tej sprawie do błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 8.4. W tej sytuacji należy ocenić, czy w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację organ i Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, czy skarżąca planując sprzedaż gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT. 8.5. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca dokonując sprzedaży działek, podjęła działania wykraczające poza ramy zarządu majątkiem prywatnym i zaangażowała środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Skarżąca pierwotnie zakupiła grunt w celu wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej w ramach gospodarstwa rolnego, a następnie w latach 2005-2010 odpłatnie wydzierżawiała przedmiotowy grunt w celach zarobkowych. Działania w okresie od zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej, tj. od 2010 r. do planowanej sprzedaży działek miały charakter zorganizowany i tworzyły logiczny ciąg zdarzeń wskazujący na zawodową aktywność skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami. Podział nieruchomości na działki, działania w celu zamiany udziałów w wydzielonych granicznych działkach gruntu, aby zapewnić działkom dostęp do drogi publicznej, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, złożenie wniosku o dokonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych i elektrycznych, ogłoszenie o sprzedaży są działaniami zorganizowanymi i charakterystycznymi dla działań podmiotu trudniącego się zawodowo działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania te mieszczą się więc w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Nie doszło więc w tej sprawie do niewłaściwego zastosowania tego przepisu. 8.7. W sytuacji, gdy naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej skarżąca wiązała z błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a zarzuty te okazały się niezasadne, za niezasadne też uznać należało zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów p.p.s.a. i Ordynacji podatkowej. 9. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw, oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.